鄧楚瑤

摘 要：近年來，我國銀行業(yè)的快速發(fā)展，吸引了越來越多的投資者關(guān)注其會計信息。部分商業(yè)銀行會計信息失真現(xiàn)象嚴重，這與其管理層的盈余管理行為有關(guān)。由于盈余管理造成的會計信息失真現(xiàn)象隱蔽性較強，目前在我國金融界還沒有引起有關(guān)部門足夠的重視。因此，研究商業(yè)銀行盈余管理產(chǎn)生的原因、主要手段及制度防范對策，對提高商業(yè)銀行會計信息質(zhì)量、加強對商業(yè)銀行的監(jiān)管具有積極的意義。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；會計信息質(zhì)量；盈余管理

中圖分類號：F830.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）05-0203-02

盈余管理是企業(yè)管理當局在會計準則允許的范圍內(nèi)，有目的、有意識地利用會計政策的選擇權(quán)和會計準則的不完善，影響財務(wù)報告中的數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)自身利益最大化和企業(yè)價值最大化的行為。商業(yè)銀行所經(jīng)營的業(yè)務(wù)包括存貸業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)等，與一般企業(yè)相比有其自身特點，如監(jiān)管嚴格、高負債經(jīng)營、交易不透明等，所以商業(yè)銀行會更加重視盈余管理的維穩(wěn)，通常采取貸款損失準備的計提、貸款交易的安排以及衍生金融工具等手段。商業(yè)銀行貸款經(jīng)營的不透明特征和衍生產(chǎn)品的交易核算的復(fù)雜，使得銀行即使實施了盈余管理，外部人士因缺乏專業(yè)知識素養(yǎng)也很難識別出來，所以商業(yè)銀行盈余管理的隱蔽性要大于一般企業(yè)。商業(yè)銀行發(fā)揮著融通全社會資金的作用，是重要信用中介，同時承擔(dān)著債權(quán)人和債務(wù)人的雙重身份。銀行與銀行之間也存在很強的關(guān)聯(lián)性，一家商業(yè)銀行發(fā)生破產(chǎn)清算，往往會給其他關(guān)聯(lián)銀行造成不良反應(yīng)，也可能會對國家的經(jīng)濟安全帶來嚴重威脅，所以商業(yè)銀行盈余管理不當造成的危害更大。

一、商業(yè)銀行盈余管理的動因分析

（一）契約動因

公司的管理者與股東之間，是一種基于權(quán)力和報酬的契約關(guān)系，管理者的報酬往往與公司的經(jīng)營業(yè)績掛鉤。因此，管理者在追求個人利益最大化的動機下，會通過盈余管理來粉飾財務(wù)數(shù)據(jù)，以呈現(xiàn)良好的經(jīng)營業(yè)績。如果不論如何努力都不能完成經(jīng)營利潤目標的話，管理層就會想方設(shè)法增加當年支出和費用，以企求來年獲得更高收益，從而相應(yīng)抬高個人收益；為了避免與債權(quán)人（人民銀行）的貸款契約中斷，管理層會絞盡腦汁采取各種措施通過盈余管理來改變商業(yè)銀行財務(wù)報表中的財務(wù)狀況及盈利信息。另外，商業(yè)銀行為了保持與客戶、政府、雇員等的長期良好關(guān)系（又稱隱形契約）也會進行盈余管理。

（二）融資動因

作為資本市場動機中的重要部分，IPO和再融資是上市商業(yè)銀行盈余管理的普遍動機。IPO銀行對外披露的會計盈余信息是投資者投資決策的重要信息來源，將直接影響到股票價格，進而影響其IPO收益，所以銀行很可能在IPO前進行盈余管理來影響投資者決策，以增加發(fā)行收益。增配股的目的是籌集低成本資金來擴大股本規(guī)模，改變公司當前的經(jīng)營狀況，提高整體實力。作為增配股條件中唯一的業(yè)績指標，凈資產(chǎn)收益率極易成為上市銀行盈余管理的目標。增配股融資中的盈余管理導(dǎo)致小股東利益流向大股東。

（三）實現(xiàn)利潤平滑動因

實現(xiàn)利潤平滑包括兩個方面：在宏觀經(jīng)濟環(huán)境繁榮、商業(yè)銀行經(jīng)營業(yè)績優(yōu)異的情況下，需要實施向下的盈余管理；反之，在宏觀經(jīng)濟不景氣，商業(yè)銀行業(yè)績下滑的情況下，則需要實施向上的盈余管理。這一盈余管理特征源自我國商業(yè)銀行行業(yè)的特殊性：首先我國多數(shù)上市商業(yè)銀行最大股東都是政府背景，在這一特殊情況下，實現(xiàn)高利潤并非我國商業(yè)銀行第一目標，且?guī)缀跛猩虡I(yè)銀行的管理層都來自政府直接任命，采取個人行政績效考核的方法，為保證企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)增長，管理層有在財務(wù)狀況好的年度進行向下盈余管理的動機。其次其他重要股東如戰(zhàn)略投資者對企業(yè)盈余指標向上管理的動機強烈。我國大型商業(yè)銀行上市都引進了戰(zhàn)略投資者，現(xiàn)代資本的逐利性要求商業(yè)銀行必須提供盡可能高的盈余回報。

（四）市場監(jiān)管動因

滿足監(jiān)管部門設(shè)置的行業(yè)指標往往成為我國商業(yè)銀行盈余管理的最大驅(qū)動因素。為滿足銀監(jiān)會關(guān)于商業(yè)銀行資本充足率、核心資本充足率、不良貸款率、撥備覆蓋率、貸款準備金率、存貸比等監(jiān)管指標的要求，許多商業(yè)銀行往往不惜一切手段進行監(jiān)管指標的盈余管理操作。另外，2014年10月17日，證監(jiān)會正式發(fā)布《關(guān)于改革完善并嚴格實施上市公司退市制度的若干意見》，上市商業(yè)銀行會為避免報告虧損而進行各種形式的盈余管理，以使其股票在市場中正常交易。

二、商業(yè)銀行盈余管理的主要手段

從盈余管理的定義可以看出，盈余管理的手段包括控制報表披露和安排交易?？刂茍蟊硎窃谡鎸嵔灰椎幕A(chǔ)上通過會計手段來實現(xiàn)的；安排交易是管理當局利用自身判斷構(gòu)造影響盈余水平的交易。目前商業(yè)銀行盈余管理常用的手段主要有以下幾種。

1.通過貸款業(yè)務(wù)進行盈余管理。貸款業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行最主要的資產(chǎn)和最重要的資金運用。商業(yè)銀行管理層可以通過調(diào)整貸款交易（展期或借新還舊）的時間來管理盈余。貸款展期和借新還舊都是非常隱蔽的手段，通過二者可以改變不良貸款率和利息回收率，調(diào)節(jié)貸款利息收入。更常見的手段是通過貸款損失準備進行盈余管理。貸款損失準備是利潤減項，多提取會降低利潤，少提取會增加利潤。新會計準則規(guī)定，商業(yè)銀行對關(guān)注類貸款按貸款余額的一定比例計提減值準備，對于次級、可疑和損失類貸款采用現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法或以前年度貸款損失平均率法來計提減值準備?？梢?，不論是貸款五級分類的判定還是現(xiàn)金流量的計算，都可被商業(yè)銀行管理當局加以主觀影響。而且貸款損失準備在貸款資產(chǎn)質(zhì)量變好，即可收回金額變大時，可以轉(zhuǎn)回。這就為銀行管理當局建立了一個“蓄水池”，管理當局可以通過控制計提和沖銷兩個“閥門”調(diào)節(jié)存量、控制流量，達到盈余管理的目的。上市銀行在貸款五級分類的基礎(chǔ)上進行扣除時，隨意性很強。在賦予上市銀行如此大的判斷空間時，有理由懷疑，上市銀行將利用貸款損失準備的計提進行利潤操縱。

2.通過投資業(yè)務(wù)進行盈余管理。投資業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行另一種重要的資產(chǎn)形式，包括銀行間債券市場的債券投資、中央銀行票據(jù)投資以及證券回購業(yè)務(wù)等。通過債券投資可以調(diào)整當期盈余。當商業(yè)銀行當期盈余低于市場預(yù)期時，管理者便拋售一定量的債券增加當期盈余，滿足市場預(yù)期；如果商業(yè)銀行盈余狀況良好，則可以一直持有。在各類投資中短期投資在盈余管理中能發(fā)揮更重要的作用。短期投資按取得時的實際成本計價，取得時包含的未發(fā)放利息記入“應(yīng)收利息”科目，并不作為投資收益。同樣，為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，在持有期間所獲得的利息也不計入投資收益，而將這部分利息收入沖抵投資成本；只有在進行最終的處置時，才按照賬面價值與實際取得的價款的差額確認為當期投資收益。這就為商業(yè)銀行管理者提供了盈余管理的空間。

3.通過改變交易或事項的類型進行盈余管理。例如，把儲蓄存款納入企業(yè)存款核算，逃避儲蓄存款利息稅；把貸款利息收入、其他營業(yè)收入、手續(xù)費收入列入“金融企業(yè)往來收入”逃避營業(yè)稅；把職工工資支出調(diào)入其他支出或費用逃避個人所得稅等。

4.通過控制收支確認進行盈余管理。貼現(xiàn)貸款應(yīng)以貼現(xiàn)票據(jù)的到期價值計量，貼現(xiàn)票據(jù)的到期價值與支付的票據(jù)貼現(xiàn)款項之間的差額，作為貼現(xiàn)利息，計入貼現(xiàn)當期損益。使用收付實現(xiàn)制時，銀行為實現(xiàn)當期盈余，在期末大量辦理貼現(xiàn)，形成收入提前實現(xiàn)。商業(yè)銀行發(fā)生的大額一次性費用，可以按適當金額預(yù)提。這為銀行管理當局平滑利潤提供了非常好的手段，比如商業(yè)銀行通過控制年終獎的預(yù)提的比例調(diào)整當期支出額，在收益較高時減少預(yù)提，在收益高時增加預(yù)提，進而達到盈余管理的目的。

5.通過會計科目的設(shè)置進行盈余管理。有些商業(yè)銀行為了拉存款、多發(fā)放獎金，把存款獎勵費用、工資獎勵等列入存款利息支出，利息收入放入“其他應(yīng)付款”，使其形式上合法化。有些商業(yè)銀行通過其他應(yīng)收、應(yīng)付款、抵債資產(chǎn)等科目，隱瞞收入或資產(chǎn)損失。通過“應(yīng)付福利費”科目為職工過年、過節(jié)發(fā)放物品，更有甚者將部分獎金變相列入此科目，以逃避個人所得稅。

6.通過會計方法的選擇進行盈余管理。商業(yè)銀行每年都會發(fā)生大量的租賃費用及裝修支出，有些商業(yè)銀行通過改變長期待攤費用的攤銷期限來進行管理。當經(jīng)營情況好的時候，就減少這些計入“長期待攤費用”具體項目的年限；而經(jīng)營狀況不利時，則反其道而行之。另外，對于同一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)，當商業(yè)銀行高管層必須在公認的會計方法中選擇其中一種處理方法時，如折舊方法中的加速折舊法與直線折舊法，一般都傾向于選擇使盈余最大化的方法。

7.通過表外業(yè)務(wù)進行盈余管理?，F(xiàn)代商業(yè)銀行普遍使用表外金融產(chǎn)品，如保函、備用信用證、貸款承諾、衍生金融工具和投資銀行業(yè)務(wù)等，其信用風(fēng)險、市場風(fēng)險遠高于表內(nèi)業(yè)務(wù)。由于其不在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，管理層往往可能通過隱瞞對自身不利的表外事項以達到粉飾報表的目的。另外，隨著與衍生金融工具合約條款相關(guān)的標的價格的波動，衍生金融產(chǎn)品的估值可能產(chǎn)生對商業(yè)銀行有利或不利的影響。這些影響可能在不同期間有較大的波動，并影響商業(yè)銀行的現(xiàn)金流量和盈余。

三、防范商業(yè)銀行盈余管理的對策

商業(yè)銀行的盈余管理是一種機會主義行為，它的存在與市場效率、公司治理結(jié)構(gòu)、會計準則與財務(wù)制度以及商業(yè)銀行的外部監(jiān)督密切相關(guān)。為了防范商業(yè)銀行的盈余管理行為，可以從以下幾個方面入手。

1.完善金融企業(yè)會計準則。目前會計準則及相關(guān)財務(wù)制度給銀行管理層提供了太多的判斷空間，對此，準則和制度的制定者可以通過更清楚地設(shè)定不同會計處理方法和估計方法的運用條件加以完善，盡量減少會計政策選擇的余地及會計估計的機會；同時，在成本效益原則的基礎(chǔ)之上，增加會計信息披露的內(nèi)容，提高會計信息披露的質(zhì)量，從而在一定程度上遏制商業(yè)銀行的盈余管理。

2.加強外部監(jiān)督。監(jiān)管部門應(yīng)從商業(yè)銀行信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強管理與監(jiān)督，并對違規(guī)商業(yè)銀行予以嚴懲；同時，加強政府相關(guān)審計機構(gòu)的審計工作力度，通過審計準則的安排，由政府審計機構(gòu)提供被審計商業(yè)銀行盈余管理的評價報告，從而提高會計信息的可靠性，減少商業(yè)銀行的盈余管理。

3.完善商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)。商業(yè)銀行治理結(jié)構(gòu)的實質(zhì)是對相關(guān)權(quán)利、責(zé)任和收益的安排。大量實證研究表明公司的治理結(jié)構(gòu)很大程度上影響著盈余管理。另外，在公司治理結(jié)構(gòu)中，管理層報酬的安排對盈余管理會產(chǎn)生較大影響。因此應(yīng)規(guī)范商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)。

4.提高商業(yè)銀行管理層的素質(zhì)。研究結(jié)果表明，商業(yè)銀行的管理層并沒有對銀行盈余管理起到抑制作用，所以遏制商業(yè)銀行盈余管理應(yīng)從管理人員入手，提高管理層的素質(zhì)，加強管理層的監(jiān)督意識，由上而下減少盈余管理，有關(guān)部門應(yīng)加大對違反會計法的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員的懲處力度，對嚴格執(zhí)行財經(jīng)會計法規(guī)的職員給予獎勵，并對舉報或揭發(fā)有功人員進行適當?shù)脑倬蜆I(yè)保護，形成遵守會計財務(wù)法規(guī)為榮，違反會計財務(wù)法規(guī)為恥的職業(yè)道德觀和社會氛圍。

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