劉玲 湯銀河 劉亞蒙

[摘要]關(guān)于碳排放權(quán)的會計(jì)處理方式，目前國內(nèi)外尚未形成一個(gè)統(tǒng)一的框架，這毫無疑問給信息使用者帶來諸多不便。結(jié)合最新出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》，其強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的計(jì)量應(yīng)基于市場前提，不同成熟度的市場采用不同的公允價(jià)值。因此，本文基于成熟市場條件下，綜合考慮國內(nèi)外現(xiàn)有觀點(diǎn)，對碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量提出自己的觀點(diǎn)：碳排放權(quán)應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，根據(jù)企業(yè)持有其的目的不同確認(rèn)為無形資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)。

[關(guān)鍵詞]碳排放權(quán);確認(rèn)和計(jì)量;市場成熟度

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.13.172

1研究背景及意義

近年來，全球氣候變暖問題加劇，受到國際社會越來越多的關(guān)注，低碳經(jīng)濟(jì)勢在必行。聯(lián)合國于1997年制定了《京都議定書》，針對二氧化碳減排提出了三種機(jī)制：聯(lián)合履約機(jī)制（JI），清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），碳貿(mào)易機(jī)制（ETS）?！毒┒甲h定書》在法律層面上對各國的碳排放量進(jìn)行了限定，使得碳排放權(quán)成為一種稀缺資源，具有市場流通價(jià)值。由此，碳交易市場在全球范圍內(nèi)逐步建立。

我國目前在全國范圍內(nèi)陸續(xù)建立起了碳交易市場，但仍未形成一個(gè)全國性的交易市場。對碳交易市場中碳排放權(quán)的會計(jì)處理做統(tǒng)一規(guī)定有利于規(guī)范碳市場的交易秩序，有利于整個(gè)碳市場的成長。此外，本文認(rèn)為碳排放權(quán)的會計(jì)處理應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有其的目的不同而有所不同。而目前國內(nèi)仍沒有對碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理作統(tǒng)一的規(guī)定，相關(guān)的交易制度也未出臺。現(xiàn)有研究中雖然有不少關(guān)于碳排放權(quán)的會計(jì)處理，但是多數(shù)并未明確規(guī)定基于某種確定的發(fā)展程度的市場。因此，對基于碳交易視角下的碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究顯得尤為重要。目前我國碳市場正處于不成熟到成熟的過渡階段，最終必然走向成熟。由此，本文結(jié)合新出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》，基于成熟碳市場提出了碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量方式。

2國內(nèi)外主流觀點(diǎn)概述

國內(nèi)外大多文獻(xiàn)中關(guān)于碳排放權(quán)的計(jì)量問題有三種主流的觀點(diǎn)：無形資產(chǎn)、存貨、交易性金融資產(chǎn)或金融工具，關(guān)于計(jì)量問題主要分為以公允價(jià)值還是歷史成本計(jì)量。

國內(nèi)方面，一是認(rèn)為碳排放權(quán)是一種私權(quán)，本質(zhì)上是精神內(nèi)在的東西，但是主體可以通過“表達(dá)”而給它們以外部的“定在”，符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn);在計(jì)量的問題上，作者認(rèn)為應(yīng)以歷史成本進(jìn)行計(jì)量，因?yàn)楣蕛r(jià)值的選擇有賴于成熟、完善的碳交易市場，然而我國的碳交易市場仍在試行階段，價(jià)格機(jī)制并不完善（王愛國，2012）。二是認(rèn)為碳排放權(quán)就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售，符合存貨的定義，應(yīng)當(dāng)作為存貨在會計(jì)上進(jìn)行確認(rèn);計(jì)量問題上，作者指出鑒于我國目前還處在碳排放權(quán)的初級階段，它作為一種存貨，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量（張鵬，2010）。除此之外，也有學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)的目的是近期內(nèi)出售或回購，屬于衍生工具，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，并指出碳排放權(quán)的計(jì)量應(yīng)在獲取時(shí)或報(bào)告期末按不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并于報(bào)告期末按該價(jià)格指數(shù)的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（王艷，李亞培，2008）。

國外方面，一是支持為履行排污責(zé)任產(chǎn)生的法定義務(wù)所持有的排污權(quán)應(yīng)確認(rèn)為存貨，應(yīng)按歷史成本計(jì)量有償獲得的排污許可證，免費(fèi)取得的按零計(jì)量的觀點(diǎn)（美國聯(lián)邦能源管制委員會，F(xiàn)ERC，1993）。二是認(rèn)為排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，且沒有實(shí)物形態(tài)，屬于資產(chǎn)中的無形資產(chǎn)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量取得（包括授予和購入）的排污許可證（IASB，2004）。三是認(rèn)為碳交易合同符合金融工具的定義，排放權(quán)是一種其價(jià)格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場價(jià)格以外的因素而變動的特殊金融衍生產(chǎn)品（會計(jì)準(zhǔn)則委員會，ASB，1998）。

3碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量

3.1基于成熟碳市場

我國財(cái)政部于2014年1月26日出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》，該新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值是基于市場的計(jì)量。當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，市場成熟度不同會對所確認(rèn)的公允價(jià)值產(chǎn)生影響。當(dāng)市場充分活躍時(shí)，可以直接用當(dāng)前的市場價(jià)值作為公允價(jià)值;當(dāng)市場不夠活躍時(shí)，采用估值方法對公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)入賬。

我國碳交易市場發(fā)展迅猛，且有國外成熟碳市場經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，在不久的將來必將達(dá)到成熟水平，故我們基于成熟碳市場下提出碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量方式。在此框架下，公允價(jià)值應(yīng)采用市場交易價(jià)格入賬。

3.2根據(jù)碳排放權(quán)持有目的不同采用不同的會計(jì)處理方式

成熟碳市場和成熟碳交易機(jī)制有如下幾個(gè)特征。

一是配額的分配不再只是免費(fèi)授予，大部分將由企業(yè)從政府手中以競拍的方式獲得，也就是說，配額不再完全免費(fèi)。

二是碳交易市場參與者不再只是有履約責(zé)任的重點(diǎn)排放單位，而增加許多以交易碳排放權(quán)并從中獲利為目的的投資者或投資機(jī)構(gòu)。

三是法律法規(guī)制度比較完善，關(guān)于配額分配、配額交易、配額回收的各階段均有相關(guān)政策予以約束和執(zhí)行。

四是政府監(jiān)管力度強(qiáng)。由于市場變得活躍，各種市場違規(guī)行為甚至操縱市場的行為也有可能變本加厲，政府對這種違反擾亂市場秩序的行為有較強(qiáng)的打擊力度以規(guī)避制止。

五是企業(yè)信息披露全面。成熟碳市場下，企業(yè)不再是自愿披露模式，政府對企業(yè)信息披露有強(qiáng)制性要求，且有一套碳會計(jì)信息披露準(zhǔn)則。

在成熟碳市場下，根據(jù)碳交易參與企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的不同，碳排放權(quán)應(yīng)采用不同的確認(rèn)和計(jì)量方式，具體分為以生產(chǎn)為目的持有和以交易為目的持有。

3.3為生產(chǎn)而持有

這種企業(yè)大多為政府規(guī)定的重點(diǎn)排放單位，在成熟市場下占比較小。持有碳排放權(quán)主要為了滿足自身生產(chǎn)的需要。在配額發(fā)放之時(shí)，首先從政府那免費(fèi)獲得小部分配額，其生產(chǎn)所需大部分配額來源于對配額的競拍（競拍價(jià)一般低于市場交易價(jià)格）。在企業(yè)持有配額期間，其可以視自身情況在碳交易市場買賣配額。配額交收之日，履約企業(yè)必須向政府上繳與其排放額等量的配額，如沒有充足的配額上繳則要罰款（罰款金額一般高于市場價(jià)格）。

企業(yè)持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)同時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量。配額取得之時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值（即）以公允價(jià)值（即市場價(jià)格）確認(rèn)無形資產(chǎn)，同時(shí)入賬價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)值之間的差異計(jì)入政府補(bǔ)助;會計(jì)期末，若企業(yè)持有的碳排放權(quán)的公允價(jià)值發(fā)生變動，要確認(rèn)公允價(jià)值變動損益，調(diào)整碳排放權(quán)的賬面價(jià)值。

3.4為交易獲利而持有

這類企業(yè)在成熟碳市場中占據(jù)主流，它們不參與配額的發(fā)放也不參與配額的交收，它們只是把碳排放權(quán)作為一項(xiàng)投資工具，在配額發(fā)放與回收日之間在碳交易市場上頻繁的買進(jìn)賣出，以賺取差價(jià)獲利為主要目的。

這種企業(yè)持有的碳排放權(quán)，符合交易性金融資產(chǎn)的定義，相應(yīng)地，以公允價(jià)值計(jì)量。在配額取得之時(shí)，以公允價(jià)值（即市場價(jià)格）確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)，交易費(fèi)用確認(rèn)為投資收益;若這類企業(yè)持有碳排放權(quán)跨越不同的會計(jì)期間，則需要在會計(jì)期末確認(rèn)公允價(jià)值變動損益，調(diào)整碳排放權(quán)的賬面價(jià)值;當(dāng)企業(yè)出售碳排放權(quán)時(shí)，根據(jù)公允價(jià)值與賬面余額之間的差額確認(rèn)投資收益。

4研究結(jié)論

關(guān)于碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量問題，國內(nèi)外尚沒有定論，無疑給信息使用者帶來諸多不便。因此，本文提出成熟碳市場下碳排放權(quán)確認(rèn)和計(jì)量的新觀點(diǎn)——碳排放權(quán)應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有目的不同采用不停地確認(rèn)和計(jì)量方式，希望能為碳會計(jì)體系的建立做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。

在成熟市場條件下，根據(jù)《公允價(jià)值準(zhǔn)則39號》，市場價(jià)格即反映交易物的公允價(jià)值。本文將碳排放權(quán)的持有目的分為兩類：生產(chǎn)需要和交易獲利。前者在不成熟市場下占主流，后者在成熟市場下占主流。若是由于生產(chǎn)需要持有，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量，初始取得成本與公允價(jià)值之間的差異計(jì)入政府補(bǔ)助，后續(xù)根據(jù)公允價(jià)值變動確認(rèn)公允價(jià)值變動損益;若持有是為了交易獲利，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同樣采用公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)公允價(jià)值變動計(jì)入公允價(jià)值變動損益。

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