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關于可供出售金融資產減值損失的探討

2015-07-21 02:04:23陳姣
商場現(xiàn)代化 2015年15期
關鍵詞:公允價值

摘 要:在社會主義市場經濟環(huán)境下,金融類企業(yè)得到了快速的發(fā)展,其中關于可供出售金融資產的相關問題也得到了廣泛的關注。在對其計量過程中,要結合公允價值,此時,如果公允價值出現(xiàn)變動,則要對其資產減值損失進行計量確認,在此基礎上,才能夠保證計量的準確性。在進行減值計量時,權益工具投資和債券工具投資的處理標準和方法與價格回升是不相同的,這就導致計量工作中存在一定的問題。因而,本文主要研究了可供出售金融資產的減值損失,在簡單介紹了可供出售金融資產的概況之后,指出它在減值損失計量中存在的一些問題,并對此提出了幾條具有針對性的建議,旨在促進計量高效性的增強。

關鍵詞:可供出售金融資產;減值損失;公允價值

企業(yè)會計工作的開展要以現(xiàn)行會計準則中的規(guī)定來進行,企業(yè)在發(fā)展的過程中,會進行股票投資和債券投資。從管理人員的實際需求的角度,在對其進行初始確認時,可以把它們看作是可供出售金融資產,與此同時,它的計量也要在資產負債表中體現(xiàn)出來。由于股票投資和債券投資在進行計量時,采取的會計處理方法和標準不相同,這就給實際的計量工作帶來一定的難度,隨之就會出現(xiàn)一系列問題。因此,本文通過對可供出售金融資產減值損失的研究,提出了一些有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展的建議。

一、可供出售金融資產的概況

1.可供出售金融資產含義及分類

可供出售金融資產含義:可供出售金融資產主要指非衍生金融資產,如果金融資產出現(xiàn)變化,損益計入當期,此時它不需要公允價值計量,可以稱之可供出售金融資產;在市場中,企業(yè)對股票、債券與基金等進行了購買,但三者未在公允價值計量范圍內,此時也可以稱之為可供出售金融資產;而對于哪些沒有報價的金融資產,則要由管理者來決定它是屬于哪類金融資產。

可供出售金融資產分類:它的類型主要有兩種,一種為可供出售權益工具投資,例如:股票;另一種為可供出售債券工具投資,例如:債券。關于二者的會計核算存在較大的差異,主要體現(xiàn)在核算方法與核算標準兩方面。在對這兩類可供出售金融資產的價值損失進行計量時,盡管各自有各自的計量方法,但還是要根據(jù)一定的會計處理原則來進行計量,以便于保證計量的準確性。

2.可供出售金融資產減值損失的確定

一方面,在股票方面的確定。首先,要確定其初始投資成本,這是進行資產減值損失確定的基礎之一。在選擇初始投資成本時,主要依據(jù)可供出售股票投資的計量方式,即公允價值來實現(xiàn)計量的。在對股票投資進行減值測試時,企業(yè)在取得該股票投資之后,由于其賬面價值中已包含了公允價值變動產生的影響,而且在一般情況下,如果企業(yè)的金融資產用公允價值來計量,這時是不需要對該金融資產計提減值準備的。但是當前的會計準則已經對金融資產發(fā)生減值的主要條件做出了明確的規(guī)定。在資產負債表日,如果可供出售股票投資出現(xiàn)減值,公允價值的價值則會喪失,這樣一來,公允價值就會出現(xiàn)變動,對于這些變動,要對其進行有效的解決,在資產減值損失中計入;而對于剩下的減值額,留做備用?;谶@一點,初始投資成本便成為了確定可供出售股票投資減值損失的前提條件。其次,可收回金額??墒栈亟痤~是用可供出售股票投資的公允價值減去處置費用后得到的凈差額。在金融資產的初始確認結束后,便能夠預計金融資產未來的現(xiàn)金流量。實際發(fā)生的、會對其產生影響的,并且這種影響可以被可靠計量的事項就是客觀依據(jù),這個依據(jù)就證明了金融資產將會發(fā)生減值?;诖耍_定金融資產是否發(fā)生減值的重要的依據(jù)便是可收回金額。此外,在對可供出售股票投資的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行預計時,存在折現(xiàn)期的確定、轉讓價格的確定及預期股利回報的不確定性這三個難題,由于這三個問題解決起來非常的困難,因此,就采用可回收金額來對未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行預計,而這也符合會計準則中的規(guī)定。

另一方面,在債券方面的確定。首先,攤余成本。對于可供出售債券投資來說,在初始取得、持有期間與到期投資方面,其會計核算具有相同性,但在后續(xù)計量方面,其會計核算存在明顯的差異。在后續(xù)計量過程中,其計量開展的依據(jù)為公允價值,此時,如果當公允價值發(fā)生變化,其相關的內容也將出現(xiàn)變化,進而需要對相關的內容進行優(yōu)化。對于持有期的可供出售債券投資來說,會有一定的利息收入,在對其進行計算時,用攤余成本減去實際利率。與此同時,在資產負債表日,用公允價值對其進行計量,這樣一來,該資產的攤余成本、賬面價值就有可能不相同,而此時的賬面價值則主要是通過攤余成本與公允價值變動的加減來確定的。其次,企業(yè)會計準則對可收回金額的定義為:公允價值與處置費用的差額,同時它又是指金融資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。對于可供出售債券投資來說,哪種定義的可收回金額比較高,就選擇哪種定義。

二、可供出售金融資產減值損失核算存在的問題

1.攤余成本含義的不確定性

關于可供出售金融資產進行計量時,會利用公允價值來進行。當期間內的價格在正常的范圍內波動時,此時對于投資企業(yè)而言,其未來投資收益和現(xiàn)金流入均不會出現(xiàn)變化。因此,在確認其利息收入時,攤余成本與初始確認時是相同的。通過攤余成本減去實際利率,計算出當期的收益,隨后,進行賬面價值的確定。在確定時,要對公允價值的影響實施相應的賬務處理,這一時期的攤余成本概念還是比較清晰的。如果可供出售金融資產的價值出現(xiàn)減少時,在此基礎上,直接關系著投資收益,因此,在確認過程中,要對其影響給予高度的重視。在實際計算過程中,由于可供出售金融資產選用的公允價值是在對其進行減值之后的價值,同時,攤余成本就是減值公允價值,因此對攤余成本的定義具有不確定性。也就是說,當價格在正常的范圍內波動時,賬面價值或者公允價值均不是攤余成本,但是發(fā)生減值損失之后,賬面價值(公允價值)就是攤余成本。

2.減值核算具有較強的依賴性

企業(yè)在進行對外投資時,如果是債務性投資,在進行減值核算時,就需要應用大量的假設條件。對于大多數(shù)企業(yè)來說,債務投資所帶來的減值損失的情況比較多。在未來的期間內,可能是本金不收或少收;有可能是利息少收或者不收;也有可能是這兩者均少收或者不收。因此,在進行減值核算時,就必然在合理判斷的基礎上進行假設。在會計準則中規(guī)定,當利用實際利率法時,初始確認時的實際利率也需要進行假設,也就是說,無論市場發(fā)生何種變化,初始確認時的實際利率不發(fā)生變化。在實際的減值核算中,無論產生減值的原因是什么,均假設應收利息不發(fā)生任何變化,這樣一來,在進行減值核算時,信息的真實性是無法保證的,而且會計人員所具進行核算量也非常的大。對于發(fā)生減值的客觀依據(jù),在會計準則中已經做出了明確的規(guī)定,但是在實際的實施中,判斷難度非常大。

3.計提和轉回處理不適應性

對于可供出售權益工具的數(shù)額,要將其記錄在資本公積賬戶中。如果出現(xiàn)減值,則要設置新的、獨立的賬戶,這樣一來,便可以呈現(xiàn)資產減值時出現(xiàn)的損失金額,隨著投資情況的好轉,價格會出現(xiàn)回升,不過,轉回的減值損僅能夠在賬戶中進行結轉。這種處理方法有利有弊,利是將認為操作利潤的可能性降至最低,弊是處理的結果出現(xiàn)不相同的情況,同時所者權益金額會發(fā)生頻繁的變動。權益工具被出售之后,賣出的金額總數(shù)會進行轉出處理,將其記錄在投資收益賬戶中。在企業(yè)經營過程中,財務報表有著非常重要的意義,企業(yè)需要要將其定期的提供給外部,并且在提供的財務報表中必須要包含所有者權益變動表,基于這一系列的要求,就使得所有者權益變動表中的相關內容具有的較差的可適應性,進而相關內容也缺少一定的高效性。

三、改進可供出售金融資產減值損失核算的建議

1.可供出售債券投資及股票投資減值損失的轉回

第一,在股票方面的轉回。根據(jù)有關規(guī)定,當可供出售權益工具出現(xiàn)減值損失時不能通過損益轉回。會計準則中規(guī)定,應該轉回的減值損失一方面要對公允價值變動賬戶中的余額進行恰當?shù)恼{整,另一方面,還應將其記錄在其他資本公積賬戶中。在當期損益中,是不允許計入可供出售股票投資減值損失的轉回的?;诖?,在進行減值損失轉回時,不需要限制轉回的金額,也就是說,在未來的期間內,發(fā)生減值的可供出售股票投資的價格出現(xiàn)了回升,并且回升與初始投資成本相比,前者偏高時,此時要對減值損失展開轉回確認,與此同時,當公允價值上升時,要關注資產的價值,要根據(jù)其變化展開相應的確認。另外,減值損失轉回時需要注意的是,當減值損失轉回金額確定時,當期期末所應比較的兩個價值為公允價值和賬面價值,而非可收回金額和賬面價值。

第二,在債券方面的轉回。當確定完可供出售債務工具的減值損失后,在會計期間內,如果可供出售債券的公允價值上升,并且這種上升與原減值損失確認后的事項有一定的關系,這時候就要對債券的減值損失確認進行轉回,并將其呈現(xiàn)在當期損益賬戶中。由此看來,在進行可供出售債券投資減值損失轉回時,轉回的金額是有限制的,金額要在原確認減值損失的范圍之內。對于減值損失轉回的金額,在進行具體的確定時,比較的兩個價值為攤余成本和可收回金額。且由于選擇的是期末時的價值,因此在攤余成本和可收回金額之間就會存在一定的差額范圍,當減值損失轉回在這個范圍中時,公允價值變動賬戶中的余額需要進行調整,同時,將已經確認的減值損失進行沖銷處理。

2.公允價值變動和減值損失二者的區(qū)分

利用公允價值來計量可供出售金融資產也是其會計核算中最為突出的特點。當前的會計準則已明確規(guī)定,在核算可供出售金融資產時,需要設置可供出售金融資產賬戶。在賬戶中,其前提條件為可供出售金融資產的相關內容,在此基礎上,對子賬戶進行設置,以便于保證各種明細的會計核算能夠計入相應的賬戶中。在資產負債表日,當公允價值出現(xiàn)變化或發(fā)生減值損失時,會計核算之后的金額均要記錄在公允價值變動賬戶中。實際上,這種計入方式缺乏一定的合理性,應該再設置一個總的賬戶——可供出售金融資產減值準備,這樣一來,當可供金融資產的公允價值出現(xiàn)變動時,就記錄在原來的公允價值變動賬戶中,當發(fā)生減值損失時,就記錄在新設置的賬戶中,從而保證二者的核算分開進行。

3.可供出售金融資產減值的會計核算的重點為基本準則

對于可供出售金融資產的會計核算,無論是準則,還是相應的指南,均是通過文字來進行說明,對于具體的實例或者具體的賬務處理過程,均沒有任何的收錄。這些準則與指南中存在的缺陷,在《企業(yè)會計準則講解2008》中進行了一定的調整,但是所收錄的實例和賬務處理過程僅僅是針對可供出售金融資產的會計核算,而在公允價值變動、可供出售金融資產的出售等環(huán)節(jié)上的減值會計核算方面的知識和實例還比較少,而且從擁有的文字說明和解釋上來看,內容是非常簡單的,詳細性不足,而且指導性也不夠,這些將在很大程度上影響可供出售金融資產減值核算的準確性。因此為了保證可供出售金融資產減值會計核算的準確性,就需要完善準則、指南及解釋的內容,同時,對于比較容易弄混、不易理解的重點問題,要保證劃分標準具有較強的嚴格性,另外,還要完善實例和賬務處理過程,從而有效的增強準則的指導性,真正的發(fā)揮準則的作用,在此基礎上,可供出售金融資產的會計核算工作質量得到了可靠的保障。

4.加強會計核算與會計準則體系的協(xié)調性

我國的會計準則體系主要包含四大部分內容,第一部分是基本準則,起著統(tǒng)領性的作用,有效的規(guī)范了會計假設、會計要素的確認、計量等,為會計實務問題的處理提供規(guī)則或者原則;第二部分是具體準則,明確規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的交易和事項的會計處理工作;第三部分是會計準則應用指南,主要作用就是細化具體會計準則;第四部分是會計準則解釋,在會計準則實施的過程中,會遇到多種多樣的問題,會計準則解釋的功能就是針對問題作出合理的解釋。會計準則體系所具備的專業(yè)性非常的強,而且也比較復雜,在對可出售金融資產進行會計核算時,要在會計準則體系的指導下來進行,因此,要保證會計核算工作與會計準則體系之間具有比較好的協(xié)調性。另外,會計準則體系中的四大部分內容也要具備協(xié)調性,從而保證在進行可供金融資產會計核算時,會計核算工作能夠在科學的指導下進行。

綜上所述,本文主要研究了可供出售金融資產減值損失的相關內容,其中最為關鍵的內容為可供出售股票投資和可供出售債券投資的減值損失。當發(fā)生減值損失時,這兩種類型的可供出售金融資產的確定基礎是不相同的,可供出售股票投資的減值損失確定基礎為初始投資成本和可收回金額,而可供出售債券投資的減值損失確定基礎為攤余成本和可收回金額。但當前,在對可供出售金融資金的減值損失進行核算時,還存在著一些問題,比如:攤余成本含義的不確定性、減值核算較強的依賴性與計提和轉回處理不適應性等,根據(jù)此問題文中提出了幾點建議,相信,在各個措施落實的基礎上,可供出售金融資產的減值損失核算工作的準確性及可靠性都得到有效的提升。

參考文獻:

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[3]李志偉.關于可供出售金融資產減值后利息收入確認的思考[J].財務與會計,2014,(10):34-36.

作者簡介:陳姣(1993- ),女,安徽省安慶市人,大學本科學歷,財務管理(法務會計方向)專業(yè)

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