摘 要：本研究探討審計(jì)師的獨(dú)立性是否與非審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)任期有關(guān)，結(jié)果表明，非審計(jì)費(fèi)用和應(yīng)計(jì)費(fèi)用之間是一個(gè)正相關(guān)關(guān)系，當(dāng)審計(jì)師任期短暫時(shí)，非審計(jì)費(fèi)用可能損害審計(jì)師的獨(dú)立性。此外，探索性分析表明非審計(jì)費(fèi)用與公司盈余管理正相關(guān)關(guān)系，對(duì)審計(jì)師任期短的小客戶(hù)，并非對(duì)大客戶(hù)具有重要意義。總而言之，這些結(jié)果表明，非審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)師的獨(dú)立性之間的關(guān)聯(lián)取決于審計(jì)師任期，審計(jì)任期短且被審計(jì)單位規(guī)模小時(shí)，非審計(jì)費(fèi)用高對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。

關(guān)鍵詞：企業(yè)審計(jì);任期;非審計(jì);審計(jì)獨(dú)立性

一、研究意義

非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)師的獨(dú)立性這個(gè)問(wèn)題已經(jīng)引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)、研究人員、金融從業(yè)者等的廣泛重視。目前已有部分研究報(bào)告針對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性和向?qū)徲?jì)公司支付非審計(jì)費(fèi)用之間是否存在聯(lián)系進(jìn)行研究。其中有報(bào)告指出的非審計(jì)費(fèi)用中可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為盈余管理的替代產(chǎn)生的影響。

在現(xiàn)有的文章上對(duì)審計(jì)獨(dú)立性作出一下幾點(diǎn)貢獻(xiàn)：

1.為非審計(jì)收費(fèi)和關(guān)于審計(jì)任期的審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系提供證據(jù)。

2.只有當(dāng)審計(jì)任期短時(shí)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和金融媒體表示關(guān)注有關(guān)非審計(jì)收費(fèi)的作用對(duì)審計(jì)獨(dú)立性是合理的。

3.支持先前的調(diào)查結(jié)果，審計(jì)任期較長(zhǎng)不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量降低（例如，邁爾斯等人，2003年）。

4.結(jié)果表明，被審計(jì)單位規(guī)模大小可能在非審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)任期和審計(jì)獨(dú)立性之間發(fā)揮作用。

二、研究假設(shè)的提出

審計(jì)師的獨(dú)立性受到相當(dāng)多的爭(zhēng)論已經(jīng)有一點(diǎn)時(shí)間，在非審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)師任期這方面已經(jīng)檢驗(yàn)過(guò)。現(xiàn)有的非審計(jì)費(fèi)用及審計(jì)師的獨(dú)立性之間的關(guān)聯(lián)研究，估計(jì)出是否較高的非審計(jì)收費(fèi)能創(chuàng)建一個(gè)審計(jì)師與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)紐帶，非審計(jì)費(fèi)用的增加使審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的判斷和獨(dú)立性產(chǎn)生影響。然而，正如剛才指出，實(shí)證研究的結(jié)果使用可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)為審計(jì)師獨(dú)立性代理提供了證據(jù)。

此前的研究表明，在審計(jì)師與被審計(jì)單位關(guān)系中，事務(wù)所對(duì)審計(jì)師的欲望、保護(hù)公司聲譽(yù)（品牌名稱(chēng)）和維持利潤(rùn)（準(zhǔn)租）之間權(quán)衡進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)（Citron和1992年Taffler et al，2002）。在早期審計(jì)師容納更多的客戶(hù)為了從現(xiàn)有的被審計(jì)單位關(guān)系中保持盈利和準(zhǔn)租。Geiger和Raghunandan（2002）認(rèn)為，在早年的審計(jì)時(shí)，審計(jì)師愿意容納到被審計(jì)單位中，因?yàn)樗麄兿Ｍ谀壳皡⑴c中限制損失結(jié)果低價(jià)買(mǎi)入和確保參與的繼續(xù)。因此，可以這樣說(shuō)，一個(gè)被審計(jì)單位購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)，在早年的接觸和說(shuō)服審計(jì)師不進(jìn)行深入的分析，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)盈余管理。這也是審計(jì)師可能面臨特殊的審計(jì)問(wèn)題，因?yàn)楦缛纹跁r(shí)對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)不熟悉，因此可能難以檢測(cè)盈余管理。根據(jù)這些參數(shù)，從而推測(cè)非審計(jì)費(fèi)用結(jié)合短的審計(jì)任期，很可能與更高的盈余管理相關(guān)。另一方面，相對(duì)較長(zhǎng)的審計(jì)任期和被審計(jì)單位建立關(guān)系超過(guò)一段時(shí)間，可能更加重視維護(hù)信譽(yù)而不是利潤(rùn)，高額的非審計(jì)費(fèi)用的影響較低。由于在長(zhǎng)的審計(jì)任期內(nèi)，審計(jì)師將有一個(gè)更加了解被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，來(lái)檢測(cè)盈余管理。所以，當(dāng)審計(jì)任期長(zhǎng)時(shí)，認(rèn)為因?yàn)樾抛u(yù)保障和更加了解被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的組合，高額的非審計(jì)費(fèi)用不可能與盈余管理有關(guān)。制定如下的假設(shè)測(cè)試審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和非審計(jì)收費(fèi)之間的影響：

H：當(dāng)審計(jì)任期短時(shí)，非審計(jì)費(fèi)用損害審計(jì)師獨(dú)立性。

三、研究變量定義

1.因變量

操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（DA）

本文采用截面修正的Jones模型來(lái)估計(jì)上市公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，并取其絕對(duì)值來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。具體計(jì)算過(guò)程如下：

第一步：采用截面修正的瓊斯模型分別對(duì)2012年所有上市公司數(shù)據(jù)分行業(yè)進(jìn)行回歸，分別計(jì)算出各截面的回歸系數(shù)β0iβ1iβ2i

TACCi，t/At-1=β0i（1/Ai，t-1）+β1i（ΔREVi，t-ΔRECi，t）/Ai，t-1+β2i（PPEi，t/

Ai，t-1）+ξi，t

TACCi，t=NIi，t-CFOi，t

其中：TACCi，t為i公司第t年的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，

NIi，t為樣本事務(wù)所客戶(hù)同行業(yè)公司第t年的凈利潤(rùn)

Ai，t-1為樣本事務(wù)所客戶(hù)同行業(yè)公司第t-1年末資產(chǎn)總額

ΔREVi，t為樣本事務(wù)所客戶(hù)同行業(yè)公司第t年的營(yíng)業(yè)收入變動(dòng)額

ΔRECi，t為樣本事務(wù)所客戶(hù)同行業(yè)公司第t年的凈應(yīng)收賬款變動(dòng)額

PPEi，t為樣本事務(wù)所客戶(hù)同行業(yè)公司第t年的固定資產(chǎn)原值均為參數(shù)。

第二步：運(yùn)用第一步估計(jì)出的回歸系數(shù)，代入截面修正的瓊斯模型計(jì)算第t年的非操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)

NDACCi，t=β0i1/Ai，t-1+β1i（ΔREVi，t-ΔRECi，t）/Ai，t-1+β2i（PPEi，t/Ai，t-1）

其中：為i公司第t年的非操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額

第三步：計(jì)算i公司第t年的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)

2.自變量

（1）非審計(jì)費(fèi)用（NONAUDFEE）

從費(fèi)用的角度來(lái)定義非審計(jì)服務(wù)的。費(fèi)用是一個(gè)綜合指標(biāo)，既可以體現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的數(shù)量，又能體現(xiàn)其提供非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。從理論上看，審計(jì)與非審計(jì)收費(fèi)都可能引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)，也可以表征注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能水平。因此，本文首先以非審計(jì)費(fèi)用（NF）的金額為自變量檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的潛在影響。此外，為了避免金額絕對(duì)值造成的影響，進(jìn)一步將單個(gè)審計(jì)客戶(hù)取得的非審計(jì)服務(wù)收人占對(duì)其對(duì)該客戶(hù)總收入（財(cái)務(wù)審計(jì)收入+非審計(jì)服務(wù)收入）的比重（RATION）自變量。

（2）審計(jì)任期（TENURE）

Geiger和Raghunandan（2002）在他們的分析表明，會(huì)計(jì)師可能是更包容在最初三年審計(jì)師任期。這種效應(yīng)被減輕后6年或以上。因此，他們的結(jié)論是，以審計(jì)師獨(dú)立性的威脅是在最初幾年的會(huì)計(jì)師和客戶(hù)關(guān)系最大。符合其分析，我們?cè)O(shè)定的截止點(diǎn)為三年的短期和長(zhǎng)期之間的區(qū)別審計(jì)任期。然而，我們也進(jìn)行分析了不同的分界點(diǎn)。即假設(shè)兩個(gè)值（任期小于和等于三年任期超過(guò)三年）（例如，Staw和奧德姆1978;Wright et al，1996，452）。所以，我們也單獨(dú)進(jìn)行測(cè)試為企業(yè)短期和長(zhǎng)期任職。

3.控制變量

（1）審計(jì)費(fèi)用（AUDFEE）

指審計(jì)服務(wù)的提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）在提供審計(jì)服務(wù)后，向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方（被審計(jì)單位）收取的用于彌補(bǔ)在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)服務(wù)提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）付出的成本的一定數(shù)額的費(fèi)用。

（2）總審計(jì)費(fèi)用（TOTALAUDFEE）

總審計(jì)費(fèi)用是審計(jì)相關(guān)的費(fèi)用與非審計(jì)費(fèi)用之和。

（3）十大會(huì)計(jì)事務(wù)所（BIG10）

前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提供的劃分，前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為：畢馬威華振、安達(dá)信、天健、普華永道、安永大華、安永華明、上海立信長(zhǎng)江、北京京都、德勤華永、湖北大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。虛擬變量，在研究過(guò)程中，如果為十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)取1，否則取0。

（4）股票市價(jià)（MVE）

指股票在交易過(guò)程中交易雙方達(dá)成的成交價(jià)。股票的市價(jià)直接反映著股票市場(chǎng)的行情，是股民購(gòu)買(mǎi)股票的依據(jù)。由于受眾多因素的影響，股票的市價(jià)處于經(jīng)常性的變化之中。

（5）市盈率（MVBV）

指在一個(gè)考察期（通常為12個(gè)月的時(shí)間）內(nèi)，股票的價(jià)格和每股收益的比率。投資者通常利用該比例值估量某股票的投資價(jià)值，或者用該指標(biāo)在不同公司的股票之間進(jìn)行比較。

（6）資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）

資產(chǎn)負(fù)債率是負(fù)債總額除以資產(chǎn)總額的百分比，也就是負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比例關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債率反映在總資產(chǎn)中有多大比例是通過(guò)借債來(lái)籌資的，也可以衡量企業(yè)在清算時(shí)保護(hù)債權(quán)人利益的程度。資產(chǎn)負(fù)債率這個(gè)指標(biāo)反映債權(quán)人所提供的資本占全部資本的比例，也被稱(chēng)為舉債經(jīng)營(yíng)比率。

（7）總資產(chǎn)收益率（ROA）

分析公司盈利能力時(shí)又一個(gè)非常有用的比率。是另一個(gè)衡量企業(yè)收益能力的指標(biāo)。在考核企業(yè)利潤(rùn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況時(shí)，投資者往往關(guān)注與投入資產(chǎn)相關(guān)的報(bào)酬實(shí)現(xiàn)效果，并經(jīng)常結(jié)合每股收益及凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)來(lái)進(jìn)行判斷。實(shí)際上，總資產(chǎn)收益率是一個(gè)更為有效的指標(biāo)?？傎Y產(chǎn)收益率的高低直接反映了公司的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力和發(fā)展能力，也是決定公司是否應(yīng)舉債經(jīng)營(yíng)的重要依據(jù)。

（8）經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量（CFO）

企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)，包括銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營(yíng)性租賃、購(gòu)買(mǎi)貨物、接受勞務(wù)、制造產(chǎn)品、廣告宣傳、推銷(xiāo)產(chǎn)品、繳納稅款等。

（9）所有者權(quán)益（INST_HOLDING）

所有者權(quán)益是指企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。凈資產(chǎn)是指企業(yè)的資產(chǎn)總額減去負(fù)債總額后的余額。構(gòu)成：所有者權(quán)益由實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)四部分構(gòu)成.

（10）資產(chǎn)（ASSETS）

過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。

（11）兼并（MERGEACQ）

虛擬變量，在研究過(guò)程中，如果公司從事兼并或收購(gòu)為1，否則為0。

（12）盈利能力（NEGATIVE_ROA）

虛擬變量，在研究過(guò)程中，如果盈利能力為正時(shí)取1，否則取0。

（13）特殊項(xiàng)目（SPECIAL）

虛擬變量，在研究過(guò)程中，如果報(bào)告特殊項(xiàng)目時(shí)取1，否則取0。

（14）虧損（DLOSS）

虛擬變量，在研究過(guò)程中，如果負(fù)的凈收入時(shí)取1，否則取0。

（15）年限（YEARDUM）

虛擬變量，在研究過(guò)程中，如果2012年取1，否則取0.

（16）會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能有多個(gè)分所，當(dāng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，通常會(huì)將被合并的事務(wù)所變更為自己的分所?？偹头炙闹g的關(guān)系，類(lèi)似于總公司和分公司之間的關(guān)系，而不是母公司和子公司之間的關(guān)系。然而，分所在總所授權(quán)的情況下，可以自己的名義承接非上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。從這一點(diǎn)來(lái)看，分所可能擁有的自主權(quán)比普通企業(yè)的分公司要大。虛擬變量，在研究過(guò)程中，如果為會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所時(shí)取1，否則取0。

模型：

四、結(jié)論

這項(xiàng)研究的結(jié)果表明，公司在長(zhǎng)的審計(jì)任期時(shí)，更高的審計(jì)費(fèi)用降低了有偏見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告可能性，想必這是因?yàn)閷徲?jì)師更加獨(dú)立。這一結(jié)果與觀點(diǎn)一致，即一較長(zhǎng)的審計(jì)人員與客戶(hù)關(guān)系有利于更高質(zhì)量的審計(jì)，作為審計(jì)人員獲得一個(gè)在客戶(hù)的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)，流程和系統(tǒng)的深入了解（Petty和Cuganesan1996）。研究結(jié)果還表明，較長(zhǎng)任期的審計(jì)師提供更多的有效的盈余管理監(jiān)督。另一方面，較短的審計(jì)任期人員改變較高的非審計(jì)費(fèi)用，可能審計(jì)人員取悅他們的客戶(hù)公司從而會(huì)降低監(jiān)管效果。在長(zhǎng)或短的審計(jì)任期時(shí)，其他審計(jì)費(fèi)用的度量結(jié)果不會(huì)顯示這些指標(biāo)與盈余管理之間的任何顯著的關(guān)聯(lián)。

在本文中，整合審計(jì)的兩條思路來(lái)檢驗(yàn)在正的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)與會(huì)計(jì)師任期限制時(shí)，非審計(jì)費(fèi)用及審計(jì)師的獨(dú)立性。為了檢驗(yàn)這個(gè)假設(shè)，通過(guò)對(duì)企業(yè)運(yùn)行單獨(dú)的回歸與短期和長(zhǎng)期的審計(jì)任期。結(jié)果表明，審計(jì)師的獨(dú)立性可能被會(huì)計(jì)師短的任期接收高額非審計(jì)費(fèi)用所妥協(xié)。在審計(jì)任期長(zhǎng)時(shí)審計(jì)費(fèi)用與盈余管理，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)之間有任何顯著的關(guān)聯(lián)。此外，初步結(jié)果表明，客戶(hù)規(guī)模的大小可以緩和非審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)任期以及審計(jì)師的獨(dú)立性之間的聯(lián)系。更具體地，在短會(huì)計(jì)師任期相對(duì)較小的公司時(shí)，經(jīng)濟(jì)利益勝過(guò)聲譽(yù)成本。

從非審計(jì)費(fèi)用比例的角度看，非審計(jì)費(fèi)用影響了審計(jì)師的職業(yè)判斷，而且國(guó)家也沒(méi)有明確規(guī)定非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)在同一事務(wù)所之間的界定范圍，由此會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性產(chǎn)生影響。高利潤(rùn)的非審計(jì)服務(wù)會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性方面產(chǎn)生妥協(xié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)取利潤(rùn)豐厚的非審計(jì)業(yè)務(wù)，往往會(huì)壓低審計(jì)收費(fèi)或者將審計(jì)服務(wù)作為非審計(jì)服務(wù)的贈(zèng)品。而當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保住非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師又會(huì)在審計(jì)意見(jiàn)方面做出讓步，使得獨(dú)立性削弱甚至完全喪失。非審計(jì)費(fèi)用所占總審計(jì)費(fèi)用比例越大越會(huì)影響審計(jì)師的獨(dú)立性。

作者簡(jiǎn)介：李潔（1987- ），女，俄羅斯，籍貫山東，研究生，單位：囯網(wǎng)新疆電力公司塔城供電公司