陳楠楠 張 奇

引言

納稅義務為公民基本義務，此為我國憲法所明文規(guī)定。協(xié)力義務的履行對于稅務機關作出課稅處分具有重要作用。因此稅法上協(xié)力義務之探討乃是稅法上最重要的環(huán)節(jié)。我國學界對稅收征管程序中協(xié)力義務尚未作出深入的探討，為此本文擬從協(xié)力義務的來源入手，分析稅法有關協(xié)力義務相關規(guī)定。

一、協(xié)力義務的理論基礎

（一）稽征經(jīng)濟需要

稅務案件數(shù)量眾多，具有大量性、反復性、普遍性之特征，因此稅務行政具有追求課稅經(jīng)濟的要求，以便稽征程序得以正確迅速的進行。因此，稅收征管之經(jīng)濟性在稅務行政上極為重要，這在德國學說上以稅捐之簡化稱之，其為達到稅捐稽徵之經(jīng)濟性的形式手段，目的為在兼顧平等課征的同時，降低征納成本。而作為稽征經(jīng)濟原則之實踐手段之一的便是對違反協(xié)力義務當事人的推定課稅。故，當事人協(xié)力的履行對于減少稅務機關行政成本和資源具有重要意義。

（二）協(xié)同主義

此說為我國臺灣地區(qū)學者黃士洲所提倡。協(xié)同主義是指，透過職權(quán)調(diào)查原則與協(xié)力義務以闡明課稅事實的機制，其旨在呈現(xiàn)納稅義務人有主動參與稽征程序的權(quán)利與義務，征納雙方就程序的進行與課稅事實的闡明，彼此形成一個責任分工的共同體。再者采取協(xié)同主義，從法治國與稅捐國原則，其亦較符合比例原則，如果由稽征機關完全承擔課稅事實的闡明責任，則可能因此產(chǎn)生過巨之財政花費或過去侵害義務人的自由權(quán)；且協(xié)同主義本質(zhì)，并非單純課予納稅義務人提供課稅資料的負擔，亦賦予其程序主體之地位，一方面通過履行協(xié)力義務，公開其相關財產(chǎn)領域，以保全個人領域不受稅捐調(diào)查侵入，另一方面得自我考量同業(yè)利潤標準核課稅額，而選擇不公開其私人領域秘密。

（三）誠信原則

針對誠信原則是否可為稅務協(xié)力義務之基礎，有否定說和肯定說。否定說多基于國家課稅權(quán)地位與人民間稅收權(quán)力關系稅為論證，主張國家與納稅義務人間為權(quán)力服從關系。有學者認為誠信原則符合私法自治的本質(zhì)，但是稅法上課稅權(quán)為行政制度一環(huán)，在一般性之基礎上當受法治國家之拘束，其一為法律保留所規(guī)范，故協(xié)力義務之發(fā)生已有法律明文或明確授權(quán)為限，與民法上所稱協(xié)力義務不同，后者基于債權(quán)債務關系履行過程中因誠信原則之作用而發(fā)生，不以契約明定為限，其目的乃在于促進實現(xiàn)主給付義務，使公法上債務關系之債權(quán)人給付利益實現(xiàn)，并合至于法治國行為明確性要求；其二借由比例原則規(guī)制，在人民忍受配合之下，仍應審查手段與目的有無正當合理關聯(lián)，并排除不合成本及手段目的顯失衡之侵害行為，故課稅權(quán)之行使僅得基于法律始可為之，納稅義務人僅依法納稅，若借由誠信原則將租稅法解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，而行租稅立法之實而有違租稅法律主義。

肯定說多基于稅收法律關系為債務關系。認為此種債權(quán)債務關系使得國家立于債權(quán)地位，有請求給付之權(quán)利，人民立于債務之給付地位，國家與納稅者處于對等地位，此與私法債權(quán)債務關系類似。換言之，稅收債權(quán)行使及債務履行，與私法上權(quán)利行使及義務履行本質(zhì)上并無不同，亦需合乎公平正義，權(quán)利/權(quán)利行使均需要依照誠信原則。

我們認為稅法上亦有對當事人誠信原則之適用。在很多情況下有關課稅要件事實多發(fā)生于納稅義務人所掌管范圍，特別是個人所得稅之課征，此時納稅義務人可能為唯一知道事實者，為求征稅程序之順利進行，確保國家稅收收入，根據(jù)誠信原則，其應履行一定協(xié)力義務協(xié)助稅收征管機關征納稅款。

（四）評論

以上簡要介紹有關協(xié)力義務的基礎理論。由于稅收行政的大量性、反復性、技術性等特點，而且在很多情況下，納稅義務人掌握了大量課稅資料。稅收征管機關欲完成國家稅收征管任務，其必須取得當事人的協(xié)力。如若沒有當事人協(xié)力義務的履行，均由稅務機關職權(quán)調(diào)查取得，在征收成本上恐為行政機關所不支，也將大大降低行政效率。

二、協(xié)力義務的分類

我國稅法上協(xié)力義務規(guī)定較為復雜，以稅收征管法為代表。以協(xié)力承擔的主體為標準，可以將協(xié)議義務分為納稅人協(xié)力義務和第三人協(xié)力義務，本文以前者為例作一闡釋。

（一）納稅人協(xié)力義務

以納稅人承擔義務為主動性還是被動性，將納稅人協(xié)力義務分為應稅協(xié)力義務和稅收優(yōu)惠協(xié)力義務。

1.應稅協(xié)力義務

應稅協(xié)力義務，是指根據(jù)稅法的規(guī)定，符合條件的納稅人被動承擔的協(xié)力義務。臺灣地區(qū)學者陳敏將協(xié)力義務是否依照法律規(guī)定在具備法定要件時，不待稽征機關之要求，即行成立，或是法律雖抽象規(guī)定義務之內(nèi)容，但尚需稽征機關依法對特定之相對人要求其履行，方始成立者為標準，將協(xié)力義務區(qū)分為直接與間接的協(xié)力義務。前者主要有登記義務、報告義務、申報義務、如實提供材料義務等。

2.稅收優(yōu)惠協(xié)力義務

納稅義務人符合法律、行政法規(guī)規(guī)定的減免條件的，可以書面申請。因此，稅收征管機關減免課稅處分為依職權(quán)而行使，換言之，納稅人欲獲得某項稅收減免必須履行一定的減免手續(xù)，亦即協(xié)力義務。當事人如不履行此項協(xié)力義務將不得享受稅收優(yōu)惠的后果。

但是稅收優(yōu)惠協(xié)力義務與上述應稅協(xié)力義務有重大不同，根據(jù)稅收征管法的相關規(guī)定不履行應稅協(xié)力義務構(gòu)成行政處罰，即承擔行政法律責任，而不履行后者只是不能獲得稅收優(yōu)惠這一結(jié)果。這從側(cè)面也反映出稅收優(yōu)惠協(xié)力義務不具有強制性，有學者將其成為協(xié)力負擔。

（三）協(xié)力義務的特點

1.協(xié)力義務隨著稅目的不同而有所不同

稅法所規(guī)定的協(xié)力義務不得侵害公民基本權(quán)利之核心。而依據(jù)納稅義務人之地位可分為屬人稅和法人稅。因此針對自然人所課征之稅收，如個人所得稅，協(xié)力義務之適用范圍應以不侵害私人領域為其界限；而針對企業(yè)之稅，例如企業(yè)所得稅，以營業(yè)活動為范圍，在征收程序中將允許較屬人稅范圍更大之協(xié)力義務。

2.違反協(xié)力義務原則上并無制裁效果

學者葛克昌認為稅法上之行為罰，以違反協(xié)力義務為手段，以達逃漏稅為目的，此時有處罰必要。否則未盡協(xié)力義務不影響稽征機關之職權(quán)調(diào)查，即無處罰之必要；如因未盡協(xié)力義務致調(diào)查困難或花費過巨，則產(chǎn)生證明程度之減輕，而得以推計核定，無處罰之必要。此說不為大陸稅收征管法所采納。稅收征管法及其實施細則對違反應稅協(xié)力義務除了推定課稅外，還規(guī)定了行政處罰。

三、協(xié)力義務的限度——法律保留原則

行政法意義上的法律保留是指任何行政處分（行政行為），追根究底皆須有法律之授權(quán)基礎，也就是說行政機關不能夠有任何行為之自由，故又稱為消極的依法行政。法律保留的基礎在于民主原則、法治國家原則以及基本人權(quán)原則。

當事人協(xié)力義務主要規(guī)定在稅收征管法及其實施細則中。稅收征管法實施細則對當事人協(xié)力義務的規(guī)定有補充性質(zhì)，例如據(jù)作者考察，稅收征管法第16條規(guī)定了當事人有及時辦理變更或者注銷稅務登記的義務，但是同法沒有規(guī)定違反該條的后果，相反對違反該條的制裁規(guī)定在該法實施細則的第90條，而該條的合法性可以通過稅收征管法第93條和行政處罰法第10條獲得。因此，作者認為有關當事人協(xié)力義務之規(guī)定總體上來說遵循著法律保留的原則。

結(jié)論

綜上作者討論了我國稅收征管法有關協(xié)力義務的規(guī)定，對其存在的理論基礎作了初步探討。而協(xié)力終究屬于對當事人權(quán)利之干涉，因此應有法律保留原則等限制。當然法院應有最終的司法審查權(quán)。

[1]黃茂榮.法學方法與現(xiàn)代稅法.北京大學出版社，2011年版，第261頁.

[2]同注1，第277頁

[3]黃士洲.征納協(xié)同主義下稅捐調(diào)查與協(xié)力義務的交互影響關系——兼論制造費用超耗剔除的規(guī)定與實務.載《月旦法學雜志》，2005年第2期，第94頁.

[4]同注3，95、97頁.

[5]黃源浩.營業(yè)稅法上協(xié)力義務及違反義務之法律效果，載《財稅研究》第35卷第5期，第142頁.

[6]陳敏.租稅稽征程序之協(xié)力義務.載《政大法學評論》第37期（1988年），第37頁.

[7]葛克昌.協(xié)力義務與納稅人權(quán)益，載《月旦法學教室》第92期，第59頁.

[8]陳新民.行政法學總論.三民書局，2000年版，第69頁.

[9]吳庚.行政法之理論與實用.三民書局，2008年版第86頁.

[10]陳新民.行政法學總論.三民書局，2000年版，第71頁.