盧婉君

摘要：戰(zhàn)略成本管理理論是近些年來(lái)興起的管理會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，戰(zhàn)略成本管理逐步取代了傳統(tǒng)的成本管理方法并已經(jīng)逐漸開(kāi)始形成一種新的理論。價(jià)值鏈分析是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的重要組成部分，對(duì)戰(zhàn)略成本管理理論有較大影響。因此，本文依據(jù)已有的戰(zhàn)略成本管理理論和價(jià)值鏈分析理論的相關(guān)研究成果，對(duì)我國(guó)構(gòu)建基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈；戰(zhàn)略成本管理；體系構(gòu)建

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，高新科技的變革時(shí)代到來(lái)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)也越來(lái)越大，導(dǎo)致原來(lái)傳統(tǒng)的成本管理體系越來(lái)越不能適應(yīng)快速變化的管理環(huán)境，因此出現(xiàn)了一種新的理論——戰(zhàn)略成本管理理論，它將成本管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略管理思想巧妙的融合在一起，并迅速在企業(yè)界得到了傳播。價(jià)值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理的重要組成部分，但目前我國(guó)對(duì)基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理的研究還處于起步階段，還未形成一個(gè)有效的體系，因此本文想談?wù)劵趦r(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的構(gòu)建的原則和過(guò)程。

一、相關(guān)理論基礎(chǔ)

（一）戰(zhàn)略成本管理理論概述

在管理理論的創(chuàng)建初期，企業(yè)管理的對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部的各種生產(chǎn)要素，企業(yè)的目的就在于提高企業(yè)中工人的生產(chǎn)效率。20世紀(jì)50年代以后，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，顧客的需求越來(lái)越多樣化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，越來(lái)越多的企業(yè)都意識(shí)到：僅僅保持高的內(nèi)部效率并不能跟上時(shí)代的步伐，企業(yè)必須根據(jù)外部環(huán)境的變化制定企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略，才能跟得上時(shí)代的步伐。在這種環(huán)境中，戰(zhàn)略管理的思想應(yīng)運(yùn)而生。與此同時(shí)，傳統(tǒng)的成本管理體系越來(lái)越不能適應(yīng)當(dāng)前環(huán)境的變化，已經(jīng)不能很好的為企業(yè)提供有價(jià)值的成本信息了，因此，管理學(xué)者們將成本管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略管理的思想巧妙的融合在一起，形成了戰(zhàn)略成本管理理論。最先提出“戰(zhàn)略成本管理理論”概念的是英國(guó)學(xué)者西蒙，他從一個(gè)全新的角度——戰(zhàn)略的角度對(duì)成本進(jìn)行研究，為成本從傳統(tǒng)意義上升到戰(zhàn)略意義起到了巨大的推動(dòng)作用。

關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的概念，萬(wàn)壽義在其所著的《現(xiàn)代企業(yè)成本管理研究》一書(shū)中將其定義為：“戰(zhàn)略成本管理是適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，從戰(zhàn)略的高度根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化對(duì)更廣泛的成本實(shí)施管理①”。

（二）價(jià)值鏈分析理論概述

最早提出“價(jià)值鏈”概念的是美國(guó)哈佛商學(xué)院教授邁克爾·波特，他于1985年在其所著的《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書(shū)中將這一概念定義為：一個(gè)公司用以“設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、推銷(xiāo)、交貨以及維護(hù)其產(chǎn)品”的內(nèi)部過(guò)程和一系列連續(xù)價(jià)值創(chuàng)造的作業(yè)②。隨著時(shí)間的推移，有關(guān)價(jià)值鏈的理論也得到了發(fā)展。二十世紀(jì)九十年代初，約翰·沙恩克和菲·哥芬達(dá)拉加拓展了這一概念，他們認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值鏈包括價(jià)值生產(chǎn)活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程，而企業(yè)則是價(jià)值生產(chǎn)過(guò)程的整個(gè)系列中的一部分，認(rèn)為它不僅包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，還包括企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈③。經(jīng)過(guò)二十多年的研究，有關(guān)價(jià)值鏈的思想逐漸被人們所接受并得到廣泛應(yīng)用。

企業(yè)的價(jià)值鏈分析包括內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析和外部?jī)r(jià)值鏈分析。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)內(nèi)部為顧客創(chuàng)造價(jià)值的主要活動(dòng)和相關(guān)支持活動(dòng)。通過(guò)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，企業(yè)可以更好的了解自身的發(fā)展?fàn)顩r并找出自身在發(fā)展過(guò)程中的優(yōu)點(diǎn)和不足。外部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)侵概c企業(yè)具有緊密聯(lián)系的外部行為主體的價(jià)值活動(dòng)。它包括供應(yīng)商價(jià)值鏈、客戶價(jià)值鏈、行業(yè)價(jià)值鏈和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈等。

二、戰(zhàn)略成本管理理論與價(jià)值鏈分析的關(guān)系

戰(zhàn)略成本管理理論和價(jià)值鏈分析理論都是為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的管理需要而發(fā)展起來(lái)的，其目的都是希望企業(yè)能得到長(zhǎng)久的發(fā)展，并且能找到企業(yè)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的途徑。所以，戰(zhàn)略成本管理理論和價(jià)值鏈分析理論之間存在著密不可分的關(guān)系。

（一）價(jià)值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)

在企業(yè)中，伴隨著企業(yè)的價(jià)值增值，成本也隨之產(chǎn)生，因此，企業(yè)要對(duì)成本進(jìn)行管理就需要從成本的產(chǎn)生過(guò)程著手，即要結(jié)合企業(yè)的價(jià)值鏈進(jìn)行，要通過(guò)分析價(jià)值鏈來(lái)對(duì)成本進(jìn)行戰(zhàn)略性的管理和控制，并從分析過(guò)程中找到降低成本的途徑。

（二）兩者都關(guān)注價(jià)值

通常，企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理是為了能更有效的控制企業(yè)的成本，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但成本的管理要結(jié)合價(jià)值鏈進(jìn)行，因此進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理必須關(guān)注價(jià)值。價(jià)值鏈分析就是以價(jià)值鏈上的每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)為研究對(duì)象，研究?jī)r(jià)值鏈的構(gòu)成以及每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的地位及相互關(guān)系，因此也必須關(guān)注價(jià)值。

（三）兩者都注重全面性

戰(zhàn)略成本管理綜合考慮了企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境，從內(nèi)部結(jié)構(gòu)角度來(lái)看，它關(guān)注企業(yè)自身產(chǎn)品的創(chuàng)造過(guò)程，從外部環(huán)境來(lái)看，它主要分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、客戶、供應(yīng)商及所處行業(yè)。而價(jià)值鏈分析正是對(duì)企業(yè)內(nèi)部、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、客戶、供應(yīng)商及所處行業(yè)的分析。

三、我國(guó)構(gòu)建基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的原因

科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展導(dǎo)致許多企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)發(fā)生了很大的變化，但傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)并沒(méi)有隨之變化。傳統(tǒng)的成本管理還僅僅只是為了節(jié)約成本，并沒(méi)有考慮企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，只能讓企業(yè)受益一時(shí)。如今企業(yè)所處的環(huán)境日益變化，企業(yè)要想長(zhǎng)久發(fā)展，就必須構(gòu)建一種新的理論體系來(lái)發(fā)展自己。

四、構(gòu)建基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的原則

（一）依據(jù)顧客需求原則

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，人們對(duì)產(chǎn)品的要求也在不斷提高。企業(yè)為了滿足消費(fèi)者這一需求的變化，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，就必須改變企業(yè)傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式。企業(yè)成本管理的方式也必須適應(yīng)這一需求的變化，依據(jù)顧客的需求制定決策，用基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理方法來(lái)確定企業(yè)的目標(biāo)成本。

（二）及時(shí)性原則

及時(shí)性原則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是一個(gè)很重要的原則，沒(méi)有滿足及時(shí)性原則的會(huì)計(jì)信息幾乎是毫無(wú)作用的。同樣的，在基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系中，及時(shí)性原則也是一個(gè)不可缺少的原則，因?yàn)槠髽I(yè)若能提高反應(yīng)的速度，就可以增加企業(yè)的價(jià)值，企業(yè)才能取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（三）實(shí)時(shí)性原則

這一原則是對(duì)成本信息質(zhì)量的特殊要求?；趦r(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本信息不僅需要及時(shí)，而且要保證質(zhì)量，不存在質(zhì)量的戰(zhàn)略成本信息即使?jié)M足及時(shí)性原則也是無(wú)用的。因此基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理需要對(duì)成本信息進(jìn)行實(shí)時(shí)的控制和評(píng)價(jià)，需要利用現(xiàn)代信息技術(shù)實(shí)時(shí)的計(jì)量、記錄、分析、報(bào)告相關(guān)的成本信息。

（四）相關(guān)性原則

相關(guān)性原則同樣可以比照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的基本原則。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，相關(guān)性原則是指會(huì)計(jì)信息要同信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)聯(lián)，即人們可以利用會(huì)計(jì)信息做出有關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。同樣的，在構(gòu)建基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的過(guò)程中也需要遵循相關(guān)性原則。只有與價(jià)值鏈戰(zhàn)略成本管理有關(guān)的信息和程序才需要加入這個(gè)體系中，那些不相關(guān)的信息和程序即使加入了也毫無(wú)意義，不僅不能起作用還可能會(huì)擾亂管理者的決策思路。

五、構(gòu)建基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的過(guò)程

構(gòu)建基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系有三個(gè)必經(jīng)的過(guò)程：戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略規(guī)劃及控制和戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。這三個(gè)過(guò)程是環(huán)環(huán)相扣，密不可分的，缺一不可。

（一）戰(zhàn)略分析

與傳統(tǒng)的成本管理的思想不同的是，戰(zhàn)略成本管理的重點(diǎn)在于戰(zhàn)略的決策而非實(shí)施。通過(guò)對(duì)企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境的分析，企業(yè)可以在行業(yè)中更好的定位自己，通過(guò)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較，找出自身的優(yōu)點(diǎn)和不足，針對(duì)優(yōu)點(diǎn)，企業(yè)可以充分發(fā)揮自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，針對(duì)不足，企業(yè)可以盡量彌補(bǔ)，從而幫助企業(yè)制定有利于其發(fā)展的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。

企業(yè)的戰(zhàn)略分析主要包括環(huán)境分析、價(jià)值鏈分析及成本動(dòng)因分析三個(gè)方面。環(huán)境分析是對(duì)企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境的分析，對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行分析通常有波士頓矩陣、通用矩陣和SWOT分析幾種分析工具。價(jià)值鏈分析是指企業(yè)為生產(chǎn)有價(jià)值的產(chǎn)品或勞務(wù)而發(fā)生的一系列創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)，通過(guò)價(jià)值鏈分析可以找出價(jià)值鏈中存在的問(wèn)題，重新改進(jìn)價(jià)值鏈。成本動(dòng)因分析是從戰(zhàn)略的角度幫助企業(yè)找到企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)。

（二）戰(zhàn)略規(guī)劃及控制

通過(guò)戰(zhàn)略分析，企業(yè)已經(jīng)基本可以正確定位自己并了解自己的優(yōu)點(diǎn)和不足，下一步需要做的就是對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略做規(guī)劃，并實(shí)施相應(yīng)的控制，選擇最適合企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。

在戰(zhàn)略規(guī)劃的過(guò)程中，我們應(yīng)當(dāng)不斷的調(diào)整成本動(dòng)因。因?yàn)槠髽I(yè)處于不斷變化的環(huán)境中，成本動(dòng)因可能也會(huì)隨時(shí)發(fā)生變化，所以我們必須采取措施來(lái)解決這一問(wèn)題。企業(yè)要將不同的成本動(dòng)因與不同的成本相匹配，并根據(jù)環(huán)境的變化進(jìn)行適時(shí)的調(diào)整，這樣才能更好的應(yīng)對(duì)企業(yè)成本動(dòng)因的不斷變化，從而更好的幫助企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和控制。通過(guò)戰(zhàn)略規(guī)劃和控制，能更有效率的改造企業(yè)的價(jià)值鏈，使企業(yè)的價(jià)值鏈在結(jié)構(gòu)上比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈更具優(yōu)勢(shì)，更經(jīng)濟(jì)可行。

（三）戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是用來(lái)評(píng)價(jià)價(jià)值鏈中戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施效果。要實(shí)施戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，企業(yè)必須要建立一套有效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這套業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)顯然必須包括對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，除此之外，還必須包括一些影響企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，因?yàn)樵谑袌?chǎng)環(huán)境飛速變化的時(shí)代，非財(cái)務(wù)指標(biāo)可能對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施情況反映更明顯。另外，在對(duì)實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)價(jià)后，企業(yè)還應(yīng)該針對(duì)實(shí)施效果對(duì)構(gòu)建的價(jià)值鏈戰(zhàn)略成本管理體系提出相應(yīng)的改進(jìn)方案。

六、不足與展望

總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)企業(yè)大多數(shù)都已經(jīng)接受并應(yīng)用了戰(zhàn)略成本管理的思想，但將價(jià)值鏈分析與戰(zhàn)略成本管理理論結(jié)合起來(lái)考慮的企業(yè)卻不多，將兩者結(jié)合起來(lái)的研究也不多，本文對(duì)構(gòu)建基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的研究也很淺顯，但相信隨著企業(yè)所處管理環(huán)境的發(fā)展變化以及企業(yè)對(duì)戰(zhàn)略管理的迫切需要，學(xué)者們對(duì)構(gòu)建基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的研究一定會(huì)越來(lái)越深入，并且運(yùn)用這一體系的企業(yè)也會(huì)越來(lái)越多。（作者單位：云南大學(xué)工商管理與旅游管理學(xué)院）

注解：

①萬(wàn)壽義.現(xiàn)代企業(yè)成本管理研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

②邁克爾·波特.競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)[M].北京：華夏出版社，2003.

③沙莎.企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的價(jià)值鏈分析[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院報(bào)，2008（04）：37-39.

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