【摘 要】萬能險(xiǎn)保單負(fù)債的會(huì)計(jì)處理雖然有統(tǒng)一的規(guī)定，但在實(shí)務(wù)操作中各保險(xiǎn)公司對(duì)萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理還是采用了不同的方法。本文著重分析了萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用不同會(huì)計(jì)處理帶來影響，并就保險(xiǎn)公司實(shí)際業(yè)務(wù)情況提出了相應(yīng)的處理建議。

【關(guān)鍵詞】 萬能險(xiǎn)保單；交易費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理

一、萬能險(xiǎn)保單合同性質(zhì)的認(rèn)定及會(huì)計(jì)處理

1.保險(xiǎn)合同與非保險(xiǎn)合同

財(cái)政部《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2009〕15號(hào)）要求，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)簽發(fā)的保單進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。

在保險(xiǎn)實(shí)務(wù)中，最常見的保險(xiǎn)混合合同，包括投資連結(jié)保險(xiǎn)和萬能保險(xiǎn)兩種。與傳統(tǒng)的保險(xiǎn)相比，投資連結(jié)保險(xiǎn)和萬能保險(xiǎn)除提供風(fēng)險(xiǎn)保障外，更多是給投保人提供了投資功能。2014年萬能險(xiǎn)、投資連結(jié)保險(xiǎn)保費(fèi)收入情況如下表（單位：億元）：

從中國(guó)保監(jiān)會(huì)2014年披露的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，上市公司的非保險(xiǎn)合同主要是萬能險(xiǎn)保單合同。

2.萬能險(xiǎn)保單負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于萬能險(xiǎn)保單負(fù)債的會(huì)計(jì)處理，保監(jiān)發(fā)〔2010〕6號(hào)關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)做好《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)實(shí)施工作的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）規(guī)定如下，“萬能保險(xiǎn)分拆后的投資賬戶負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入負(fù)債初始確認(rèn)金額。”

二、萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用處理差異及帶來的影響

1.萬能險(xiǎn)保單會(huì)計(jì)處理方式比較

上表為中國(guó)平安和新華人壽兩家上市公司2014年度報(bào)告公開披露的信息，從以上信息不難看出，兩家公司對(duì)萬能險(xiǎn)保單負(fù)債的計(jì)量并沒有不同，均為“按照公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)，采用實(shí)際利率法以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量”，差異主要集中在交易費(fèi)用上。萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用主要包括：賬戶管理費(fèi)、保單管理費(fèi)、退保費(fèi)用、部分領(lǐng)取手續(xù)費(fèi)、初始費(fèi)用、傭金及手續(xù)費(fèi)等。中國(guó)平安將支付的傭金及手續(xù)費(fèi)與收取的初始費(fèi)用做了相互抵消處理后計(jì)入負(fù)債的初始確認(rèn)金額，這與保監(jiān)會(huì)《通知》中的規(guī)定基本一致。新華人壽則將交易費(fèi)用分為了收入和支出兩個(gè)部分，收取的賬戶管理費(fèi)、保單管理費(fèi)、退保費(fèi)用、部分領(lǐng)取手續(xù)費(fèi)等收入計(jì)入了其他業(yè)務(wù)收入；支付的傭金及手續(xù)費(fèi)等支出計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出。

縱觀各保險(xiǎn)公司對(duì)萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用的處理，基本采用了這兩種模式，一種是平安模式，即將交易費(fèi)用計(jì)入負(fù)債；一種是新華模式，將交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

2.兩種方式對(duì)保險(xiǎn)公司的影響

（1）對(duì)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響

平安模式，支付的傭金及手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用扣除用以補(bǔ)償相應(yīng)支出的初始費(fèi)用后作為交易成本計(jì)入萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用的初始確認(rèn)金額，只影響保險(xiǎn)公司的資產(chǎn)負(fù)債表而不影響利潤(rùn)表；而新華模式，支付的傭金及手續(xù)費(fèi)、從保費(fèi)中扣除的初始費(fèi)用分別計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出和其他業(yè)務(wù)收入將直接影響保險(xiǎn)公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果。以中國(guó)平安為例，假設(shè)傭金、手續(xù)費(fèi)率與初始費(fèi)用率相差兩個(gè)百分點(diǎn)，按2014年757.52億元保費(fèi)計(jì)算，影響損益的金額將超過15億元。

（2）對(duì)保險(xiǎn)公司償付能力的影響

償付能力即保險(xiǎn)公司償還債務(wù)的能力。償付能力充足率是保險(xiǎn)公司的重要評(píng)價(jià)指標(biāo)之一，也是最主要的監(jiān)管指標(biāo)之一。償付能力充足率=保險(xiǎn)公司的實(shí)際資本/最低資本。保險(xiǎn)公司的盈利狀況會(huì)直接影響“實(shí)際資本”，從而影響到償付能力充足率指標(biāo)。保險(xiǎn)公司萬能險(xiǎn)的不同會(huì)計(jì)處理，使“實(shí)際資本”不再具有相同的核算基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致各保險(xiǎn)公司償付能力失去可比性。近年來各保險(xiǎn)公司均提出了轉(zhuǎn)型的口號(hào)，在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)上希望實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品由投資型向保障型的轉(zhuǎn)換，目的在于增加公司內(nèi)涵價(jià)值。但從實(shí)際情況就來看，各保險(xiǎn)公司萬能險(xiǎn)等投資型產(chǎn)品銷售仍然占有相當(dāng)?shù)谋戎亍Ｒ虼耍f能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用不同的計(jì)量方式帶來的償付能力充足率上的差異應(yīng)引起我們的重視。

（3）對(duì)稅務(wù)的影響

按通常對(duì)稅務(wù)的理解，會(huì)計(jì)計(jì)量方法的不同并不會(huì)影響到實(shí)際稅款的繳納，但在實(shí)務(wù)中往往并非如此。非保險(xiǎn)合同不同會(huì)計(jì)計(jì)量方式對(duì)稅務(wù)的影響體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。一是營(yíng)業(yè)稅方面。根據(jù)現(xiàn)行相關(guān)稅法的規(guī)定，保險(xiǎn)公司開展的一年期以上返還性人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局審核可以免征營(yíng)業(yè)稅，在批復(fù)之前需要先進(jìn)行預(yù)繳。平安模式，非保險(xiǎn)合同收取的初始費(fèi)用作為支付的傭金及手續(xù)費(fèi)的抵減項(xiàng)不是作為收入確認(rèn)，因此不涉及營(yíng)業(yè)稅的繳納問題；新華模式，非保險(xiǎn)合同收取的初始費(fèi)用計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，保險(xiǎn)公司需要據(jù)此繳納或預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅。二是企業(yè)所得稅方面。平安模式在初始確認(rèn)時(shí)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)沒有影響，因此也不會(huì)影響到企業(yè)所得稅；而新華模式顯然將影響企業(yè)所得稅的計(jì)算和繳納。

三、萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式探討

為避免萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用會(huì)計(jì)處理上的混亂，筆者認(rèn)為，萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一采用“新華模式”。即萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，其中收取的初始費(fèi)用、賬戶管理費(fèi)、保單管理費(fèi)、退保費(fèi)用、部分領(lǐng)取手續(xù)費(fèi)等，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入；支付的傭金及手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用作為交易費(fèi)用計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出。

1.“新華模式”有利于降低保險(xiǎn)公司利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。”因此，將萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用統(tǒng)一在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入到期損益有利于確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。

2. “新華模式”將使萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理更加清晰和透明

保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量因其復(fù)雜性以及各種假設(shè)帶來的不確定性而飽受詬病，再加上部分公司會(huì)計(jì)信息披露不透明，報(bào)表使用者難以理解保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而被報(bào)表使用者指責(zé)為“黑洞”。萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用會(huì)計(jì)處理過程中如果將支付的傭金及手續(xù)費(fèi)和收取的初始費(fèi)用計(jì)入負(fù)債，我們將無從了解保險(xiǎn)公司開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)究竟投入了多少成本、產(chǎn)生了多少利潤(rùn)，這又為保險(xiǎn)公司盈余調(diào)節(jié)提供了工具，也必將對(duì)保險(xiǎn)公司盈利能力的評(píng)價(jià)帶來不利影響。如果將交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，一方面，保險(xiǎn)公司非保險(xiǎn)合同業(yè)務(wù)取得的收益與投入的成本一目了然；另一方面，其資產(chǎn)、負(fù)債也更清晰和透明。

3. “新華模式”更符合萬能險(xiǎn)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況

萬能險(xiǎn)保單合同，一般會(huì)做如下條款，“收取的保費(fèi)在扣除初始費(fèi)用后將計(jì)入保單賬戶價(jià)值”?！氨钨~戶價(jià)值”實(shí)際構(gòu)成了保險(xiǎn)人對(duì)投保人的負(fù)債。如果，支付的傭金及手續(xù)費(fèi)等支出與初始費(fèi)用相抵后也計(jì)入負(fù)債的初始確認(rèn)金額，那么此時(shí)的負(fù)債將不再是保險(xiǎn)公司對(duì)客戶的負(fù)債，這樣的負(fù)債也就不再具有公允性。另外，從萬能險(xiǎn)保單的實(shí)際操作來看，保險(xiǎn)公司需單獨(dú)記錄每一張保單的“賬戶價(jià)值”即對(duì)客戶的負(fù)債金額，而支付的傭金及手續(xù)費(fèi)很難在每一張保單上進(jìn)行記錄，再加上客戶退保等保全操作，將使這樣的操作更加復(fù)雜，從會(huì)計(jì)重要原則性上講也是沒有必要的。將萬能險(xiǎn)保單交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益更符合萬能險(xiǎn)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況。

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作者簡(jiǎn)介：

高紅星（1974-），男，單位：合眾人壽保險(xiǎn)股份有限公司，職稱：會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，職務(wù)：分公司財(cái)務(wù)部經(jīng)理。