保山學(xué)院 李繼樓 黃宇飛

會計舞弊治理與從業(yè)人員的專業(yè)意識

保山學(xué)院 李繼樓 黃宇飛

摘 要：會計舞弊干擾和破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序，對經(jīng)濟(jì)、政治帶來了負(fù)面影響，引起了廣泛的關(guān)注。遏制會計舞弊行為，必須研究其危害、特點(diǎn)及產(chǎn)生的原因，把它貫穿到會計專業(yè)精神的形成過程中，即會計理論、會計業(yè)務(wù)、會計管理的教育中。塑造正確的專業(yè)思想、專業(yè)理念，形成內(nèi)在的、穩(wěn)固的職業(yè)精神、職業(yè)品質(zhì)，使從業(yè)人員從會計職業(yè)一開始就形成正確的職業(yè)操守，從深層次防范會計舞弊。

關(guān)鍵詞：會計舞弊 危害特點(diǎn) 動因 會計教育

近幾年來，會計信息失真，假賬泛濫、會計舞弊案件增加，干擾社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，破壞市場規(guī)律，損害國家、企業(yè)、社會公眾的利益，誤導(dǎo)國家宏觀調(diào)控和決策，破壞投資環(huán)境。從一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、經(jīng)濟(jì)問題質(zhì)變到意識形態(tài)領(lǐng)域，質(zhì)變成社會文化問題和道德問題，引起了廣泛的關(guān)注。

遏制會計舞弊行為，防范會計舞弊，必須依托會計人員，并且與會計人員的專業(yè)意識、職業(yè)理念、道德情操、社會責(zé)任密不可分。近幾年來，會計專業(yè)大學(xué)生成為新增會計人員的主要力量，大學(xué)期間正是世界觀、人生觀形成的重要時期，把會計舞弊的危害、特點(diǎn)、原因貫穿在大學(xué)生會計教學(xué)中，樹立正確的專業(yè)意識、職業(yè)理念，形成專業(yè)品質(zhì)，從深層次防范會計舞弊。

1 在會計理論教育中貫穿會計舞弊危害性

會計理論界對會計舞弊問題進(jìn)行了廣泛研究，提出會計舞弊、會計造假是會計信息失真的主要動因；會計舞弊、會計造假以獲取不正當(dāng)利益為目的，以欺騙性手段故意不如實反映財務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項，按會計法的界定包括偽造和變造會計資料，隱瞞、銷毀、不反映經(jīng)濟(jì)、財務(wù)交易事項及其結(jié)果，杜撰和編造虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項。在會計政策的選擇和披露方面，不是從提高會計信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性為出發(fā)點(diǎn)，而是從粉飾業(yè)績和財務(wù)狀況，或偷逃稅收，或侵占資產(chǎn)，隨意變更會計政策和會計估計，披露不完整的財務(wù)信息，就其本質(zhì)而言，是一種違法性經(jīng)濟(jì)和財務(wù)行為。

會計舞弊和會計造假是一個經(jīng)濟(jì)問題，又是一個法律問題，也是一個社會文化和道德問題，其危害性至少表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)會計造假和會計舞弊產(chǎn)生的錯誤信息會嚴(yán)重誤導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部和外部信息使用者的經(jīng)濟(jì)和投資抉擇，導(dǎo)致市場參與主體、監(jiān)管部門和職能部門做出錯誤決策，破壞市場秩序和運(yùn)行機(jī)制。(2)直接挑戰(zhàn)國家頒布的財經(jīng)法規(guī)、財會法規(guī)、會計準(zhǔn)則、稅收法規(guī)和規(guī)范性文件制度的嚴(yán)肅性，社會經(jīng)濟(jì)、政治秩序受到嚴(yán)重干擾。(3)股東、債權(quán)人、企業(yè)客戶、員工、其他相關(guān)投資者、國家等利益相關(guān)者的合法權(quán)益受到侵犯，投資者利益得不到保護(hù)，使其經(jīng)濟(jì)利益受損。(4)在企業(yè)理財環(huán)境、內(nèi)控環(huán)境方面，致使公司管理人員舞弊和貪腐的制衡和約束缺失。(5)在會計處理和財務(wù)報告方面對收入進(jìn)行瞞報、隱藏和遞延，虛假列支費(fèi)用、損失和支出，人為調(diào)低應(yīng)納稅所得額，不繳或少繳稅收，損害稅收征管秩序，損失國家稅收。(6)會計舞弊和會計造假產(chǎn)生和形成的失真，會計信息干擾和影響資本市場的有效有序運(yùn)行，誤導(dǎo)權(quán)益性債權(quán)性投資者的投資行為，影響資本市場穩(wěn)定運(yùn)行。

2 在會計政策和會計業(yè)務(wù)教育中揭示會計作假和會計舞弊

很多企業(yè)編造虛假會計資料和報送不真實的財務(wù)報告，歪曲財務(wù)狀況。運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在會計期間進(jìn)行會計舞弊和會計作假，通過兩個或較長會計期間的跨越和遞延，將一筆交易分多次進(jìn)行的會計處理來完成。在中期和年度會計報表編報和披露方面，對資產(chǎn)負(fù)債表反映的財務(wù)狀況和利潤表反映的財務(wù)成果進(jìn)行舞弊造假。在財務(wù)狀況方面會計舞弊和會計造假行為，采用會高估或低估資產(chǎn)價值，高估或低估各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將不存在的、已經(jīng)報廢毀損的資產(chǎn)登記入賬；從會計舞弊和會計造假的形式來看，會通過模糊債務(wù)、債務(wù)重組、關(guān)聯(lián)方交易、重組業(yè)務(wù)、延長資產(chǎn)和費(fèi)用攤銷期限、非規(guī)評估資產(chǎn)、盈余管理、納稅調(diào)整等手段，提供不如實反映的財務(wù)報告；在利潤表反映的財務(wù)成果方面，虛構(gòu)收入、預(yù)先和提前確認(rèn)收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，延后攤銷費(fèi)用，虛增利潤。會計舞弊和會計造假的主體，可能是單位，也可能是個人，實施者主要是企業(yè)高管，他們從經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的利益最大化角度操控會計信息和財務(wù)數(shù)據(jù)，提供虛假的財務(wù)報告，其特點(diǎn)體現(xiàn)為表象和本質(zhì)兩個方面。

2.1 在表象方面的特點(diǎn)

會計舞弊和會計造假在表象上主要表現(xiàn)為以下四點(diǎn)：第一，編造和偽造會計資料。虛構(gòu)購銷合同和出口報關(guān)憑據(jù)，虛開稅收發(fā)票，偽造減免稅文件和結(jié)算憑證。第二，杜撰業(yè)務(wù)和交易事項，無中生有。如瓊民源會計舞弊案件中，還未取得法定土地使用權(quán)，有關(guān)職能部門尚未立項、認(rèn)定，違規(guī)提前確認(rèn)收入，編造若干項目的資產(chǎn)評估，虛假增資。第三，隱瞞重大不利事項。如藍(lán)田股份，在股權(quán)增減、變更、處置方面進(jìn)行隱瞞，對重大擔(dān)保事項、巨額債務(wù)及利息進(jìn)行瞞報，導(dǎo)致不利財務(wù)狀況無法反映。第四，故意違背公認(rèn)會計原則及其專業(yè)精神，做出不利于公眾和會計信息使用者的會計政策選擇。

2.2 在實質(zhì)性方面的特點(diǎn)

會計舞弊和會計造假在實質(zhì)上主要表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)。

第一，會計舞弊和造假技術(shù)日益復(fù)雜。采用信息化高技術(shù)手段來實施，運(yùn)用仿真技術(shù)制造假發(fā)票和私刻印鑒達(dá)到以假亂真，報銷虛假和不存在的或不真實的業(yè)務(wù)，編制虛假購銷合同，故意忽視業(yè)務(wù)和憑證審查，使其難辨真假；利用電子技術(shù)篡改程序，擾亂內(nèi)控人員、審核人員和審計人員的思路和線索。

第二，會計舞弊和造假領(lǐng)域?qū)挿夯?。不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)公司、經(jīng)濟(jì)實體、經(jīng)濟(jì)單位、法人、非法人組織、自然人、政府官員、政府組織惡意竄通，舞弊行為人與審計人員、注冊評估師、注冊會計等中介組織合謀作假，舞弊情況呈現(xiàn)復(fù)雜化。

第三，實施舞弊的行為人專業(yè)水平高端化。一方面，具有職位高、智力高、文憑高的特點(diǎn)。另一方面，隨著會計人力資源總體水平的提高和經(jīng)濟(jì)、社會的發(fā)展，會計舞弊和造假的空間、環(huán)境和機(jī)會也越來越受到限制，低水平的會計舞弊、造假行為已被淘汰。

第四，舞弊和作假的手段隱蔽。利用高端物理和化學(xué)技術(shù)，對會計憑證交易和結(jié)算票據(jù)進(jìn)行刮擦、挖補(bǔ)和涂改，不留痕跡，審核和審計人員難以識別真?zhèn)?；研究和利用現(xiàn)行財會法規(guī)、稅收制度政策、經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的不夠協(xié)調(diào)和周延之處，結(jié)合高技術(shù)手段實施舞弊和造假行為，逃避稅收。

第五，舞弊和造假呈現(xiàn)形式多樣化。偽造原始憑證、編造虛假賬簿資料，違規(guī)私開賬戶、出借出租戶頭、簽發(fā)空頭支票，不開或虛開發(fā)票、開具陰陽發(fā)票、虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；模仿簽字、私刻印鑒；重復(fù)多頭報帳、坐支套取現(xiàn)金、公款私存、私設(shè)小金庫，無證出帳、故意錯帳；合同欺詐、電子技術(shù)更改程序、篡改財務(wù)信息等，舞弊形式和手段多樣化、復(fù)雜化。

3 針對會計舞弊動因的會計管理中

會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量起著決定作用，不同的會計準(zhǔn)則所生成的會計和財務(wù)信息不同，對會計信息使用主體的利益產(chǎn)生不一樣的影響，導(dǎo)致產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)利益分配及其后果。人們可以試圖通過生成和披露會計信息，來安排或改變其經(jīng)濟(jì)利益分配。因此，會計舞弊和會計造假的動因也就產(chǎn)生于此。

會計舞弊和會計造假行為的緣由多種多樣，既有高管及員工個人經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)，諸如薪酬、獎金、福利；又有企業(yè)營運(yùn)需求，諸如籌資、納稅、提升企業(yè)股票市值、責(zé)任；也有高管前途和職業(yè)經(jīng)理人聲譽(yù)，諸如職位、隱瞞違法行為、政治聲望。但從本質(zhì)和核心來看主要來自公司高管和職業(yè)經(jīng)理人的壓力和收益兩個方面。

3.1 高管壓力動因

對會計舞弊和會計造假的實施主體來說，壓力及其產(chǎn)生和延展出來的不平衡乃是直接驅(qū)動力。由于在經(jīng)濟(jì)人假設(shè)條件下企業(yè)天然的逐利目標(biāo)，高管和職業(yè)經(jīng)理人的壓力主要是經(jīng)濟(jì)利益壓力和工作壓力。經(jīng)濟(jì)利益壓力是基礎(chǔ)性的，在公司經(jīng)營和財務(wù)管理中體現(xiàn)為籌資、運(yùn)營、分配的壓力。現(xiàn)階段，資本市場、會計準(zhǔn)則、證券制度以及委托代理關(guān)

系的發(fā)展和治理，要求對籌資、上市、配股、退市等必須有嚴(yán)格的法律界定，這些規(guī)定和公司財務(wù)指標(biāo)掛鉤，客觀上會誘發(fā)財務(wù)指標(biāo)的會計舞弊和造假。職業(yè)經(jīng)理和高管的工作壓力產(chǎn)生于我國現(xiàn)代企業(yè)制度的委托代理關(guān)系及其治理和考核機(jī)制。許多上市公司具有國有控股性質(zhì)，政府與其控股公司在產(chǎn)權(quán)、監(jiān)管、決策方面聯(lián)系緊密。當(dāng)公司財務(wù)狀況、戰(zhàn)略實施、經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)成果達(dá)不到預(yù)期，管理層為了經(jīng)濟(jì)利益、職位升遷和政治資本，就會有很強(qiáng)的動機(jī)去進(jìn)行會計舞弊和會計造假。

3.2 收益壓力

公司進(jìn)行會計舞弊和造假能給其帶來以下兩類收益。

3.2.1 經(jīng)濟(jì)利益收益

公司職業(yè)經(jīng)理人和高級管理人員改變會計信息可能保持或獲得可觀的經(jīng)濟(jì)利益，如獎金、財務(wù)指標(biāo)考核收入、薪酬計劃、高福利、止損或者既得利益減少。公司高級管理人員與公司的利益緊密相連，他們通過改變會計信息質(zhì)量及披露水平來維護(hù)公司的利益，同時，也是維護(hù)自己的利益。

在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的委托代理關(guān)系中，薪酬、獎金、福利、聲譽(yù)在治理道德風(fēng)險和逆向選擇過程中起重要作用，同時會導(dǎo)致公司職業(yè)經(jīng)理人和高管的利益取決于公司業(yè)績和財務(wù)成果而實施會計舞弊和造假。美國進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來，大企業(yè)高管的薪金暴漲，平均年薪漲幅866%，而同期普通工人的工資漲幅只有63%。進(jìn)入21世紀(jì)以來，這種情況在我國公司中同樣存在，中國企業(yè)、公司高管年薪5000萬早已不是新鮮事。職業(yè)經(jīng)理和公司高管擔(dān)心自己的既得利益喪失，而采取會計舞弊財務(wù)造假行為。

3.2.2 政治利益收益

在特定情況下，政府行政干預(yù)也會成為會計舞弊造假和提供虛假財務(wù)報告的原因。計劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府對經(jīng)濟(jì)行為的干預(yù)和主導(dǎo)與市場經(jīng)濟(jì)對資源的配置要求產(chǎn)生矛盾。企業(yè)一方面自負(fù)盈虧、自主經(jīng)營、遵循現(xiàn)代企業(yè)制度，同時，這種矛盾和不夠協(xié)調(diào)的影響，官商之間仍存在模糊的關(guān)系，市場和政府行為邊界不明晰，公司內(nèi)部政治和權(quán)力斗爭、國有控股企業(yè)產(chǎn)權(quán)安排等。導(dǎo)致企業(yè)既是一個經(jīng)濟(jì)組織又是一個政治組織，誘使企業(yè)內(nèi)部人力資源必須在生產(chǎn)經(jīng)營活動和政治權(quán)力斗爭中進(jìn)行分配。政治收益成為其追求的目標(biāo)之一。

會計專業(yè)大學(xué)畢業(yè)生正在源源不斷地充實到社會經(jīng)濟(jì)活動、會計核算、財務(wù)管理工作中。在會計教育中，讓他們深刻認(rèn)識到會計舞弊的危害、特點(diǎn)、產(chǎn)生的原因，樹立正確的專業(yè)意識、職業(yè)理念，形成良好的專業(yè)品質(zhì)，以一個良好的、清醒的開端進(jìn)入會計職業(yè)生涯，在國家、企業(yè)、單位治理和防范會計舞弊職業(yè)環(huán)境中，不斷歷練、提高，成為會計隊伍的骨干力量，會計舞弊自然就會不斷減少，甚至消失。

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作者簡介：李繼樓(1967-)，男，云南騰沖人，保山學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計學(xué)教授，主要從事會計理論、會計實務(wù)方面的研究。

中圖分類號：F272.9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)06(b)-055-03