王力玉

【摘要】2014年初，我國頒布的新版《企業(yè)會計準則》在較大范圍內(nèi)引入了公允價值計量屬性，加快了我國會計準則與國際會計準則的趨同。但是，我國市場經(jīng)濟還不成熟，有時難以從市場上獲得客觀的公允價值，必然會對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生影響，影響信息使用者做出經(jīng)濟決策。本文在分析了公允價值計量屬性對會計信息質(zhì)量影響的基礎(chǔ)上，提出了提高公允價值會計信息質(zhì)量的對策，為公允價值計量在我國的順利實施略盡綿薄之力。

【關(guān)鍵詞】公允價值;公允價值計量;會計信息質(zhì)量;會計準則;可靠性

一、引言

隨著各類資產(chǎn)交易市場的日趨完善，會計學界對公允價值的研究也日益成熟，2014年初，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第39號 公允價值計量》是這次新會計準則中最大的亮點。公允價值計量對會計信息質(zhì)量的影響一直是國際會計界研究的熱點，F(xiàn)ASB、IASC等國際機構(gòu)針對這一課題也做出了大量研究。我們可以借鑒其研究成果，分析我國現(xiàn)行條件下采用公允價值計量屬性對我國會計信息質(zhì)量的影響，并采取措施加快推動公允價值計量在我國企業(yè)會計中的運用。

二、公允價值計量與會計信息質(zhì)量的相關(guān)理論

1.公允價值基本理論

（1）公允價值的含義

對公允價值的定義最具有代表性的是FASB和IASC（IASB）的定義。FASB將公允價值定義為“計量日當天銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負債支付的價格”，IASC給出的定義為“熟悉情況的當事人在公平交易中據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”。

2014年1月26日，財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》，借鑒了FASB和IASC對公允價值的研究結(jié)論，將公允價值定義為：“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到的或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格（引白財政部《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（2014）第一章第二條。）?！?/p>

（2）公允價值計量

在實務操作中，公允價值必須按照優(yōu)先順序分層次計量，并且優(yōu)先采用可觀察輸入值（第一層次輸入值），最后使用不可觀察輸入值（第三層次輸入值）。其中，第一層：資產(chǎn)或負債項曰在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價;第二層：除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察輸入值;第三層：采用估值法計算得到的資產(chǎn)或負債項目標公允價值。

2.會計信息質(zhì)量特征

會計信息質(zhì)量的高低直接影響著決策者做出經(jīng)濟決策的正確與否，因此會計信息一定要符合一定的質(zhì)量要求?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》對會計信息質(zhì)量做出的要求包括：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性。

三、公允價值計量對會計信息質(zhì)量的影響分析

1.公允價值計量對會計信息質(zhì)量的正面影響

（1）公允價值計量在一定范圍內(nèi)能夠提高會計信息的可靠性

會計信息的可靠性要求如實反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的客觀內(nèi)容，避免誤導并盡量減少偏差。歷史成本是反映資產(chǎn)取得或者負債形成時的價格，在資產(chǎn)或負債持有期間保持不變，只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或負債清償時才反映其價格的變化。然而，隨著現(xiàn)代資本市場的不斷發(fā)展，股票、期權(quán)等金融工具及金融衍生工具的出現(xiàn)，且其價格瞬息萬變，顯然歷史成本計量就顯得格格不入了。而公允價值是隨著市場的變化而變化的，能夠?qū)⑦@些金融衍生品的價格波動及時、準確地在財務報表內(nèi)得到反映，使企業(yè)的財務報表能更客觀地呈現(xiàn)資產(chǎn)負債表日企業(yè)的各項財務信息，使會計信息的可靠性得到大幅度的提高。

（2）公允價值計量提高了會計信息的相關(guān)性

在歷史成本計量模式下，資產(chǎn)負債表中的數(shù)據(jù)反映的是資產(chǎn)或負債取得時的價格，無法反映和跟蹤其市場價格變化，尤其是針對瞬息萬變的衍生金融工具的計量來說，歷史成本計量模式下的報表反映的信息滯后，相關(guān)性低，不利于決策者做出正確的決策。而在公允價值計量模式下，以資產(chǎn)或負債在資產(chǎn)負債表目標市場價格在財務報表中予以列示，能夠及時反映資產(chǎn)或負債在當前市場條件下的真實價值，全面、真實地反映企業(yè)的規(guī)模和業(yè)績，使決策者得到最新、最真實的會計信息有利于提高決策者的預測和決策水平。公允價值計量會計信息相對于歷史成本會計信息，具有更高的反饋價值和預測價值、更好的決策有用性、因此具有更強的相關(guān)性。

（3）公允價值計量提高了我國會計信息與國際間的可比性

會計信息的可比性不僅包括我國企業(yè)會計信息的橫向與縱向比較，還包括我國會計信息與國際會計信息的比較。2014年新頒布的《企業(yè)會計準則》，在更大范圍內(nèi)引入了公允價值計量，加速了我國會計準則與國際會計準則的趨同，使會計信息比較的口徑得到很大的改善，這在一定程度上提高了我國會計信息與世界其他國家或地區(qū)的會計信息的可比性，有助于加強我國與世界各國的經(jīng)濟聯(lián)系。

2.公允價值計量對我國會計信息質(zhì)量的負面影響

（1）我國的現(xiàn)實環(huán)境制約公允價值的可靠性

市場環(huán)境、法律環(huán)境、人力資源等都與公允價值計量運用效果息息相關(guān)。首先，成熟、有序的市場條件是公允價值計量應用的必要前提，然而我國的市場經(jīng)濟并不成熟，主要表現(xiàn)在：第一，我國市場競爭不充分，政府對航空航天、白然資源尤其是石油、煤炭等礦產(chǎn)資源等進行嚴格的控制，甚至形成壟斷市場，扭曲了市場交易價格的形成;第二，我國資本市場發(fā)育不成熟，沒有建立起多層次的融資市場體系，對于利率匯率確定、金融產(chǎn)品及衍生產(chǎn)品交易中，市場并未發(fā)生基礎(chǔ)配置作用，而是在很大程度上依靠政府的行政手段，這必然使獲得公允價值有失偏頗;第三，股票市場價格指數(shù)失真，我國股票價格通常被政府、大莊、機構(gòu)等操縱，使得我同股票價格與真實價值相去甚遠，公允價值計量不準確。其次，公允價值計量需要完善的法律、法規(guī)、及良好的監(jiān)督措施作保證，而我國雖然在《企業(yè)會計準側(cè)》中提出了公允價值計量原則，但是并未制定公允價值的應用細則，在實務操作中缺乏指導性文件，可能會出現(xiàn)不正確使用甚至濫用的情況。再次，會計人員的職業(yè)判斷能力大大影響著所獲得的公允價值的客觀性，而我國會計人員、審計人員、評估人員的專業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德參差不齊，總體水平不高，容易造成公允價值判斷偏差，降低會計信息可靠性。

（2）按估價模型獲得的公允價值可靠性欠佳

在企業(yè)實務中，許多資產(chǎn)和負債項目不存在活躍的市場，需要用估值模型估計其公允價值。然而，用估值法對公允價值進行估計時，不僅需要考慮所選用的數(shù)學模型本身是否合理，還要考慮各種估值模型計算所需的參數(shù)的估計、假定的提出是否合理。參數(shù)及假定的確定不僅受到評估人員專業(yè)技能的影響，而且受到其主觀意志的操縱，如投資的期望報酬率在不同的投資者之間、投資者與管理者之存在很大差異，計算出來的未來現(xiàn)金流量也會產(chǎn)生很大的不同，這也會造成會計信息的可靠性降低。

（3）公允價值計量在一定程度上降低了會計信息的可理解性

在公允價值計量模式下，第一、第二層級的公允價值信息是以市場為基礎(chǔ)確定的，市場的非完全有效情況下，市場價格很可能出現(xiàn)非理性波動;第三層級的公允價值信息受到人為因素的影響較大，而這些波動的原因及波動是由何原因造成的均很難確定，需要財務報告使用者對這些主觀數(shù)據(jù)和客觀數(shù)據(jù)之間的差異進行分析判斷，評估所獲取信息的風險。財務報表數(shù)據(jù)的波動性降低了財務報告的可理解性，使財務報表的解讀變得更加復雜，對財務報告使用者的財務技能提出了新挑戰(zhàn)。

四、提高基于公允價值計量的會計信息質(zhì)量的建議

1.逐步建立公平、有序、多層次的市場經(jīng)濟體系

首先，我國應引入更加充分的市場競爭機制，增強市場的靈敏度，打破行業(yè)壟斷，培育市場走場成熟和透明，最大限度的保證公允價值的可靠性;其次，政府應鼓勵和支持中介服務機構(gòu)的發(fā)展，打破交易雙方信息不對稱的局面，使雙方均能獲得相對公允的市場價格。再次，完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強內(nèi)部審計的權(quán)威性、獨立性，保證企業(yè)運用公允價值計量會計信息的客觀性、可靠性。

2.完善相關(guān)法律法規(guī)，為公允價值計量構(gòu)建法律保障

完善的法律法規(guī)體系是公允價值計量會計成功實施的外在保障。雖然我國在2007年就引入了公允價值計量屬性，但是對公允價值計量相配套的法律法規(guī)、實施細則并不完善，使得我國會計人員對于公允價值計量無從下手。因此，首先要及時制定公允價值計量的應用指南，尤其是非活躍市場下的估值技術(shù)應用指南，對現(xiàn)值法估值提供明確的操作規(guī)范，使公允價值計量會計達到統(tǒng)一化、規(guī)范化、制度化。其次，加強立法監(jiān)督與審計監(jiān)督，加大對經(jīng)濟違法行為的懲罰力度，增加會計造假成本，為公允價值的順利應用構(gòu)建法律保障，提高會計信息的可靠性。

3.提高會計、審計和評估人員的職業(yè)素質(zhì)

公允價值的獲得與會計人員的素質(zhì)息息相關(guān)，應從以下幾個方面提高會計、審計和評估人員的職業(yè)素質(zhì)：第一要加強職業(yè)道德建設，樹立誠實守信的職業(yè)操守，做到客觀公正，從根本上提高會計信息的可靠性;第二，通過在崗培訓、繼續(xù)教育等方式提高會計人員的專業(yè)技能，加強對公允價值估值技術(shù)的研究，尤其是對現(xiàn)值估值技術(shù)與計算機應用相結(jié)合的研究，提高會計人員對公允價值計算的速度與精準度。

4.加強公允價值計量的表外信息披露

公允價值的估計性、假設性、實時性必然會導致財務報表數(shù)據(jù)具有波動性，所以不僅要在財務報表內(nèi)披露各資產(chǎn)、負債項目的公允價值及其變動金額，而且要在報表附注中全面披露公允價值計量所采用的估值技術(shù)、對估值技術(shù)的使用有重要影響的變量及假定的確定方法，有助于理解公允價值不確定性的信息，防止企業(yè)管理層運用公允價值計量屬性粉飾財務報表，進行盈余管理，任意操縱利潤，給股東、投資者、債權(quán)人造成經(jīng)濟損失。

五、結(jié)束語

綜上所述，公允價值計量會計在一定程度上提高了會計信息質(zhì)量的可靠性、相關(guān)性、可比性;但是，由于我國市場環(huán)境還不完善，公允價值計量運用的許多條件還不成熟，公允價值計量屬性也因此面臨各方面的挑戰(zhàn)，必然給會計信息質(zhì)量帶來了一定的不利影響。但是，公允價值計量會計作為一種新事物，是資本市場不斷發(fā)展與完善的結(jié)果，其順利實施必將反過來促進資本市場的不斷發(fā)展。因此，我們應該綜合采取各種措施推動公允價值計量在我國的順利推行，保證公允價值計量的可靠性、相關(guān)性等，為決策者做出正確的經(jīng)濟決策提供保證。

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