李承健 趙景濤

內(nèi)容提要：公平與效率是現(xiàn)代財政理論最重要的兩個原則，圍繞公平與效率，經(jīng)濟學家提出了不同的財政、稅收理論，基于此又提出了許多稅制改革建議。介紹了現(xiàn)代稅制理論的主要理論，歸納了眾多學者針對稅制改革提出的種種建議，探討了現(xiàn)代稅制理論對國際稅制改革實踐的影響，總結了發(fā)展中國家與發(fā)達國家稅制改革呈現(xiàn)的不同特征。最后，根據(jù)主要的稅制理論、稅制改革思想以及國際稅制改革實踐，提出了對我國的借鑒意義。

關鍵詞：稅制改革；公平；效率；稅制結構；稅收負擔

中圖分類號：F810. 422文獻標識碼：A 文章編號：1003-4161（2015）02-0100-04

DOI： 10.13483/j.cnki.kfyj.2015.02.023

一、現(xiàn)代稅制理論

稅收是國家財政收入的重要來源，關于如何征稅存在著很多爭論。早在重商主義時期，古典稅收原則已被系統(tǒng)地提出來，其中以亞當·斯密的“賦稅四原則”最為著名，即平等原則、確實原則、便利原則、節(jié)約原則。而在現(xiàn)代財政理論中，公平和效率是最重要的兩個原則。稅收的效率原則要求稅收不干預資源配置，避免對納稅人的行為造成扭曲。稅收的公平原則，又分為橫向公平和縱向公平，主要體現(xiàn)在收入分配中，橫向公平要求納稅能力相同的納稅人繳納同樣的稅收，縱向公平要求納稅能力不同的納稅人繳納不同的稅收。

公平和效率原則對稅制理論的發(fā)展產(chǎn)生了深遠的影響，現(xiàn)代稅制的幾次重大改革也都是圍繞公平和效率兩個原則展開的。本文在此介紹對現(xiàn)代稅制設計產(chǎn)生深遠影響的三個稅制理論：公平課稅理論、最優(yōu)稅制理論和供給學派的稅收理論。

公平課稅理論將公平原則置于較高的地位，認為稅收制度應該實現(xiàn)公平的目標。正如上文所言，公平原則主要是根據(jù)納稅能力來確定其應繳納的稅收額度，那么如何衡量一個人的納稅能力呢？由于一個人的收入可能來自多個方面，例如，工資和薪金、資本利得、租金等等，那么一個人的納稅能力應該可以由各項收入的總額更好地衡量，而不是單單考察工資或其他單項所得。因此，公平課稅理論主張以綜合所得為稅基，課以累進的個人直接稅，從而綜合所得相同的個體需要繳納同樣的稅收，即實現(xiàn)了橫向公平，至于如何設置累進稅率以實現(xiàn)縱向公平，該理論并沒有過多涉及。同時，以綜合所得作為課稅基礎，有利于擴寬稅基，在稅收總額固定的情況下，稅基越寬則名義稅率越低，有利于降低稅收的超額負擔和福利成本，即有利于效率原則的實現(xiàn)。公平課稅理論對現(xiàn)實經(jīng)濟產(chǎn)生了深遠影響，20世紀80年代的很多工業(yè)化國家的稅制改革，都采納了公平課稅理論的思想，主張以寬稅基、低稅率實現(xiàn)公平和效率目標。

最優(yōu)稅制理論并重公平原則和效率原則，有效地將兩者結合起來。最優(yōu)稅制理論最突出的特點就是其用數(shù)量方法解決了如何課稅的實際問題，之所以可以實現(xiàn)這一目標，關鍵在于該理論引入了社會福利函數(shù)，在社會福利函數(shù)中同時考慮了公平原則與效率原則，并將公平目標和效率目標進行了量化，還將公平目標和效率目標的量化指標同時納入社會福利函數(shù)。當然，如何設定社會福利函數(shù)的形式就成為決定最優(yōu)稅制的關鍵，它受到諸多方面的影響，例如經(jīng)濟發(fā)展水平、政治體制等因素，因此不同國家的社會福利函數(shù)相差很大，從而導致最優(yōu)稅制的國體之間的差別。最優(yōu)稅制理論通過綜合考慮效率目標和公平目標，特別是縱向公平，根據(jù)政策制定者對公平與效率的權衡取舍，設計出使得社會福利最大化的最優(yōu)稅制結構，制定合理的稅率結構。雖然最優(yōu)稅制在理論上可以制定最優(yōu)的稅制政策，但是，在具體實施過程中會遇到很多困難，例如，如何對公平與效率進行合理量化和取舍，如何設定個體的效用函數(shù)，如何準確獲知所有個體的技能和收入，這些都制約著最優(yōu)稅制理論的實施，所以至今尚未得到廣泛應用，對各國的稅制改革影響相對較弱。

供給學派的稅制思想更加注重效率原則，強調(diào)稅收應該起到刺激供給、促進生產(chǎn)、提高收入的作用。供給學派認為生產(chǎn)要素的供給和使用對一國的經(jīng)濟增長起了決定性作用，應該充分發(fā)揮市場對勞動力和資本等生產(chǎn)要素的調(diào)節(jié)作用，政府也應該制定相應的財稅政策來激勵要素供給，從而推動經(jīng)濟增長。與凱恩斯主義不同，供給學派認為稅收是通過改變工作、儲蓄等要素的激勵來影響經(jīng)濟的，而不是通過改變可支配收入進而改變總需求來影響經(jīng)濟的。相對價格理論為供給學派的稅收主張?zhí)峁┝艘罁?jù)，相對價格理論認為稅收改變了消費與儲蓄、閑暇與工作之間的相對價格，進而改變了對生產(chǎn)的刺激，邊際稅率的影響尤其重要。因此，供給學派主張降低稅率，特別是降低邊際稅率，因為邊際稅率越高，對人們生產(chǎn)積極性的損害越大，甚至導致地下經(jīng)濟、資本外逃、人才外流等后果，但是這也引起收入差距擴大等問題?？梢哉f，供給學派的稅收理論無論是對現(xiàn)代的稅制理論，還是對各國的稅制改革實踐都產(chǎn)生了重要影響。

由此可見，公平課稅理論和最優(yōu)稅制理論主要是研究如何對個人所得進行征稅的稅制理論，而供給學派的稅收理論與企業(yè)的稅收更為相關。根據(jù)供給學派的稅制思想，政府為取得財政收入必須設定大于零的稅率，一般而言，稅率越高稅收收入越高，但稅率增高到一定程度后，繼續(xù)升高就會使得經(jīng)濟主體的生產(chǎn)經(jīng)營積極性受挫，不僅使經(jīng)濟發(fā)展受到限制，也使得稅基隨之縮小，相應地稅收收入也會隨之下降。因此，當稅收負擔較高時，供給學派主張減稅以刺激經(jīng)濟發(fā)展。

稅制改革與經(jīng)濟發(fā)展為何如此息息相關呢？稅制改革會直接影響到企業(yè)和個人的稅收負擔，而這些稅收負擔最終要由勞動力和資本等要素承擔，體現(xiàn)為勞動報酬和資本報酬的稅收負擔。根據(jù)相對價格理論，勞動報酬的稅收負擔越重，閑暇的代價則越小，因此，重稅負會打擊人們工作的積極性；同樣，資本報酬的稅收負擔越重，消費的代價則越小，因此，重稅負會打擊人們投資的積極性。所以，制定合理的稅收政策，對于激勵人們工作、企業(yè)生產(chǎn)的積極性，促進經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義。

二、稅制改革思想

基于不同的稅制理論和稅制思想，各位經(jīng)濟學家提出了很多稅制改革的建議，歸結起來，可以從五個方面來呈現(xiàn)現(xiàn)代稅制改革的思潮。

（一）降低資本稅

從20世紀70年代開始，一些經(jīng)濟學家基于模型推導和實證研究，充分考慮不同稅制可能產(chǎn)生的影響，從而提出降低資本稅的稅改建議。Diamond（ 1967）研究了利息所得稅的歸宿問題。他采用兩期世代交疊模型，代表性個體只在第一期工作并儲蓄，第二期靠儲蓄維持生活，研究發(fā)現(xiàn)利息所得稅導致總的收入稅率上升，進而有效工資下降。Chamley（1986）認為從長期來看，最優(yōu)的資本稅稅率應該為零。他在政策層面指出，資本稅存在著短期和長期的沖突，政府希望通過對資本收入征稅來提高短期的收入，但是從長期來看，不對資本收入征稅才是最佳選擇。Lucas（1990）在前人研究的基礎上，又把人力資本積累和內(nèi)生增長的因素引入了分析，研究結果認為，社會應該尊重來自于資本的收入，并且不應該對資本進行征稅。Judd（ 1997）的研究更是指出，在不完全競爭的動態(tài)經(jīng)濟中，對于資本收入的平均稅率應該為負。

（二）以消費稅替代所得稅

從20世紀80年代開始，又出現(xiàn)了用消費稅代替所得稅的稅改建議。這些建議大都主張消費稅能夠增加資本積累，從而拉動經(jīng)濟增長。Summers（1981）研究認為，如果將資本所得稅完全轉變?yōu)橄M稅，那么產(chǎn)出將出現(xiàn)大幅增長。Fullerton等（1982）建議將當時美國的收入稅制改為累進的消費稅制，人們將選擇更多地儲蓄，而減少初始的消費，從而促進資本積累，經(jīng)濟將因此進入一個新的平衡增長路徑，在新的路徑下全社會將有更高的消費和資本積累。Altig等（2001）的研究也特別強調(diào)了消費稅的優(yōu)點。他們的研究指出，相比于收入稅，消費稅有利于刺激工作、減少消費，從而使得儲蓄和投資增加，然而，消費稅也存在著不累進甚至是累退的特點，這與稅收制度公平性的設計目標有所背離。

（三）嘗試單一稅率

Hall等（1985）提出稅制改革的根本目標就是要實行單一稅率的所得稅，即對個人所得設立一個較高的豁免額，而對剩余部分的收入適用單一的比例稅率。這一思想對1986年美國的稅制改革產(chǎn)生了深遠影響，最高一檔邊際稅率由1981年的70%，降到1988年的28%。出于公平性和政治因素的考慮，“單一稅率”的思想未能在世界范圍內(nèi)流行，只有俄羅斯（2001）等個別國家采用。俄羅斯在個人所得稅領域取消了12%、20%和30%三檔累進稅率，居民納稅人的主要收入適用13%的單一稅率，另外設置了30%和35%兩檔補充稅率。近年來，OECD國家的稅制改革都呈現(xiàn)了“低稅率、寬稅基”的特點，這一趨勢也與單一稅率的思想相吻合。

（四）復合稅

Mirrlees（ 1976）提出實現(xiàn)最優(yōu)稅收制度的方法是非線性所得稅和線性商品稅搭配，這種搭配做到了將稅制設計的公平原則與效率原則兼顧。但是，很多學者對此持不同意見。Atkirlson等（1976）證明在勞動和商品偏好是弱可分的情況下，非線性所得稅可以獨立實現(xiàn)次優(yōu)，而不必與商品稅搭配使用。Saez（2004）的研究認為，從短期來看，商品稅等間接稅可以協(xié)助累進的所得稅實現(xiàn)收入再分配的目標；然而，從長期來看，間接稅是次優(yōu)的，收入再分配的目標應該僅僅通過直接的累進所得稅來實現(xiàn)。Fleurbaey（2006）認為，理想的稅收制度應對某些消費免征商品稅，并且對工作的窮人給予相對較高的補貼。他還提出即使在所得稅不是最優(yōu)的情況下，商品稅也可能無法促進社會福利的改善。而Kaplow（2006）的研究指出，無論所得稅是不是最優(yōu)的，差別商品稅都不是最優(yōu)的，在任何商品稅和所得稅搭配的制度中，取消商品稅都可以得到一個帕累托改進。然而，Cre-mer（2001）的研究表明差別商品稅仍然是一個有效的稅收政策工具，間接稅作為最優(yōu)稅制的工具，其作用嚴重地被低估了。

（五）政府規(guī)模與經(jīng)濟增長

King等（1990）通過內(nèi)生增長模型重新研究了稅收政策對經(jīng)濟增長的影響，他們證明國家稅收可以大大影響長期增長率。特別是對資本充分流動的小的開放經(jīng)濟體，稅收政策很容易導致“發(fā)展陷阱”或“增長奇跡”。從福利的角度出發(fā)來看，在內(nèi)生增長模型中，所得稅增加10個百分點的福利成本比在新古典模型框架下大40倍。Barro（1990）將政府服務引入內(nèi)生增長模型中，研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟增長率和儲蓄率都會隨著政府消費性支出的上升而下降，隨著政府生產(chǎn)性支出的增加而先上升后下降。這些研究都涉及政府規(guī)模、稅收政策對經(jīng)濟增長的影響，可以肯定的是政府規(guī)模過大必定會降低經(jīng)濟增長率，但政府生產(chǎn)性支出對經(jīng)濟增長也有巨大貢獻，那么如何尋求最優(yōu)政府規(guī)模成為一個重要課題。從現(xiàn)實來看，許多國家已經(jīng)在減少稅收，卻并沒有相應減少開支，甚至導致嚴重的赤字和政府債務。

三、國際稅制改革實踐

20世紀80年代以來，世界各國都進行了不同程度的稅制改革，對全球經(jīng)濟產(chǎn)生了重大影響。由于發(fā)達國家與發(fā)展中國家在發(fā)展階段上的差異，稅制改革呈現(xiàn)出不同的特征。

發(fā)達國家的稅制改革呈現(xiàn)如下特點：第一，降低稅率、拓寬稅基成為稅制改革的主要方向。20世紀80年代，發(fā)達國家的稅制改革主要是減稅，所得稅的名義稅率或邊際稅率有所下降，不過所得稅的稅基卻有所增加，從而實際的稅收規(guī)模并未發(fā)生太大改變。第二，近年來宏觀稅負出現(xiàn)下降趨勢。20世紀90年代以來，發(fā)達國家加大了對稅收優(yōu)惠政策的運用，使得稅收規(guī)模出現(xiàn)了下降的趨勢，表現(xiàn)為宏觀稅負水平的下降。第三，稅制結構發(fā)生變化，增值稅迅速推行，商品稅比重有所上升，社會保障稅地位提高，特別是近年來稅制結構的變化更加明顯，在許多發(fā)達國家，社會保障稅和商品稅都占有重要比例。第四，資本的稅收負擔減輕。長期以來，發(fā)達國家勞動力的稅負較高，改革初期稅制改革的重點在于增加資本的稅負，然而這卻抑制了資本積累，因此，近年來降低企業(yè)所得稅稅率又成為一種潮流。

發(fā)展中國家也在不斷推進稅制改革。第一，為適應經(jīng)濟發(fā)展趨勢，建立了與商品經(jīng)濟相適應的稅收制度。為了促進本國經(jīng)濟的發(fā)展，發(fā)展中國家紛紛進行了經(jīng)濟改革，推行商品經(jīng)濟，同時，建立與商品經(jīng)濟相適應的稅收制度，形成了商品和服務課稅、財產(chǎn)稅、所得稅共存的局面，但仍然以商品和服務課稅為主體。第二，增值稅被普遍采納，并成為主要稅種。20世紀80年代以來，發(fā)展中國家普遍采用了增值稅，在許多國家增值稅是最重要的稅收來源，其中以消費型增值稅為主，增值稅具有避免重復征稅，有利于出口競爭，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構等諸多優(yōu)點。第三，降低稅率，擴大稅基。一方面，為了刺激經(jīng)濟發(fā)展，許多國家逐步調(diào)低稅率，包括關稅、企業(yè)所得稅等，由于稅收負擔的減輕，對外貿(mào)易和國內(nèi)企業(yè)都得以迅速發(fā)展，促進了就業(yè)、城市化和工業(yè)化的發(fā)展；另一方面，逐步擴大稅基，但是由于某些收入難以統(tǒng)計，使得稅基的進一步擴大受到阻礙。第四，簡化稅制，強化征管。許多國家進行了稅制簡化，例如，減少所得稅的稅率檔次，合并稅種，從而提高了效率。同時，各國不斷強化稅收征管工作，例如，實行稅款的源泉扣繳，根據(jù)綜合所得申報稅款，等等，取得了顯著成效，稅收收入大幅增長。

通過歸納我們看到，發(fā)達國家與發(fā)展中國家稅改的共性是擴大稅基，合理化稅制，稅收更加扁平化。不同之處在于，發(fā)達國家側重不同稅種的協(xié)調(diào)，結構的優(yōu)化；而發(fā)展中國家則主要立足于經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)稅收目標?？梢哉f，這些差異反映了經(jīng)濟發(fā)展的階段性訴求，既與各自的經(jīng)濟發(fā)展水平相適應，又促進了經(jīng)濟的發(fā)展。我們可以將處于不同發(fā)展階段的國家之間的稅制差異，歸結為稅制結構和稅收水平兩個層面。

從稅收結構上看，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，直接稅占有越來越重要的地位。（1）低收入國家屬于發(fā)展中國家中的欠發(fā)達國家，稅制結構以流轉稅為主，進口關稅占有重要地位，所得稅及其他稅份額較小，無社會保障稅。（2）下中等收入國家屬于典型的發(fā)展中國家，稅制仍以流轉稅為主，但商品稅份額較低收入國家降低，所得稅比重特別是公司所得稅比重增大，社保稅比重較小。（3）上中等收入國家一般為逐步實現(xiàn)了工業(yè)化的發(fā)展中國家，呈現(xiàn)所得稅與流轉稅雙主體的特征，普遍征收社保稅。（4）高收入國家一般為發(fā)達國家，以所得稅特別是個人所得稅為主，社保稅為重要稅種，稅收種類較多。由此我們看到，經(jīng)濟越發(fā)達，直接稅占總稅收的比重越大，而經(jīng)濟相對落后的國家對間接稅的依賴性更強。

從稅收水平上看，隨著經(jīng)濟發(fā)展，稅收水平呈現(xiàn)上升趨勢。反映一國稅收水平的一個重要指標是稅收負擔，下面我們主要以稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重來衡量各國的宏觀稅負。根據(jù)世界銀行的劃分標準：（1）英國等高收入國家宏觀稅負普遍較高，平均稅負在30%～40%。其中，以丹麥、芬蘭、法國等國為最高稅負的典型代表，稅負普遍高于40%；次高稅負國以英國、加拿大、德國等為代表，稅負介于30%～40%之間；此外還有以美國、瑞士、澳大利亞等低于30%稅負的一般高稅負國家。（2）中上等收入國家稅負水平一般為20%～30%，平均稅負低于30%，屬中等稅負國，與發(fā)達國家相比稅負較低，但有些國家稅負水平卻比較高，內(nèi)部差異較大。如智利稅負水平基本在20%左右，而匈牙利則高于35%。（3）中下等收入國家平均稅負在20%左右。（4）低收入國家稅負則大部分不足20%，有些甚至不到發(fā)達國家的一半。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)稅負高低與經(jīng)濟發(fā)達程度大致呈正相關性。

四、借鑒意義

國際稅制改革圍繞公平與效率兩大原則展開，出現(xiàn)了降低資本稅、實行商品稅、合理設計所得稅累進程度、減輕企業(yè)稅負等稅改思想與實踐，對世界經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了重大影響，稅收政策作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要手段也越來越被重視。不過，國際稅制改革也面臨著新的問題與挑戰(zhàn)，例如，經(jīng)濟全球化背景下稅收競爭問題，產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整與環(huán)境保護的問題，電子商務的稅收征管，降低宏觀稅負與政府債務攀升的矛盾，等等。

面對新的經(jīng)濟發(fā)展形勢，在借鑒國際稅制改革經(jīng)驗的同時，我們要立足我國的現(xiàn)實情況，制定適合我國當前發(fā)展階段與基本國情的稅收政策與稅改方案。對此，筆者建議：

第一，堅持流轉稅與所得稅的雙主體地位，逐步擴大直接稅比重。增值稅是我國最大的稅收來源，而發(fā)達國家基本以個人所得稅為最大稅源，但是我們不能盲目地判斷兩種稅制結構的優(yōu)劣，更何況發(fā)達國家也在試圖以商品稅代替所得稅以刺激儲蓄和投資。同時，我國的發(fā)展階段決定人們的收入水平偏低，導致所得稅的稅基較小，也沒有達到以所得稅為主體的條件。因此，我們應該繼續(xù)堅持以流轉稅與所得稅的雙主體地位，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、直接稅稅基的擴大，逐步提高直接稅所占的比重。

第二，穩(wěn)定稅收規(guī)模，調(diào)整政府支出結構。雖然稅收水平提高會抑制經(jīng)濟發(fā)展，但政府支出也會促進經(jīng)濟增長.兩者之間存在權衡取舍。目前，國際上減輕宏觀稅負的呼聲很大，許多國家也在縮減稅收規(guī)模，但也引發(fā)了政府債務攀升的困境。所以，我們要謹慎對待稅收規(guī)模的調(diào)整，避免引發(fā)經(jīng)濟發(fā)展受阻、債務危機等問題。相對于稅收規(guī)模的調(diào)整，我們更應該注重政府支出結構的調(diào)整，增加政府生產(chǎn)性支出，減少政府消費性支出，將有利于經(jīng)濟的高速增長。

第三，簡化稅制，拓寬稅基。簡化稅制可以降低稅收的履行成本，避免重復征稅；擴寬稅基可以避免稅收逃避，有利于促進公平，擴大稅收收入來源。我國目前所進行的營改增就順應了簡化稅制的趨勢，解決了重復征稅等問題，應進一步深化營改增。同時，我國需要在拓寬稅基方面多做努力，一方面強化稅收征管水平，避免偷稅漏稅現(xiàn)象，例如，某些行業(yè)不開或少開發(fā)票的避稅行為，又如，沒有納入稅收監(jiān)管的地下經(jīng)濟；另一方面要根據(jù)現(xiàn)實開展新領域的稅收工作，例如，隨著電子商務的發(fā)展，必須加強該領域的稅收征管，否則會巨大的稅源流失，等等。

第四，給予知識與技術行業(yè)更多優(yōu)惠，特別是對經(jīng)濟有巨大推動作用的行業(yè)。根據(jù)內(nèi)生增長理論，知識和技術對經(jīng)濟有巨大的帶動作用，稅收應對這些行業(yè)給予更多優(yōu)惠，鼓勵科技研發(fā)和科技創(chuàng)新。目前，我國為高新技術企業(yè)設定了較低的15%的企業(yè)所得稅稅率，這有效推動了知識和技術行業(yè)的發(fā)展，不過我們還需加強對高新技術企業(yè)的審批工作，杜絕將非高新技術企業(yè)審批為高新技術企業(yè)，否則將起不到技術帶動經(jīng)濟發(fā)展的效果，還會造成稅源流失、企業(yè)間不公平競爭等問題。

第五，有效利用稅收手段解決發(fā)展中遇到的問題。根據(jù)供給學派的稅收理論，稅收通過改變資本和勞動的收益，進而影響整個經(jīng)濟，我們應有效利用稅收的這個作用來解決現(xiàn)實的問題，例如，可以提高環(huán)境污染嚴重企業(yè)的稅率，抑制這類企業(yè)的發(fā)展，等等。