岳世忠　郭家萍

內(nèi)容提要：我國(guó)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的研究始于20世紀(jì)80年代，在短短幾十年中，內(nèi)部控制理論和實(shí)踐研究成果頗豐。由于外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部控制本身演變軌跡的變化，學(xué)術(shù)界更偏好于從自身的學(xué)科歸屬關(guān)系上來(lái)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題，使得我國(guó)內(nèi)部控制問(wèn)題的研究路徑差異多樣，這雖促進(jìn)了內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的繁榮，但研究成果的集成性不高，還未形成根植于我國(guó)國(guó)情的本土化理論和實(shí)務(wù)體系，這不免影響了內(nèi)部控制效率的提高。本文在前人學(xué)術(shù)研究的基礎(chǔ)上，總結(jié)和提煉了內(nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題的重要觀點(diǎn)，試圖以契約論、系統(tǒng)論等對(duì)治理、管理、審計(jì)視角下的內(nèi)部控制作深層次的探析，以期提升內(nèi)部控制的應(yīng)用價(jià)值。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；治理；管理；審計(jì)

中圖分類號(hào)：F279.23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-4161（2015）03-0092-03

DOI～10.13483/j.cnki.kfyj.2015.03.020

一、問(wèn)題的提出

內(nèi)部控制是隨著人類社會(huì)的生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)不斷產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的。從內(nèi)部控制的雛形一內(nèi)部牽制，到內(nèi)部控制整體框架階段，再到現(xiàn)如今的風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段，可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外延不斷豐富和擴(kuò)展。作為一種“只能合理保障，而非絕對(duì)保障”的控制職能，內(nèi)部控制已不單單局限在會(huì)計(jì)、審計(jì)的狹隘圈子，正逐漸向管理領(lǐng)域延伸?？v觀內(nèi)部控制的演變歷程，其經(jīng)歷了一個(gè)從低級(jí)到高級(jí)，由簡(jiǎn)單到復(fù)雜的變遷過(guò)程，不同主體的需求差異推動(dòng)其向前發(fā)展，追求效率是內(nèi)部控制發(fā)展的根本原因。

我國(guó)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的研究始于20世紀(jì)80年代，在短短幾十年中，內(nèi)部控制理論和實(shí)踐研究成果頗豐。總結(jié)內(nèi)部控制研究成果，一是從審計(jì)視角，發(fā)揮內(nèi)部控制“防錯(cuò)糾弊”的功能；二是從管理視角，運(yùn)用各種控制手段，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值保值增值；三是從治理視角，審視內(nèi)部控制的權(quán)力制衡機(jī)制。我國(guó)學(xué)者在內(nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題研究中也取得了令人矚目的成就，但同時(shí)我們也應(yīng)看到，由于外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部控制本身演變軌跡的變化，學(xué)術(shù)界更偏好于從自身的學(xué)科歸屬關(guān)系上來(lái)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題，使得我國(guó)內(nèi)部控制問(wèn)題的研究路徑差異多樣，這雖促進(jìn)了內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的繁榮，但研究成果的集成性不高，還未形成根植于我國(guó)國(guó)情的本土化理論和實(shí)務(wù)體系，這不免影響了內(nèi)部控制效率的提高。原始的會(huì)計(jì)、審計(jì)烙印下的內(nèi)部控制格局是否應(yīng)被打破，新的研究范式應(yīng)如何定義，不同目標(biāo)下的需求差異又應(yīng)如何協(xié)調(diào)，關(guān)于如何系統(tǒng)地整合內(nèi)部控制機(jī)制，這樣的理論文獻(xiàn)還不是很多。本文在前人學(xué)術(shù)研究的基礎(chǔ)上，總結(jié)和提煉了內(nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題的重要觀點(diǎn)，試圖以契約論、系統(tǒng)論等對(duì)治理、管理、審計(jì)視角下的內(nèi)部控制作深層次的探析，以期提高內(nèi)部控制效率。

二、內(nèi)部控制的本質(zhì)、范圍、層次、目標(biāo)

（一）內(nèi)部控制的本質(zhì)與控制范圍

研究?jī)?nèi)部控制，追本溯源，探其本質(zhì)，是必不可少的工作。內(nèi)部控制思想源于委托一代理理論。20世紀(jì)30年代，美國(guó)學(xué)者Berle and Means在洞察企業(yè)所有者兼任經(jīng)營(yíng)者于一身的弊端后，倡導(dǎo)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相互分離，但代理成本隨之而來(lái)。由于委托雙方的目標(biāo)函數(shù)存在偏差，經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)做出“出格”行為損害委托人的切身利益。因此，要設(shè)計(jì)一種監(jiān)督行為人不良動(dòng)機(jī)的機(jī)制，以此降低代理成本，內(nèi)部控制機(jī)制的產(chǎn)生成為必然。

在當(dāng)今社會(huì)，企業(yè)是一個(gè)與外界源源不斷交換信息流的開(kāi)放系統(tǒng)。在組織內(nèi)部，企業(yè)需要一個(gè)良好的科層結(jié)構(gòu)維持其運(yùn)轉(zhuǎn)，更需要一系列長(zhǎng)期的、穩(wěn)定的契約關(guān)系來(lái)維系與外部利益相關(guān)者之間的合作。企業(yè)之所以可以代替市場(chǎng)，關(guān)鍵在于通過(guò)事先簽訂的顯性或隱性合約，使不同要素投入主體可按契約行使權(quán)力，承擔(dān)義務(wù)，從而大大降低交易成本。由于人們的有限理性，并不能預(yù)料未來(lái)發(fā)生的所有事項(xiàng)，也無(wú)法寫(xiě)進(jìn)契約，因此，所有的契約均是不完備的。Jensen and Meckling在其著作中提到：代理關(guān)系本身就是一個(gè)契約。由于代理人存在偷懶、貪污受賄、關(guān)聯(lián)交易等機(jī)會(huì)主義行為，因此，這一契約的不完備性客觀存在。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，企業(yè)是由不同類型的交易主體通過(guò)正式或非正式的契約結(jié)合在一起形成的不完備契約體。企業(yè)要想獲得生存與發(fā)展，必須有相應(yīng)的機(jī)制來(lái)消除或緩解交易的不確定性，以此來(lái)彌補(bǔ)契約的這一缺陷，內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)這一需求的產(chǎn)物，其通過(guò)一系列規(guī)則、流程來(lái)監(jiān)督、制衡不同主體的權(quán)責(zé)，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)在預(yù)定軌道上運(yùn)行。但企業(yè)內(nèi)部不同經(jīng)濟(jì)主體的利益將不斷發(fā)生沖突，在交易主體不斷進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益博弈的過(guò)程中，內(nèi)部控制將不會(huì)保持靜止?fàn)顟B(tài)，而是隨著利益沖突不斷進(jìn)行協(xié)調(diào)和變遷。從這個(gè)意義上看，內(nèi)部控制是一種持續(xù)均衡利益關(guān)系的契約裝置。

現(xiàn)有的內(nèi)部控制把勞動(dòng)者物化成一種生產(chǎn)要素和工具。這顯然是把勞動(dòng)者視為“經(jīng)濟(jì)人”，并成為研究?jī)?nèi)部控制的路徑依賴。雖然在理論上經(jīng)濟(jì)人具有一定的動(dòng)機(jī)行為，但人本來(lái)就是善與惡的兩重人格體。人不僅是“經(jīng)濟(jì)人”，更是“社會(huì)人”，有追求欲望的貪婪本性，但都懷有“善惡分明”之心。經(jīng)濟(jì)人格使內(nèi)部控制的產(chǎn)生成為必要，道德人格是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的根本。商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中盡管存在機(jī)會(huì)主義行為，但也存在信任。追求利益分配的公平、公正成為內(nèi)部控制的倫理訴求和道德評(píng)判。內(nèi)部控制應(yīng)成為維護(hù)企業(yè)內(nèi)、外利益主體的信任機(jī)制，它不僅僅是監(jiān)督、制衡，更是一種激勵(lì)。

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制局限在企業(yè)內(nèi)部，但企業(yè)一個(gè)是由內(nèi)、外環(huán)境共同制約下的人造經(jīng)濟(jì)耦合系統(tǒng)。企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展離不開(kāi)外界環(huán)境的支撐。股東至上，忽視其他利益相關(guān)者的股東價(jià)值最大化模式不斷遭到質(zhì)疑。企業(yè)要想獲得長(zhǎng)久、穩(wěn)定的發(fā)展，股東利益為主導(dǎo)，兼顧利益相關(guān)者切身利益的企業(yè)價(jià)值最大化模式將成為主流。作為一種均衡利益沖突的平衡裝置，內(nèi)部控制的控制范圍不用局限在企業(yè)的物理或法律邊界，其控制范圍取決于企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的定位及要求。

（二）內(nèi)部控制的層級(jí)結(jié)構(gòu)和目標(biāo)定位

對(duì)內(nèi)部控制層級(jí)結(jié)構(gòu)的分析有必要從系統(tǒng)思考觀，即基于整體論而非還原論的角度出發(fā)。這樣，才能避免研究?jī)?nèi)容的狹隘與片面，又防止內(nèi)容層次的重復(fù)與沖突。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，企業(yè)是集“生產(chǎn)”和“規(guī)制”兩重屬性的契約組織。從“生產(chǎn)”上看，企業(yè)是由勞動(dòng)、資本等生產(chǎn)要素組成的生產(chǎn)性知識(shí)集合；從“規(guī)制”看，企業(yè)力圖實(shí)現(xiàn)收入最大化，成本最小化。從經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)企業(yè)的兩個(gè)基本假定看，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行也必須與這兩個(gè)特征相吻合。一是與“規(guī)制”相對(duì)性的“企業(yè)治理控制”，二是與“生產(chǎn)”相對(duì)應(yīng)的“管理控制”和“作業(yè)控制”。

在內(nèi)部控制的層級(jí)結(jié)構(gòu)中，治理控制涉及的是企業(yè)治理結(jié)構(gòu)層面的控制，是較為宏觀和高層次的控制活動(dòng)，其核心是優(yōu)化企業(yè)控制權(quán)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)剩余所有權(quán)與控制權(quán)的對(duì)應(yīng)，并負(fù)責(zé)制定內(nèi)部控制制度和企業(yè)戰(zhàn)略。作業(yè)控制是由企業(yè)基層員工操作，以崗位職責(zé)為基礎(chǔ)，是執(zhí)行內(nèi)部控制的微觀層面。管理控制是連接二者的紐帶，是由管理層為控制主體，落實(shí)企業(yè)戰(zhàn)略和計(jì)劃，并監(jiān)督基層部門(mén)的工作，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率效果，是內(nèi)部控制的核心部分。

根據(jù)邏輯推理，高層次的控制與低層次的控制是作用力與反作用力的關(guān)系。治理控制通過(guò)事前的權(quán)利配置和事后監(jiān)督來(lái)降低交易成本，從戰(zhàn)略層面控制高管的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇動(dòng)機(jī)，可視為企業(yè)契約的補(bǔ)充契約。COSO報(bào)告將公司治理情況視為內(nèi)部控制的環(huán)境因素之一，Krishman認(rèn)為內(nèi)部控制的質(zhì)量是其控制環(huán)境的函數(shù)。國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)造假案向我們揭示，財(cái)務(wù)舞弊的根源不在于內(nèi)部控制執(zhí)行的情況，而是公司治理存在毒瘤。相反，沒(méi)有健全的管理控制和作業(yè)控制，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)也將無(wú)法有效落實(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)也將成為一句空話。

內(nèi)部控制層級(jí)的劃分也為其目標(biāo)設(shè)計(jì)提供了一定的依據(jù)。2004年COSO報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)分為：戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告、合規(guī)四類，較1994年修訂后的COSO報(bào)告相比，新增了戰(zhàn)略目標(biāo)。隨著企業(yè)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化，內(nèi)部控制已突破其原始職能，“防錯(cuò)糾弊”理應(yīng)如此，但不應(yīng)局限于此。戰(zhàn)略導(dǎo)向下的內(nèi)部控制應(yīng)從全局出發(fā)，協(xié)調(diào)各子系統(tǒng)，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的綜合價(jià)值。戰(zhàn)略目標(biāo)統(tǒng)領(lǐng)全局，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是其子目標(biāo)，同時(shí)又是其實(shí)現(xiàn)的基本保障，理性的治理主體追求治理效率，其注重戰(zhàn)略方向，經(jīng)營(yíng)者追求管理效率，其把握實(shí)現(xiàn)路徑，但二者的最終目標(biāo)都是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，這兩類目標(biāo)基于企業(yè)發(fā)展的內(nèi)部需求。作業(yè)控制為治理層和管理層鑄就平臺(tái)，是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的前提，也為利益相關(guān)者提供決策支持，因此，保障報(bào)告和合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，責(zé)無(wú)旁貸。從這個(gè)意義上看，四類目標(biāo)絕非平行獨(dú)立，而是呈現(xiàn)梯次狀態(tài)，由單一內(nèi)涵向綜合內(nèi)涵遞進(jìn)，由低級(jí)需求向高級(jí)需求發(fā)展，如圖1所示。

三、多維視角下內(nèi)部控制的優(yōu)化

在內(nèi)部控制系統(tǒng)的演變過(guò)程中，不同利益主體對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的索取及所承擔(dān)的責(zé)任不同，也就造成了內(nèi)部控制不同目標(biāo)的需求差異，正是這種需求差異推動(dòng)著內(nèi)部控制不斷豐富和完善。盡管利益相關(guān)者權(quán)益要求的實(shí)現(xiàn)途徑不同，甚至?xí)嗷p害，但內(nèi)部控制作為一個(gè)調(diào)節(jié)利益沖突的契約裝置，最終目標(biāo)是確保企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制已滲透到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面，并成為價(jià)值管理的強(qiáng)有力工具。優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制，應(yīng)將其置于企業(yè)整體這個(gè)大系統(tǒng)環(huán)境下，不能獨(dú)立開(kāi)來(lái)。如2006英國(guó)《Flin報(bào)告》強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制要與其他基礎(chǔ)制度相結(jié)合，并嵌入到公司業(yè)務(wù)的各個(gè)流程中。故內(nèi)部控制的優(yōu)化應(yīng)著眼于其各個(gè)層級(jí)結(jié)構(gòu)的銜接與協(xié)調(diào)，兼顧各利益相關(guān)者的需求差異，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。

（一）治理視角——源頭上控制內(nèi)部控制失敗問(wèn)題

內(nèi)部控制第一層次的控制是以公司治理（內(nèi)部治理）為基礎(chǔ)建立起來(lái)的控制機(jī)制。公司治理是基于企業(yè)剩余索取權(quán)和控制權(quán)的合理配置形成的制度安排，索取權(quán)和控制權(quán)的匹配效率，將對(duì)企業(yè)管理層的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重要影響。公司治理主體股東一董事會(huì)一經(jīng)理層，內(nèi)部控制主體董事會(huì)一經(jīng)理層一操作層，兩者的委托一代理層級(jí)存在重疊部分，公司治理是內(nèi)部控制的源頭和基礎(chǔ)。國(guó)外的“安然”、“世通”倒閉，國(guó)內(nèi)的“銀廣夏”案件，向我們昭示，企業(yè)高管自謀其利的動(dòng)機(jī)選擇，可能完全繞過(guò)了內(nèi)部控制系統(tǒng)，使之未發(fā)生“免疫”的功效。因此，從源頭上把握公司治理和內(nèi)部控制的共時(shí)結(jié)構(gòu)是從根本上提高內(nèi)部控制效率的有效途徑。

一方面，董事會(huì)是股東利益行事的主要途徑，即其對(duì)股東負(fù)有受托責(zé)任。由于人的有限理性、資產(chǎn)的專用性及機(jī)會(huì)主義行為，將產(chǎn)生一定的交易成本。董事會(huì)作為一種與股東投入生產(chǎn)要素資產(chǎn)的合約相匹配的治理結(jié)構(gòu)，可在一定程度上較少機(jī)會(huì)主義行為，保護(hù)專用性資產(chǎn)，進(jìn)而節(jié)約交易成本。此外，董事會(huì)作為聘用、監(jiān)督、解雇經(jīng)理層的信任機(jī)制，可激勵(lì)、約束管理層，使之努力工作，減少代理成本，促進(jìn)企業(yè)高效運(yùn)營(yíng)。

內(nèi)部控制由經(jīng)理層制定，并有董事會(huì)審批。因此，董事會(huì)在公司治理和內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程中處于核心地位，起著“保駕護(hù)航”的作用。然而部分企業(yè)，尤其是上市公司，董事會(huì)與經(jīng)理兩職合一、“董事不懂事”，“獨(dú)立董事不獨(dú)立”等現(xiàn)象嚴(yán)重泛濫，使董事會(huì)難以切實(shí)履行監(jiān)督、決策、控制職能。因此，企業(yè)要優(yōu)化董事會(huì)結(jié)構(gòu)，實(shí)行董事會(huì)與經(jīng)理層職能相互分離的二元領(lǐng)導(dǎo)，真正割斷董事會(huì)與經(jīng)理層的臍帶；優(yōu)化執(zhí)行董事和非執(zhí)行董事（獨(dú)立董事）的配比比例，以緩解委托一代理關(guān)系下的信息不對(duì)稱問(wèn)題；對(duì)企業(yè)管理層，建立并完善激勵(lì)和約束機(jī)制，二者要協(xié)調(diào)匹配，軟硬兼施，切不可“陰陽(yáng)失調(diào)”，否則會(huì)造成權(quán)力濫用、經(jīng)營(yíng)低效的嚴(yán)重后果。

另一方面，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制正逐漸突破傳統(tǒng)的以依靠外力，以負(fù)反饋為主的消極控制模式，逐漸過(guò)渡到從戰(zhàn)略層面上，自發(fā)的、正負(fù)反饋交替的控制模式。在企業(yè)戰(zhàn)略的統(tǒng)領(lǐng)下，內(nèi)部控制可協(xié)調(diào)各個(gè)功能子系統(tǒng)，使之形成一個(gè)以實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體價(jià)值的控制系統(tǒng)。在企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)中，戰(zhàn)略管理無(wú)疑是公司治理的重要組成部分。在戰(zhàn)略管理過(guò)程中，董事會(huì)負(fù)責(zé)提出企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，制定重大經(jīng)營(yíng)方針和投資決策，提出全面預(yù)算、決算，利潤(rùn)分配方案等，并由經(jīng)理層負(fù)責(zé)執(zhí)行?？刂迫藛T應(yīng)先對(duì)企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行分析，以準(zhǔn)確定位企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。在戰(zhàn)略決策過(guò)程中，應(yīng)分析企業(yè)的自身優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，在成本一效益原則下，力圖以最經(jīng)濟(jì)的方式實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)；在戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)從全局的角度出發(fā)，對(duì)相關(guān)程序和政策進(jìn)行及時(shí)調(diào)整；在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為預(yù)期的目標(biāo)后，對(duì)實(shí)施效果積極進(jìn)行評(píng)價(jià)和反饋。

（二）管理控制——內(nèi)部控制活動(dòng)實(shí)施的中流砥柱

治理層制定好企業(yè)發(fā)展的中長(zhǎng)期戰(zhàn)略后，由管理層負(fù)責(zé)實(shí)施。其目標(biāo)是通過(guò)建立一系列程序和政策，使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在預(yù)定的軌道上運(yùn)行，以期不斷改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)提供了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的大方向，但在具體運(yùn)營(yíng)過(guò)程中難以把握，因此需將戰(zhàn)略目標(biāo)層層分解，使之落實(shí)到具體的業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中。全面預(yù)算作為一種科學(xué)的控制手段，可將企業(yè)人力及非人力資源進(jìn)行有效配置、量化，可在這一控制層級(jí)中予以使用。在內(nèi)部控制活動(dòng)中，管理層需預(yù)先設(shè)定各個(gè)基層崗位、員工進(jìn)行管理和生產(chǎn)的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)內(nèi)部信息傳遞（如財(cái)務(wù)報(bào)告）及時(shí)觀測(cè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)展情況，由于制度總是不完備的，因此，需對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)不斷進(jìn)行調(diào)整、總結(jié)、分析。對(duì)失控環(huán)節(jié)進(jìn)行糾正，定期進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)。由于內(nèi)部控制最終是由人來(lái)完成的，故管理層需對(duì)執(zhí)行人員建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制。此外，由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)等相關(guān)職能部門(mén)對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)擔(dān)任有效性進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，明確關(guān)鍵控制點(diǎn)，強(qiáng)化控制弱點(diǎn)，全面了解內(nèi)部控制執(zhí)行情況，并不斷進(jìn)行改進(jìn)。

作業(yè)控制將企業(yè)資金、采購(gòu)、存貨、銷售等控制活動(dòng)嵌入到企業(yè)的各個(gè)業(yè)務(wù)流程，作業(yè)控制是管理控制的具體化，這一控制需與管理控制進(jìn)行有效結(jié)合，落到實(shí)處，高層級(jí)的控制活動(dòng)結(jié)果才能予以體現(xiàn)出來(lái)。

（三）審計(jì)與監(jiān)督視角——加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露機(jī)制

內(nèi)部控制最初是服務(wù)于審計(jì)工作的，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員不斷使之抽象為理論。這一視角下的內(nèi)部控制不但是審計(jì)人員和政府監(jiān)管部門(mén)實(shí)際工作的需要，同時(shí)它也是中小股東做出科學(xué)投資決策的重要依據(jù)之一。理論界對(duì)近幾年我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的實(shí)證分析表明：上市公司自愿披露信息的動(dòng)力不足，且未完全執(zhí)行內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外發(fā)生的虛假信息案件中，顯示出公司關(guān)鍵人物凌駕于內(nèi)部控制之上，最終損害的是中小股東的切身利益，這一層面的內(nèi)部控制將受到公司治理的極大影響。鑒于此，應(yīng)將內(nèi)部控制的責(zé)任主體落實(shí)到人一公司法人代表（董事會(huì)）、總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)等關(guān)鍵人身上，并要求其定期對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)。

在內(nèi)部控制的目標(biāo)中，出于成本一效益原則的考慮，SEE（2005）只是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制做出了強(qiáng)制性要求。在現(xiàn)階段，內(nèi)部控制已上升為企業(yè)整體層面上的控制活動(dòng)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性是其最基本的要求，故企業(yè)管理當(dāng)局在保障財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性方面做出合理的披露基礎(chǔ)上，還應(yīng)附加帶有經(jīng)營(yíng)的效率、效果，相關(guān)法律、法規(guī)遵循等方面的信息，予以補(bǔ)充。使得信息使用者可全面了解企業(yè)整體內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況。

借鑒國(guó)外內(nèi)部控制信息披露經(jīng)驗(yàn)，2002年薩班斯法案第404條款第4條規(guī)定，符合條件的上市公司應(yīng)對(duì)管理當(dāng)局的責(zé)任聲明和內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性披露。SEE于2003年8月發(fā)布了披露的具體規(guī)則，以落實(shí)該法案。從我國(guó)內(nèi)部控制信息披露情況看，其主要針對(duì)的是商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司等特殊企業(yè)和上市公司，盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2000、2001年分別頒布了公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露的相關(guān)準(zhǔn)則，但與薩班斯法案的嚴(yán)刑峻法相比，披露的規(guī)范性不夠強(qiáng)，力度不夠大，更無(wú)須談及自愿披露。在西方發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)條件下，自愿披露與資本市場(chǎng)的有效性相關(guān)。自愿披露一方面可以解除管理層的受托責(zé)任，另一方面，可以獲得投資者的信任。在不斷改善我國(guó)資本市場(chǎng)環(huán)境的情況下，應(yīng)鼓勵(lì)上市公司自愿披露內(nèi)部控制相關(guān)信息。