作者簡介：閆文婷（1987-）女，漢族，甘肅嘉峪關(guān)人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生在讀，研究方向：高級注冊會(huì)計(jì)師方向。

摘 要：構(gòu)建會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)是明確會(huì)計(jì)目標(biāo)。目前，會(huì)計(jì)目標(biāo)理論有兩大觀點(diǎn)：決策有用觀和受托責(zé)任觀。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位受到會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，而現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，普遍認(rèn)為企業(yè)是由利益相關(guān)者構(gòu)成的“契約聯(lián)合體”，本文結(jié)合利益相關(guān)者理論對會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位進(jìn)行重新審視，提出對會(huì)計(jì)目標(biāo)定位發(fā)展的新思考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；決策有用觀；受托責(zé)任觀；利益相關(guān)者

會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)隨著時(shí)間推移而不斷發(fā)展和延伸的概念，它植根于會(huì)計(jì)環(huán)境，受經(jīng)濟(jì)、政治、法律和社會(huì)環(huán)境的影響。會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅是理論研究的范疇，它還對會(huì)計(jì)實(shí)踐起著重要的指導(dǎo)作用。而企業(yè)是由各方利益相關(guān)者共同作用下形成的一個(gè)集合體，在利益相關(guān)者理論的視角下對會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新審視，對推動(dòng)現(xiàn)代化會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展有著十分重要的作用。

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵義

會(huì)計(jì)目標(biāo)是為將決策有用的會(huì)計(jì)信息提供給相關(guān)的信息使用者，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐都是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)延生開來的。也就是說，會(huì)計(jì)目標(biāo)包括了兩個(gè)重要的內(nèi)容，即會(huì)計(jì)提供什么樣的信息，為誰提供這樣的信息。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種典型學(xué)派觀點(diǎn)

回顧會(huì)計(jì)理論對會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究成果，有主要的兩大學(xué)派，一是受托責(zé)任學(xué)派，二是決策有用學(xué)派。

（一）受托責(zé)任學(xué)派

受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)如下：會(huì)計(jì)的目標(biāo)的主要任務(wù)就是以合理的方式向委托人反映受托人的受托責(zé)任的履行情況。委托人將其所擁有的資源的經(jīng)營管理權(quán)賦予受托人，并通過相關(guān)的法規(guī)、規(guī)章和制度等來對受托人的行為進(jìn)行約束和激勵(lì)，受托人在接受委托人的委托后，對相關(guān)的資源進(jìn)行分配和管理并爭取在經(jīng)營的過程中最大程度的挖掘資源的效率，并將這一系列的信息反饋給委托人，委托人根據(jù)這些信息來判斷受托責(zé)任的履行情況，并以此來判斷是否繼續(xù)雇用該受托人，在這一學(xué)派的觀點(diǎn)下，會(huì)計(jì)信息要更大程度的強(qiáng)調(diào)其信息的可靠性。

（二）決策有用學(xué)派

決策有用學(xué)派主要的理論觀點(diǎn)如下：會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要任務(wù)是將相關(guān)決策有用的會(huì)計(jì)信息提供給信息使用者。由于在企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的背景下，會(huì)計(jì)信息使用者在資本市場上需要做出大量的決策來保證資本增值，相關(guān)的信息使用者對于受托責(zé)任的履行效率的關(guān)注也便會(huì)隨之降低。因此在這一學(xué)派下更加注重信息的相關(guān)性，也就是要求會(huì)計(jì)信息要能夠?qū)κ褂谜咛峁╊A(yù)測的價(jià)值，提供及時(shí)的反饋信息。

（三）兩大學(xué)派理論下會(huì)計(jì)目標(biāo)的局限性

1.受托責(zé)任觀的缺陷。當(dāng)代的經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，所產(chǎn)生的委托與受托的關(guān)系本質(zhì)上是一種契約關(guān)系。這種契約關(guān)系無處不在，不僅存在于股東與經(jīng)營者和債權(quán)人之間，而且也存在于企業(yè)與眾多的利益相關(guān)者之間，還普遍存在于企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)組織機(jī)構(gòu)的上下層之間。但是受托責(zé)任觀僅關(guān)注的是受托人對委托人的責(zé)任，更多的是強(qiáng)調(diào)對企業(yè)所有者的責(zé)任。并沒有考慮對其他利益相關(guān)者的責(zé)任，但是企業(yè)利益相關(guān)者對企業(yè)在社會(huì)關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)中產(chǎn)生的作用是不容忽視的。只關(guān)注對股東責(zé)任的履行情況的會(huì)計(jì)目標(biāo)較為片面。

2.決策有用觀的局限。第一，向股東和債權(quán)人提供相關(guān)的盈利能力和償債能力的信息是決策有用觀的重點(diǎn)所在，但是面對企業(yè)利益相關(guān)者他們所要求獲得的會(huì)計(jì)信息并不完全是此類信息，決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)沒有充分的重視企業(yè)利益相關(guān)者的信息要求。第二，什么是決策有用，對于這一概念的界定目前還是比較模糊的，因而相關(guān)的信息對眾多的會(huì)計(jì)信息使用者來說可能是無用的。第三，資本市場的有效性是決策有用觀的基本前提。但是對于無論是已經(jīng)較成熟的西方資本市場還是尚處于發(fā)展階段資本市場來說，資本市場都不可能實(shí)現(xiàn)完全的有效。

綜上所述，會(huì)計(jì)目標(biāo)是隨著會(huì)計(jì)理論的不斷發(fā)展而發(fā)生變化的，不論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”都僅是關(guān)注了委托人或是股東的相關(guān)會(huì)計(jì)信息的要求，并沒有考慮到其他利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需要。這兩種觀點(diǎn)對于會(huì)計(jì)目標(biāo)內(nèi)容的闡述方面都存在片面性。若要想對會(huì)計(jì)目標(biāo)有一個(gè)更加全面和深刻的認(rèn)識(shí)，我們需要從相關(guān)利益者的視角對會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新的審視。

三、企業(yè)利益的相關(guān)者

所謂的企業(yè)利益相關(guān)者是指，在企業(yè)經(jīng)營的過程中，提供了專有的資產(chǎn)并為企業(yè)的生存和發(fā)展付出了相應(yīng)的代價(jià)，并承擔(dān)起企業(yè)的非系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)，并對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生重要的影響，在此過程中其也受到企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的企業(yè)活動(dòng)的影響的個(gè)人和群體。會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者主要包括有以下幾類：

從資本投入來看，股東和債權(quán)人是企業(yè)的資本投入者，股東希望所投入的資本能夠獲得增值，而債權(quán)人的目的是收取定額的利息和本金，他們的利益必然與企業(yè)密切相關(guān)；從企業(yè)的內(nèi)部來看，上至管理層下至公司員工，他們都是企業(yè)資

產(chǎn)的使用者，他們的利益都來源于公司資本的保值和增值，其利益也離不開企業(yè)，必然也是會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者；從企業(yè)的外部來看，與企業(yè)有專用性契約的大客戶和大供應(yīng)商都為企業(yè)提供了穩(wěn)定的“市場資本”，企業(yè)的利益必須滿足他們的訴求。同時(shí)，為企業(yè)提供了各種公共服務(wù)和公共性環(huán)境的政府也以稅收的形式參與企業(yè)利潤的分配，因此國家也是會(huì)計(jì)的主要利益相關(guān)者。

四、企業(yè)利益相關(guān)者與會(huì)計(jì)信息

企業(yè)是通過與企業(yè)利益相關(guān)者訂立一系列的契約，從而獲得利益相關(guān)者投入的資源以滿足企業(yè)目前生存和未來發(fā)展的需要，并以契約的形式明確各利益主體所擁有的權(quán)利以及應(yīng)盡的義務(wù)，當(dāng)利益相關(guān)者將其所擁有的資源投入到企業(yè)，其主要的目的是期望通過當(dāng)下投入的資源在未來獲得相應(yīng)的利益流入。利益相關(guān)者的通過其行為對企業(yè)的經(jīng)營及利益分配方案產(chǎn)生影響，并使其向自身有力的方向發(fā)展。在這一過程中實(shí)際上是通過博弈來達(dá)到各方利益的均衡，使各方利益在一定程度上得到滿足來維持契約關(guān)系的穩(wěn)定，企業(yè)才能生存和發(fā)展。

五、以企業(yè)利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的重新思考

1.滿足企業(yè)利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的要求：實(shí)現(xiàn)公平和效率的統(tǒng)一。

通過回顧企業(yè)理論的發(fā)展歷程，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容正在完成由生產(chǎn)性向契約性轉(zhuǎn)換，其增長方式也正由單一的利潤增長模式向多元化和可持續(xù)方向轉(zhuǎn)變，公司治理的方式也由股東單一治理模式向利益相關(guān)者多元化治理方式轉(zhuǎn)變。從這些變化中我們不難看出，企業(yè)在生存和發(fā)展的過程中不能僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)利益和效益，對于社會(huì)效益也應(yīng)給予相應(yīng)的關(guān)注，這樣才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的效率與公平的動(dòng)態(tài)統(tǒng)一，只有這樣企業(yè)才能完成目標(biāo)與價(jià)值的有機(jī)融合，才能有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

2.利益相關(guān)者視角下的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位：權(quán)益保護(hù)觀

確保企業(yè)各個(gè)相關(guān)者利益的實(shí)現(xiàn)，也就是所謂“權(quán)益保護(hù)觀”。這里所說的權(quán)益是指利益相關(guān)者的利益與權(quán)益，但值得強(qiáng)調(diào)的是，利益相關(guān)者理論下所謂的權(quán)益并不是完全否定股東及債權(quán)人的企業(yè)目標(biāo)的選擇和利益分配的要求，也不是要求實(shí)現(xiàn)所有企業(yè)利益相關(guān)者的相關(guān)利益要求，它所要求的權(quán)益是指將企業(yè)利益相關(guān)者之間實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的平衡，這樣才有利于企業(yè)的長久發(fā)展。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)，利益相關(guān)者契約論下的“權(quán)益保護(hù)觀”能夠?qū)崿F(xiàn)相關(guān)者利益的動(dòng)態(tài)平衡，有利于降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)降低企業(yè)交易成本從而是企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的發(fā)展，以利益相關(guān)者的視角將受托責(zé)任觀和決策有用觀有機(jī)的融合更具有綜合性。然而本文僅是從利益相關(guān)者的角度對會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了研究，研究角度過于狹窄，利益相關(guān)者的分析不夠透徹，研究還存在許多不足之處。

（作者單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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