天津市武清區(qū)水務局 張利蘋

地方政府融資平臺公司指由地方政府及其部門和機構等通過財政撥款或注入土地、股權等資產設立，承擔政府投資項目融資功能，并擁有獨立法人資格的經濟實體。

地力政府融資平臺公司投資項目可分為盈利性項目和公益性項目兩類，融資平臺公司應當按照企業(yè)會計準則、制度的規(guī)定，對本公司全部經濟業(yè)務和事項進行確認、計量和報告。

公益性項目，是指為社會公共利益服務，不以盈利為目的的投資項目，如市政建設、公共交通等基礎設施建設項目，以及公共衛(wèi)生、基礎科研、義務教育以及保障性安居工程等基本建設項目。公益性項目債務是指地力政府的融資平臺公司因公益性項目建設而產生的債務。

一、常見的會計處理方法

對于融資平臺公司公益性項目的會計核算，目前財政部門還沒有統(tǒng)一的核算辦法，財會人員通常根據(jù)自己的理解或需要進行會計核算，致使不同公司之間的會計核算方法存在不一致的情況。常見的會計處理方法主要有三類：投資成本資本化、投資成本費用化、和將投資成本作為往來款處理。

(一)投資成本資本化的會計處理

把公司的投資成本作為固定資產投資處理。通過“在建工程”科目核算，完工后形成固定資產，會計分錄：借：“固定資產”，貸：“在建工程”；收到政府撥入的建設資金（財政撥款、專項資金等）作為資本公積處理，會計分錄：借：“銀行存款”，貸：“資本公積”。

該會計處理方法使公司的資產迅速增加，為籌融資提供資產準備，在實際工作中，大部分公司采取這種方法處理。

(二)投資成本費用化的會計處理

把公司的投資成本作為公司的一項業(yè)務處理。收到的財政撥款直接作為營業(yè)收入處理，會計分錄：借：“銀行存款”，貸：“主營業(yè)務收入”；發(fā)生的投資成本作為一項存貨處理，會計分錄：借：“開發(fā)成本”，貸：“銀行存款”，待項目完成后結轉投資成本（有的公司一年結轉一次成本），會計分錄：借：“主營業(yè)務成本”，貸：“開發(fā)成本”。

該會計處理方法使得收入費用很難配比，導致企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損或盈利。早期設立的公司，融資壓力不大，大多采取這種方法處理，目前，使用這種方法的公司已經很少。

(三)投資成本作為往來款處理

有一部分會計人員由于一直從事行政事業(yè)單位會計核算，對企業(yè)會計不熟悉，把建設投資成本作為政府的一項專項工程來處理，所有業(yè)務都通過往來款項處理，用收入減支出的方法核算，使用的會計科目有“其他應付款”、“專項應付款”等。收到政府撥入的建設資金時，會計分錄：“借：銀行存款”，貸：“其他應付款”；支付投資成本時，會計分錄：借：“其他應付款”，貸：“銀行存款”。

只有極少數(shù)業(yè)務量很少的公司或公司內部少量業(yè)務會采用該種方法核算。

二、以上三種會計核算方法不規(guī)范產生的弊端

違背了會計信息的可比性原則。會計人員根據(jù)自己的經驗采取不同的會計處理方法，使會計資料不能真實的反映建設投資的結果，不利于公司之間的會計信息的對比分析，不能及時了解自己在本行業(yè)中的地位，存在哪些優(yōu)勢和不足，從而影響公司制定正確的發(fā)展戰(zhàn)略。同時，政府部門很難對財政資金進行有效的績效考核，影響了財政資金的管理與監(jiān)督，容易導致貪污、腐敗等現(xiàn)象的發(fā)生。

違背了會計準則的相關規(guī)定。公益性資產實質上既不由企業(yè)擁有或控制，也不能給企業(yè)帶來預期的經濟利益，并不能滿足公司資產的確認要求，且其相關的后續(xù)管理也由政府部門承擔，故不可以作為公司的固定資產管理。財政撥款是政府部門對公益性項目建設投入的資金，不應作為公司的資本公積核算。資本公積是指企業(yè)收到的投資者超出其在企業(yè)注冊資本中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得或損失等，只有財政無償撥入的資產才可以作為公司的資本公積處理。

投資成本資本化會造成公司的資產虛增，與公司真實的財務狀況不符，加大了財務風險，會造成資產虛報，導致國有資產出現(xiàn)重復統(tǒng)計現(xiàn)象。

投資成本費用化違背了收入與費用的配比原則，不能完整的反映特定時期的經營成果，不能正確的評價公司的經營業(yè)績。

投資成本作為往來款項處理，該會計處理方法雖然操作簡單，可以直觀的反映建設資金的投入結余情況，但建設成本無法核算，不利于成本的控制，對于建設資金的支出和財政撥款收入情況不能直觀的反映，會計核算過程中存在的差錯不容易被發(fā)現(xiàn)，容易造成國有資產的流失。

三、天津創(chuàng)源水務有限公司對于公益性項目建設投資采取的會計處理方法

天津創(chuàng)源水務有限公司是為了滿足地方政府的建設融資需求而成立的一家融資平臺公司，其中承接的天津市武清區(qū)北運河綜合治理工程，是一項不以盈利為目的的公益性建設項目，項目總投資9.46億元，資金來源：政府財政撥款3.08億元，為該項工程籌集的銀行貸款資金6.38億元，利息費用1.24億元，銀行貸款本息均由政府部門承擔。

其會計處理如下：

1、收到政府部門財政撥款計入“專項應付款”，會計分錄：借：“銀行存款3.08億元”，貸：“專項應付款3.08億元”

2、資金投出計入“在建工程”，會計分錄：借：“在建工程9.46億元”，貸：“銀行存款9.46億元”。

3、取得銀行貸款資金計入“長期借款”，會計分錄：借：“銀行存款6.38億元”，貸：“長期借款 6.38億元”。

4、由于該筆銀行貸款專為此項工程籌集，發(fā)生的銀行貸款利息，計入“在建工程”，會計分錄：借：“在建工程1.24億元”，貸：“銀行存款1.24億元”，償還銀行貸款本金，會計分錄：“借：長期借款6.38億元”，貸：“銀行存款6.38億元”。

5、財政部門撥付銀行貸款本息時，計入“專項應付款”，會計分錄：借：“銀行存款7.62億元”，貸：“專項應付款7.62億元”。

6、工程結束，根據(jù)工程竣工驗收報告，視不同情況分別進行處理：

①若此項工程為為政府部門代建，資產需要移交政府部門，做如下會計分錄：借：“主營業(yè)務成本10.7億元”，貸：“在建工程10.7億元”，同時，借：“專項應付款10.7億元”，貸：“主營業(yè)務收入10.7億元”。主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本正好相互抵消。

②若此項工程完工后留歸企業(yè)所有，根據(jù)工程驗收報告做如下會計分錄：借：“固定資產10.7億元”，貸：“在建工程10.7億元”，同時，借：“專項應付款10.7億元”，貸：“資本公積10.7億元”。

四、天津創(chuàng)源水務有限公司對于公益性項目建設投資采取的會計處理方法的優(yōu)點

以實際發(fā)生的經濟業(yè)務為依據(jù)，根據(jù)資金的性質，將財政撥款暫計入“專項應付款”科目，根據(jù)完工項目所有權的歸屬情況分別轉入“主營業(yè)務收入”或“資本公積”科目進行核算，符合實質重于形式的原則的要求。

以權責發(fā)生制作為會計核算的基礎，根據(jù)投資項目的性質，將“在建工程”科目分別轉入“固定資產”或“主營業(yè)務成本”科目，可以正確地核算固定資產的價值，或將收入與費用進行配比，正確地計算損益，避免虛增資產。

對于銀行貸款利息的核算，根據(jù)貸款融資的具體用途，用于工程項目的貸款利息暫時計入“在建工程”科目，作為資本性支出處理，待工程完工確定工程項目歸屬權后，再將其轉入“固定資產”或“主營業(yè)務成本”科目，正確劃分資本性支出和收益性支出對于確定某一會計期間的損益有著重要的意義。

筆者認為，天津創(chuàng)源水務有限公司對于以上經濟業(yè)務的會計處理，能夠真實的反映該項經濟業(yè)務的實質，財務報表能夠真實的反映公司的財務狀況，避免公司虛增資產，避免政府部門重復統(tǒng)計國有資產。

地方政府公益性項目建設大部分都是由融資平臺公司來承擔，平臺公司融資規(guī)模巨大，筆者認為，財政部門應盡快規(guī)范融資平臺公司會計核算方法，通過規(guī)范融資平臺公司的會計核算，能夠真實的反映融資平臺公司的財務狀況，正確核算政府投資項目的成本，同時也為金融機構提供真實的財務信息，合理確定融資規(guī)模，有效防范財務風險。

[1]財政部印發(fā).地方政府融資平臺公司公益性項目債務核算暫行辦法.的通知.財會[2010]22號

[2]國務院關于加強地力政府融資平臺公司管理有關問題的通知.(國發(fā)[2010]19號)

[3]陳萍.地方政府融資平臺公司債務探析.現(xiàn)代商貿工業(yè),2011;17