李勇

摘要：近年來隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)狀況所承受的不確定性和風(fēng)險性也日益提高，使得盈余管理問題在近幾年成為會計界所關(guān)注的焦點。通過資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回來操縱利潤是我國上市公司進(jìn)行盈余管理的重要手段。我國財政部于2006年2月15日頒了新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，但它仍然存在著許多不完善之處，這些不完善之處給企業(yè)留下了很大的利用資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理的空間。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；盈余管理；上市公司

一、盈余管理的涵義及動機

（一）盈余管理的涵義

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為①。

（二）盈余管理的動機

1、發(fā)行股票和上市的動機

我國《公司法》中規(guī)定，公司要想發(fā)行股票就要達(dá)到一定的條件，這樣很多公司為了獲得發(fā)行股票的資格就會想盡一切辦法來滿足這些條件。但是我國對上市公司的盈余等各方面都作出了規(guī)定，如果公司的財務(wù)出現(xiàn)異常狀況，會給公司加上“ST”的帽子，假如三年來公司都不盈利，則會給公司加上“*ST”的帽子。如果受到這兩種處罰，就會限制公司的一些交易。為了避免證券部門的監(jiān)督和管理，就要想盡一切方法拿掉該帽子。這就使得公司想通過盈余管理來操作利潤。

2、配股和避稅的動機

在配股方面，上市公司有著比較嚴(yán)格的要求，要求連續(xù)三年上市的公司的平均資產(chǎn)收益率不能少于10%，并且每年的凈資產(chǎn)收益率都要大于6%②。所以，越來越多的公司會想要通過盈余管理來滿足這一個要求。

公司的所得稅額占公司盈余的很大一部分，因此很多公司為了可以不交或少交稅款，尋找一些方法來降低所得稅，這樣公司就想運用一系列的方法來調(diào)整公司的盈余，這樣就可以減少公司的稅收。

3、政治動機

一方面，我國有很多國有控股的上市公司，且公司的管理者本身還有其他的政治職務(wù)，因此他們?yōu)榱怂麄兊恼紊牡睦^續(xù)發(fā)展，會對其公司的利潤進(jìn)行操縱，這是別的國家不具有的；另一方面，我國常常會給經(jīng)營狀況很好的公司頒發(fā)一些榮譽稱號，投資者在投資時就會考慮這些方面。因此，公司就會為了可以得到這些榮譽，通過盈余管理來提升公司的社會地位。

二、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施效果的描述性統(tǒng)計分析

（一）樣本選擇

本文選取了在我國上海和深圳證券交易所上市的40家上市公司作為研究樣本進(jìn)行統(tǒng)計分析。具體進(jìn)行分析的對象是這40家上市公司2011年至2013年的年度財務(wù)報告中披露的各項資產(chǎn)減值計提與轉(zhuǎn)回的相關(guān)信息，從巨潮資訊網(wǎng)選取了這些上市公司的年報。這40家公司基本上包括了所有具有代表性的行業(yè)，而且在每個行業(yè)中樣本公司無論在資產(chǎn)規(guī)模、營業(yè)利潤還是在市場地位、社會影響方面都是很重要。

（二）資產(chǎn)減值項目計提和轉(zhuǎn)回情況分析

本文主要分析和處理了120份財務(wù)年報數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)主要來源于40家上市公司，主要通過統(tǒng)計2011-2013年間的數(shù)據(jù)，匯總了表1到表2，分別給出了樣本公司單項資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回的金額，單項的計提和轉(zhuǎn)回占總的計提和總的轉(zhuǎn)回的比例的情況。

金額比例金額比例金額比例

壞賬準(zhǔn)備348，960.3173.70%491，752.1172.72%716，343.3373.89%

存貨跌價準(zhǔn)備64，953.7513.72%172，466.1925.50%177，862.3718.35%

短期投資跌價準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備860.070.18%708.450.10%4，614.990.48%

貸款損失準(zhǔn)備00.00%0.540.00%0.640.00%

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備58，233.3912.30%6，634.800.98%68，376.537.05%

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備22.350.00%2542.050.38%972.300.10%

工程物資減值準(zhǔn)備00.00%00.00%1，256.640.13%

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備471.230.10%1，545.920.23%00.00%

在建工程減值準(zhǔn)備00.00%0.550.00%5.580.00%

商譽減值準(zhǔn)備00.00%615.500.09%0.000.00%

合計473，501.09100.00%676，266.11100.00%969，432.38100.00%

金額比例金額比例金額比例

壞賬準(zhǔn)備23，897.4581.74%40，872.6293.35%32，838.7171.87%

存貨跌價準(zhǔn)備5，339.4918.26%2，911.806.65%12，854.0628.13%

短期投資跌價準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

貸款損失準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

工程物資減值準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

在建工程減值準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

商譽減值準(zhǔn)備00.00%00.00%00.00%

合計29，236.94100.00%43，784.42100.00%45，692.77100.00%

數(shù)據(jù)來源：巨潮資訊網(wǎng)

通過對上述整理資料的統(tǒng)計分析，可以看出上市公司在現(xiàn)在實行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的執(zhí)行上具有以下幾個特點：

1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回相對集中

從表1和2可以發(fā)現(xiàn)，上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回的項目主要在壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備這兩方面相對集中。通過觀察各項資產(chǎn)在減值準(zhǔn)備方面的提取情況，可以發(fā)現(xiàn)使用最多的是壞賬準(zhǔn)備，三年來分別計提了348，960.31萬元、491，752.11萬元和716，343.33萬元而且三年來所占總計提的平均比例為73.44%；其次是存貨跌價準(zhǔn)備，三年來分別計提了64，953.75萬元、172，466.19萬元和177，862.37萬元，三年來所占總計提的平均比例為19.19%；再其次就是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，三年來分別計提了58，233.39萬元6，634.80萬元和68，376.53萬元，變化幅度較大，三年來所占總計提的比例平均比例為6.78%；相對其他的減值準(zhǔn)備使用的都相對較少，它們計提的比例和金額也都非常的小。

從表2我們可以知道，2011-2013年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回和單項轉(zhuǎn)回占總計提比例的上市公司的情況，通過觀察各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回情況，發(fā)現(xiàn)使用最多的還是壞賬準(zhǔn)備，三年來分別轉(zhuǎn)回了23，897.45萬元、40，872.62萬元和32，838.71萬元，而且三年來所占總計提的平均比例為82.32%；其次是存貨跌價準(zhǔn)備，三年來分別轉(zhuǎn)回了5，339.49萬元、2，911.80萬元和12，854.06萬元，三年來所占總轉(zhuǎn)回的平均比例為17.68%。

可以從表2中看出，由于壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備在今后的會計期間中是可以轉(zhuǎn)回的，因此上市公司通過對壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行了大量的計提，就是為了可以在以后進(jìn)行轉(zhuǎn)回，所以樣本公司在這兩個項目上大量的計提與轉(zhuǎn)回，存在著利潤操縱行為。

2、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與資產(chǎn)的流動性有關(guān)

由表2我們可以知道，各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取情況，隨著資產(chǎn)流動性的降低，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提也在降低。非流動性資產(chǎn)在2011年—2013年的計提比例分別為12.58%、1.78%和7.76%，尤其是2012年只占了1.78%，這主要是因為不可以轉(zhuǎn)回非流動性資產(chǎn)所致，導(dǎo)致上市公司普遍對短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等項目進(jìn)行了大量的計提，就減少了非流動性資產(chǎn)的計提。說明上市公司喜歡計提流動性較強的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可能是因為這類資產(chǎn)存在著比較差的信息質(zhì)量，就可能會在操縱利潤的方面有著一定的機會。

三、完善上市公司盈余管理的對策

（一）對資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行限制

1、應(yīng)確定壞賬準(zhǔn)備的計提方法

壞賬準(zhǔn)備的計提方法主要有余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認(rèn)定法。上市公司應(yīng)根據(jù)自身情況在財務(wù)報表中明確披露本公司應(yīng)該采用哪種方法計提壞賬準(zhǔn)備的信息。企業(yè)不可以隨意變更計提方法和計提比例，如需變更，一定要在財務(wù)報表的相關(guān)附注中做出詳細(xì)的解釋。如果是因為破產(chǎn)的原因，在破產(chǎn)當(dāng)期計提壞賬準(zhǔn)備并確定壞賬損失。

2、應(yīng)確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法

當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，按兩者的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備。存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法有單項計提和合并計提，在計提存貨跌價準(zhǔn)備時一定要謹(jǐn)慎，不允許濫用存貨準(zhǔn)備的計提方法，公司應(yīng)該根據(jù)自己的實際情況確定計提方法，不允許隨意變更，如需變更，一定要在財務(wù)報表的相關(guān)附注中做出詳細(xì)的解釋。

（二）完善相關(guān)內(nèi)部控制制度

1、應(yīng)當(dāng)安排專職人員負(fù)責(zé)資產(chǎn)減值的相關(guān)工作

上市公司應(yīng)當(dāng)安排多名會計人員共同負(fù)責(zé)資產(chǎn)減值的測試、估計和計算，使得不相容職務(wù)互相分離。在資產(chǎn)減值的測試、估計和計算方面，每個會計人員都要做好自己的工作，明確自己的職責(zé)，避免出現(xiàn)一人多職的現(xiàn)象。還應(yīng)鼓勵其他的員工檢舉那些有舞弊行為的員工，對他們做出相應(yīng)的處罰，這樣就可以減少使用資產(chǎn)減值進(jìn)行調(diào)節(jié)利潤的行為。

2、嚴(yán)格審核資產(chǎn)減值的計提金額

上市公司需要召開股東大會，在股東大會上明確規(guī)定公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的審批，不同范圍內(nèi)的減值金額，要由不同的部門進(jìn)行審核。

3、加強對資產(chǎn)減值事項的監(jiān)督管理

上市公司要加強對資產(chǎn)減值事項的監(jiān)督和管理。這就要求內(nèi)部審計人員相互配合，要定期的進(jìn)行檢查，看會計人員在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計量是不是正確，還要進(jìn)行不定期的檢查，這樣才能更真實的反映出問題，發(fā)現(xiàn)問題及時向上級部門匯報，從而進(jìn)可能的減少企業(yè)的盈余管理。（作者單位：江蘇龍山汽車配件有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]程楊，侯曉錚.淺析上市公司資產(chǎn)減值與盈余管理[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013，（11）：43-44.

[2]胡萍.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則盈余管理影響分析[J].財會通訊，2012，（9）：101-103.

[3]侯翠平，董瑞麗.試析資產(chǎn)減值對盈余管理的影響[J].財會研究，2011，（8）：35-37.

注解：

①李揚.資產(chǎn)減值與盈余管理研究[J].科技致富向?qū)В?013，（8）

②梁鑫. 資產(chǎn)減值對盈余管理影響的研究[D].山西財經(jīng)大學(xué)，2012.