張成松

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稅制改革的正當(dāng)性研究
——基于“營(yíng)改增”的實(shí)踐反思

張成松

摘要：在稅收法治國(guó)度，稅制改革不僅要有形式上的合法性，更須具備實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。作為一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，它既涉及中央與地方、國(guó)家與納稅人等縱向的關(guān)系利益協(xié)調(diào)，也包括行業(yè)間、城鄉(xiāng)間以及地區(qū)間稅收事項(xiàng)的評(píng)判及回應(yīng)，理應(yīng)以稅收法定為指針，以稅收正義為統(tǒng)帥，確實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利，彰顯稅制改革的程序合法化與目的正當(dāng)性。然源于稅制改革中的部分不正當(dāng)性，文章便基于“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)語(yǔ)境，從縱向和橫向兩個(gè)維度聚焦改革的正當(dāng)性問(wèn)題，意在找尋稅制改革的法治保障徑路。唯有如此，稅制改革方能起到合理調(diào)整央地稅收利益、補(bǔ)正稅收征管理念以及正立稅制結(jié)構(gòu)體系的積極功用，納稅人的人格發(fā)展與人性尊嚴(yán)才能得到充分尊重，改革亦才能穩(wěn)步有序推進(jìn)。

關(guān)鍵詞：稅收法定；稅收正義；稅制改革；營(yíng)改增

一、問(wèn)題意向

稅收是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，“與一國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)改革和社會(huì)變遷始終密切相關(guān)，古今中外歷次重大的‘變法’、‘改革’、‘革命’、‘戰(zhàn)爭(zhēng)’，大多都與稅法變革密切相關(guān)，且普遍涉及稅收的公平性、合理性或合法性問(wèn)題”*張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2015年第2期。。十八屆三中全會(huì)專(zhuān)門(mén)論及“完善稅收制度”，提出要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”，同時(shí)對(duì)增值稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅、資源稅和環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅等提出了新的要求，是為稅制改革的指導(dǎo)方針。2014年6月中共中央政治局批準(zhǔn)的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》更是將“深化財(cái)稅體制改革”作為新一輪改革的重點(diǎn)，財(cái)稅體制改革已然成為全面深化改革的重要突破口和著力點(diǎn)，是為“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障”。而且伴隨著改革的逐步深入，承載著厘清國(guó)家與納稅人、政府與社會(huì)、政府與市場(chǎng)等基本關(guān)系*樓繼偉：《深化財(cái)稅體制改革 建立現(xiàn)代財(cái)政制度》，載《求是》2014年第20期。的稅制改革必將邁入一個(gè)嶄新的階段，對(duì)改革雙方提出了更高的要求。然縱觀我國(guó)稅制改革歷程，源于“保增長(zhǎng)”始終是稅制改革乃至經(jīng)濟(jì)體制改革的起點(diǎn)和歸宿，由此導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)在快速增長(zhǎng)的同時(shí)收入分配不公現(xiàn)象亦越來(lái)越明顯，基尼系數(shù)居高不下，民眾稅負(fù)并沒(méi)有真正得到減少。正因如此，新時(shí)期的稅制改革勢(shì)必要以稅收正義為價(jià)值導(dǎo)向，既注重稅收在資源配置、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)方面的積極效能，也要攝入并夯實(shí)稅收的收入分配正義功能*劉劍文：《收入分配正義的財(cái)稅法路徑》，載《中共中央黨校學(xué)報(bào)》2013年第6期。，強(qiáng)調(diào)稅收的人本導(dǎo)向性，以切實(shí)解決好收入和財(cái)富分配差距過(guò)大的問(wèn)題*杰弗里·歐文斯：《稅收制度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持同步——今后20年中國(guó)稅制改革面臨的挑戰(zhàn)》，李娜譯，載《國(guó)際稅收》2015年第1期。，促進(jìn)社會(huì)的公平正義。

當(dāng)然，稅收正義是一個(gè)立體概念，統(tǒng)攝經(jīng)濟(jì)公平、社會(huì)公平和政治公平等內(nèi)核，但對(duì)納稅人影響最為顯著的當(dāng)屬稅收負(fù)擔(dān)的公平。是以，稅制改革應(yīng)特別關(guān)注稅收利益的平等分配，既要從縱向?qū)用嬗^測(cè)稅收在國(guó)家與納稅人、中央與地方之間的合理配置，也要從橫向?qū)用骊P(guān)注行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間和地區(qū)之間稅負(fù)的公平分擔(dān)，唯有如此改革方符合實(shí)質(zhì)正義的要求。*張怡等著：《衡平稅法研究》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2012年版，第150-152頁(yè)。而在當(dāng)前的稅制改革中，“營(yíng)改增”作為結(jié)構(gòu)性減稅的重要一環(huán)，正在“推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率”的背景下穩(wěn)步展開(kāi)，可謂稅制改革的突破口與著力點(diǎn)。畢竟“營(yíng)改增”改革不僅具有完善稅制和克服雙重征稅的技術(shù)功效，更是實(shí)質(zhì)課稅原則的正向適用和對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的高度體現(xiàn)，正好驗(yàn)證了稅制改革的技術(shù)基礎(chǔ)和正義邏輯。*王樺宇：《一份稅務(wù)稽查法律意見(jiàn)書(shū)的解讀——兼論上海市“營(yíng)改增”試點(diǎn)與納稅人權(quán)利保護(hù)》，載熊偉主編《稅法解釋與判例批注》(第3卷)，法律出版社2012年版，第59-61頁(yè)。但實(shí)踐同時(shí)表明，作為一個(gè)上下互動(dòng)型的改革，營(yíng)改增并沒(méi)有全面降低稅負(fù)，部分企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)了不減反增的格局，而且在改革中原本屬于地方財(cái)政的營(yíng)業(yè)稅收入在改革后75%歸屬中央，這又進(jìn)一步加劇了地方政府的財(cái)政困局，值得審思。而在稅收法治國(guó)度，稅制改革必定要“更加注重社會(huì)公平”的底線(xiàn)，彰顯并夯實(shí)稅收正義價(jià)值，充分尊重人格發(fā)展與人性尊嚴(yán)，使稅制更具民主、更富人性。對(duì)此，文章基于“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)語(yǔ)境，聚焦稅制改革的正當(dāng)性，其主體部分的分析邏輯如下：其一，稅制改革的縱向正義，從納稅人與國(guó)家、中央與地方間的關(guān)系維度審視稅制改革的正當(dāng)性；其二，稅制改革的橫向正義，從行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間以及地區(qū)之間的關(guān)系評(píng)判稅制改革的正義性；其三，基于稅收改革的縱向正義與橫向正義訴求，以稅收正義為導(dǎo)向，找尋稅制改革的法治保障徑路，以求改革的穩(wěn)妥有力推進(jìn)。

二、稅制改革的縱向正義：非平權(quán)主體間的考察

(一)納稅人與國(guó)家間的正義評(píng)判

誠(chéng)如前文所言及，稅制改革既要從縱向?qū)用孢M(jìn)行正當(dāng)性評(píng)判，也要兼顧橫向維度上的正義度量。在縱向?qū)用?，稅制改革主要體現(xiàn)在納稅人與國(guó)家、中央與地方之間的關(guān)系調(diào)整，而納稅人與國(guó)家之間的正義評(píng)判又主要表現(xiàn)在私權(quán)與公權(quán)的合理配置。即納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家公共財(cái)政權(quán)的的沖突與協(xié)調(diào)問(wèn)題*劉劍文、王樺宇：《公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的概念及其法治邏輯》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2014年第8期。，國(guó)家的征稅須以納稅人私權(quán)利的保障為基礎(chǔ)。在現(xiàn)代法治社會(huì)，稅收國(guó)家是一種常態(tài)，世界上幾乎所有的國(guó)家均是稅收國(guó)家。按照民主國(guó)家理論，征稅就是利益在國(guó)家與納稅人之間進(jìn)行合理分配的過(guò)程，而非由國(guó)家權(quán)力支配運(yùn)作。從性質(zhì)上看，納稅人與國(guó)家之間的關(guān)系類(lèi)似于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家稅權(quán)是基于等價(jià)交換的一種請(qǐng)求權(quán)，納稅人具有和國(guó)家稅收債權(quán)對(duì)應(yīng)的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)，納稅人與國(guó)家處于平等的地位。但在我國(guó)，囿于長(zhǎng)期的中央集權(quán)統(tǒng)治，權(quán)力本位思想根深蒂固，法治的土壤尚需培育，國(guó)家與納稅人在地位上并不對(duì)等，經(jīng)濟(jì)上亦處于非均衡狀態(tài)。換言之，由于人民代議制機(jī)關(guān)弱化，預(yù)算法律虛化，個(gè)體利益作祟等緣由，國(guó)家對(duì)稅款的使用與納稅人對(duì)公共產(chǎn)品的需求常出現(xiàn)南轅北轍的怪象，納稅人的基本權(quán)利有待保障。

是以，稅制改革就要重點(diǎn)考察納稅人私權(quán)利與國(guó)家公權(quán)力的合理配置，應(yīng)站在雙方的立場(chǎng)上綜合平衡各方利益，以真正實(shí)現(xiàn)國(guó)家與納稅人之間的利益均衡。在廣義上，國(guó)家納稅權(quán)是國(guó)家征稅權(quán)與對(duì)公民享有的稅收債權(quán)的集合，納稅人稅權(quán)是納稅人的個(gè)體基本權(quán)利和整體權(quán)力的統(tǒng)合，二者之間是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。正如有學(xué)者所言，稅權(quán)在國(guó)內(nèi)法上反映在國(guó)家與納稅人層面上，國(guó)家與納稅人均可成為稅權(quán)的主體，其中國(guó)家稅權(quán)包括稅收權(quán)力和稅收權(quán)利。*張守文：《財(cái)稅法疏義》，北京大學(xué)出版社2005年版，第68-71頁(yè)。具體而言，國(guó)家征稅權(quán)是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有的稅收征收與管理方面的權(quán)力，具有專(zhuān)屬權(quán)、法定性、優(yōu)先性和執(zhí)行性等特性*劉慶國(guó)：《納稅人權(quán)利保護(hù)理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)檢察出版社2009年版，第85-92頁(yè)。，而納稅人權(quán)利是納稅人依法履行義務(wù)過(guò)程中產(chǎn)生和形成的、與稅務(wù)機(jī)關(guān)義務(wù)相對(duì)應(yīng)的權(quán)利。從憲法層面看，人民主權(quán)是納稅人權(quán)利最好的注腳，納稅人是公民身份在稅法領(lǐng)域的具體化。因此，根據(jù)納稅人基本權(quán)利理論，稅制改革應(yīng)以納稅人基本權(quán)為中心，構(gòu)筑一套以維護(hù)納稅人權(quán)利為宗旨的稅收法治規(guī)范體系。*劉劍文、熊偉著：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第81頁(yè)。正所謂“納稅人權(quán)利是保障納稅人在憲法規(guī)定的規(guī)范原則下征收與使用稅收的實(shí)定憲法上的權(quán)利。稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法?！?[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第58頁(yè)。針對(duì)公權(quán)力與私權(quán)利的配置形態(tài)，應(yīng)通過(guò)憲法、預(yù)算法等強(qiáng)化立法機(jī)關(guān)審核、批準(zhǔn)政府開(kāi)支的權(quán)力，保障政府對(duì)稅收的使用在納稅人的可控范圍之內(nèi)，同時(shí)賦予納稅人一定的程序性權(quán)利以保障稅收決策的正當(dāng)有效。

而統(tǒng)觀“營(yíng)改增”稅制實(shí)踐，國(guó)家與納稅人之間的利益分配并沒(méi)有達(dá)至理想的狀態(tài)，其結(jié)構(gòu)性減稅的效果尚并未根本實(shí)現(xiàn)。其一，稅制設(shè)計(jì)的不合理使部分企業(yè)稅負(fù)不減反增。此次改革所涉行業(yè)原適用的營(yíng)業(yè)稅稅率大多為5%或3%，而改革后需適用17%的增值稅稅率，盡管新增11%和6%兩檔低稅率，但其稅率遠(yuǎn)高于原營(yíng)業(yè)稅稅率，加之抵扣鏈條之不完備，部分企業(yè)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象從機(jī)制層面就難以根除。其二，由于財(cái)政收入增速下滑的總趨勢(shì)，特別是地方財(cái)政收入增速的普遍回落，地方政府的財(cái)政壓力越來(lái)越大，由此在一定程度上催生了地方政府“以地謀發(fā)展”的生財(cái)之道，地方政府逐漸走向了以土地征用、開(kāi)發(fā)和出讓為主的發(fā)展模式。*譚明智：《嚴(yán)控與激勵(lì)并存：土地增減掛鉤的政策脈絡(luò)及地方實(shí)施》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2014年第7期。而且地方政府往往通過(guò)強(qiáng)化征管以獲取財(cái)政收入，甚至不惜征收“過(guò)頭稅”，從而導(dǎo)致企業(yè)特別是中小企業(yè)的稅負(fù)有所上升，各地稅務(wù)部門(mén)估高營(yíng)業(yè)額便為典型例證。*張富強(qiáng)：《論營(yíng)改增試點(diǎn)擴(kuò)圍與國(guó)民收入分配正義價(jià)值的實(shí)現(xiàn)》，載《法學(xué)家》2013年4期。實(shí)踐表明，稅務(wù)部門(mén)有較大的自由裁量權(quán)，缺乏必要的約束，營(yíng)改增中納稅人權(quán)利處于相對(duì)弱勢(shì)的一方，故應(yīng)通過(guò)國(guó)家公權(quán)力與納稅人私權(quán)利的有效協(xié)調(diào)，強(qiáng)化納稅人的實(shí)體性權(quán)利，以促使稅收正義在國(guó)家與納稅人之間的真正實(shí)現(xiàn)。

(二)中央與地方間的正義評(píng)價(jià)

自1994年分稅制財(cái)政管理體制改革以來(lái)，財(cái)權(quán)在上收的同時(shí)并沒(méi)有根本改變中央和地方的事權(quán)劃分格局，“中國(guó)逐漸形成了一種收入上中央集權(quán)、支出上向地方分權(quán)的財(cái)政體制”*周飛舟：《分稅制十年：制度及其影響》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2006年第6期。，稅制改革理應(yīng)注重中央與地方之間財(cái)權(quán)與事權(quán)的正當(dāng)配置。在當(dāng)前的“營(yíng)改增”中，其收益劃分就涉及中央財(cái)政權(quán)與地方財(cái)政權(quán)的合理配置，需要妥適的財(cái)政分權(quán)機(jī)制來(lái)保障改革的適宜，進(jìn)而推動(dòng)全國(guó)范圍內(nèi)公共基本公共服務(wù)的均等化實(shí)現(xiàn)。然就中央與地方的財(cái)政分權(quán)而言，不論是傳統(tǒng)的財(cái)政分權(quán)理論，還是地方自治理論、地方供應(yīng)有效理論、偏好誤識(shí)理論等，均論證了地方財(cái)政存在的合理性與有效性，地方政府更適宜行使區(qū)域性資源配置的功能。*高旭東、劉勇主編：《中國(guó)地方政府融資平臺(tái)研究》，科學(xué)出版社2013年版，第92-93頁(yè)。同時(shí)，政治理論和經(jīng)濟(jì)訴求也深刻影響著稅權(quán)的配置：稅權(quán)劃分的政治基礎(chǔ)在于穩(wěn)定、配置和分配*配置職能以地方政府為主，中央政府為輔；分配職能和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定職能以中央政府為主，地方政府為輔。參見(jiàn)勒東升主編：《依法治稅：中央與地方稅權(quán)關(guān)系研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2005年版，第55-57頁(yè)。；經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在公共產(chǎn)品理論和財(cái)政聯(lián)邦主義兩個(gè)方面。要言之，地方財(cái)政是財(cái)稅分權(quán)的使然，營(yíng)改增在中央與地方之間正當(dāng)性基礎(chǔ)在于事權(quán)與財(cái)權(quán)比重的合理劃分。但在實(shí)然層面，源于長(zhǎng)期以來(lái)缺乏科學(xué)合理的劃分標(biāo)準(zhǔn)，各級(jí)政府之間事權(quán)的界定基本上處于一種相互交叉、模糊不清的狀態(tài)當(dāng)中，沒(méi)有形成法治化的縱向競(jìng)爭(zhēng)格局，稅收立法權(quán)高度集中，致使我國(guó)經(jīng)濟(jì)非均衡發(fā)展。

是以，稅制改革應(yīng)在遵循財(cái)權(quán)與事權(quán)相一致原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法治建設(shè)程度、政治制度和文化、風(fēng)俗習(xí)慣的歷史傳承，確立由中央主導(dǎo)稅權(quán)與賦予地方適度財(cái)稅自主權(quán)相結(jié)合的稅權(quán)配置模式。具體至“營(yíng)改增”實(shí)踐，改革將原本屬地方的營(yíng)業(yè)稅上升為中央與地方共享稅，地方只能享受收入中的25%，給本就不完善的地方稅收體系形成沖擊，地方政府的財(cái)政收支不平衡狀態(tài)進(jìn)一步加重。如此一來(lái)，若沒(méi)有足夠的財(cái)力保障，地方政府往往通過(guò)“以費(fèi)代稅”、亂收費(fèi)、“土地財(cái)政”等手段變相獲取財(cái)政資金，這又進(jìn)一步?jīng)_擊了地方財(cái)政收入體系。而且在改革中，中央與地方的稅收分成比例并沒(méi)有得到積極明確的規(guī)定或回應(yīng)，1993年的《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》關(guān)于分稅制的劃分也僅限于中央和省一級(jí)財(cái)政，財(cái)權(quán)和事權(quán)的不甚統(tǒng)一。其次，增值稅屬于間接稅，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)最終均可以轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，消費(fèi)者通過(guò)以購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)的形式承擔(dān)增值稅稅負(fù)。而根據(jù)受益負(fù)擔(dān)原則，中央應(yīng)將增值稅收入返還給消費(fèi)者所在地方政府。然當(dāng)前我國(guó)采取的是銷(xiāo)售地課稅原則，增值稅的征收地與最終消費(fèi)地往往并不一致。中央往往以征稅地為基礎(chǔ)向地方返還稅收收入，雖然在操作上簡(jiǎn)單易行，但卻導(dǎo)致各地方政府財(cái)權(quán)的不公平待遇。即承擔(dān)其它地方的增值稅負(fù)卻不能享受稅收返還的待遇，由此地方政府紛紛加強(qiáng)對(duì)外地商品和服務(wù)的抵制，誘導(dǎo)著地方保護(hù)主義現(xiàn)象的形成及加劇。*李伯僑、陳西玲：《論“營(yíng)改增”中央與地方稅權(quán)的法律重整》，載《地方財(cái)政研究》2013年第5期。

此外，1993年分稅制開(kāi)創(chuàng)奠定了“基數(shù)法”稅收返還制度，但這種仍以舊體制中央對(duì)地方上劃稅收為基礎(chǔ)的“基數(shù)法”轉(zhuǎn)移支付制度仍難有效調(diào)整地區(qū)經(jīng)濟(jì)財(cái)力的差異。目前稅收返仍以保證地方既得利益為依據(jù)，這不僅沒(méi)有解決因歷史或現(xiàn)實(shí)原因造就的財(cái)力分配不公和地區(qū)經(jīng)濟(jì)差距，亦從制度上肯認(rèn)了該差異存在的合理性，進(jìn)而使得既定的地方財(cái)政差距拉大。是以，針對(duì)部分行業(yè)納稅人稅負(fù)增加的狀況，中央應(yīng)下?lián)軐?zhuān)項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助資金扶持經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)，重新審視地方政府財(cái)政的減收實(shí)況，合理適用財(cái)政轉(zhuǎn)移制度。而對(duì)于試點(diǎn)期間的收入分配政策*參見(jiàn)財(cái)稅[2011]110號(hào)文。僅能作為權(quán)宜之計(jì)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，稅制改革必須借助于財(cái)稅法治及配套制度來(lái)具體保障，中央與地方之間的稅收正義才能真正實(shí)現(xiàn)。

三、稅制改革的橫向正義：平權(quán)主體間的度量

(一)行業(yè)間的正義度量

在橫向?qū)用?，稅制改革要兼顧行業(yè)與行業(yè)之間、城市與農(nóng)村之間、地區(qū)與地區(qū)之間稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益的合理分配。在行業(yè)之間，試點(diǎn)行業(yè)與非試點(diǎn)行業(yè)間稅負(fù)的差異，常引發(fā)行業(yè)間的不均衡發(fā)展，實(shí)有違稅收正義的意旨。源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制結(jié)構(gòu)的不完善和權(quán)力思想的束縛，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)收入分配領(lǐng)域一直存在著“身份決定腰包”的怪現(xiàn)象，收入高低很大程度上貼上特殊身份的“標(biāo)簽”和“強(qiáng)腰包”特定的行業(yè)。但隨著從身份到契約的跨越，在公平與效率的雙重指引下許多行業(yè)正陸續(xù)走向市場(chǎng)，而由市場(chǎng)機(jī)制來(lái)決定收入的多少。與之相反，一些國(guó)有企業(yè)特別是行政壟斷行業(yè)憑借其壟斷特權(quán)而獲得高額利潤(rùn)，例如電力、電信、煙草、金融、保險(xiǎn)、民航等，這不僅拉大了行業(yè)間的收入差距，在稅收能力上亦難以同等對(duì)待。如此一來(lái)，這種權(quán)力型的利益分配機(jī)制就扭曲了收入分配格局，與按勞分配原則相悖，不利于經(jīng)濟(jì)的永續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。究其根源，稅制的不合理安排就是導(dǎo)致收入分享不公的重要誘因，應(yīng)該通過(guò)制度的重新設(shè)計(jì)來(lái)緩解行業(yè)收入差距。*張怡等著：《衡平稅法研究》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2012年版，第17頁(yè)。

在“營(yíng)改增”實(shí)踐中，由于改革僅在部分地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運(yùn)輸和郵政行業(yè)中展開(kāi)，在短期內(nèi)勢(shì)必會(huì)造成改革地區(qū)的改革行業(yè)與非試點(diǎn)地區(qū)的非改革行業(yè)間稅負(fù)的不公，因而極可能導(dǎo)致區(qū)域優(yōu)惠政策的“洼地效應(yīng)”。畢竟行業(yè)差距主要是由于稅負(fù)能力的不同所致，而稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是其中的重要因素。其次，源于原先繳納營(yíng)業(yè)稅的服務(wù)行業(yè)的復(fù)雜性導(dǎo)致的稅率檔次設(shè)計(jì)的復(fù)雜性，改革后由于增值稅稅率檔次簡(jiǎn)單化，名義稅率設(shè)計(jì)的單一性很難適應(yīng)服務(wù)業(yè)的復(fù)雜性，從而導(dǎo)致實(shí)際稅率的差異和現(xiàn)實(shí)的稅負(fù)不公。另外，大部分服務(wù)業(yè)中的小企業(yè)只能作為小規(guī)模納稅人，而其所開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，且在同等條件下一般納稅人傾向于與一般納稅人進(jìn)行勞務(wù)交易，致使小規(guī)模納稅人在市場(chǎng)中處于相當(dāng)不利的地位，行業(yè)間的正義性存疑。為此，包括“營(yíng)改增”在內(nèi)的稅制改革應(yīng)在穩(wěn)步推進(jìn)的基礎(chǔ)上逐步加快改革進(jìn)度，及時(shí)覆蓋到更多的地區(qū)和行業(yè)，最大程度地保障稅負(fù)正義的實(shí)現(xiàn)。*張富強(qiáng)：《論營(yíng)改增試點(diǎn)擴(kuò)圍與國(guó)民收入分配正義價(jià)值的實(shí)現(xiàn)》，載《法學(xué)家》2013年4期。

(二)城鄉(xiāng)間的正義權(quán)衡

稅制改革在農(nóng)村與城市的實(shí)效并不一致，二者能夠享受到的稅收利益是不同的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制推行以前，由于人為地將于城市和農(nóng)村兩個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)分割開(kāi)來(lái)，在重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略的背景下農(nóng)村的經(jīng)濟(jì)發(fā)展滯后，以致城鄉(xiāng)之間的差距不斷拉大。換言之，在過(guò)去政策向城市傾斜的背景下，城鄉(xiāng)居民的社會(huì)財(cái)富分配格局嚴(yán)重失衡，城鄉(xiāng)居民收入、消費(fèi)結(jié)構(gòu)、消費(fèi)水平乃至稅負(fù)等差距均較大。究其根由，一是城鄉(xiāng)制度設(shè)計(jì)中初始權(quán)利配置的不合理，但主要在于稅制的缺陷。我國(guó)在整體上推行以間接稅為主體的復(fù)合型稅制結(jié)構(gòu)，而稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁的所得稅所占的比重明顯偏低，更為重要的是標(biāo)榜調(diào)節(jié)居民社會(huì)財(cái)富的財(cái)產(chǎn)稅在現(xiàn)階段缺乏主體稅種，故從整體上稅收的收入分配正義功能并沒(méi)有得到完全發(fā)揮。

在“營(yíng)改增”實(shí)踐中，其改革范圍同樣涉及城市與農(nóng)村，但仍由于先前改革僅在部分行業(yè)開(kāi)展，且此類(lèi)行業(yè)主要集中在城市地區(qū)，農(nóng)村和城市的不均衡發(fā)展態(tài)勢(shì)就進(jìn)一步展現(xiàn)出來(lái)。畢竟農(nóng)村地區(qū)的銷(xiāo)售額小，城市地區(qū)的銷(xiāo)售額大，由此導(dǎo)致二者稅收負(fù)擔(dān)能力的不同，農(nóng)村地區(qū)的稅負(fù)能力低于城市地區(qū)。申言之，現(xiàn)階段的稅制改革在農(nóng)村和城市之間應(yīng)區(qū)別地對(duì)待，稅收政策重點(diǎn)向農(nóng)村傾斜，加強(qiáng)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付力度，促進(jìn)城鄉(xiāng)基本公共財(cái)政的均等化服務(wù)，以便農(nóng)村和城市的均衡發(fā)展。

(三)地區(qū)間的正義衡量

在地區(qū)之間，稅收的影響也不甚相同，稅制改革亦應(yīng)區(qū)別待之。眾所周知，我國(guó)自上世紀(jì)20世紀(jì)80年代以來(lái)在國(guó)家非均衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，政府致力于一部分人先富起來(lái)，實(shí)行先富帶后富，共造富裕的大政方針，在政策上向東部大力傾斜，例如資金投入、建設(shè)項(xiàng)目等，結(jié)果導(dǎo)致東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展而中西部地區(qū)仍舊發(fā)展緩慢。當(dāng)然，盡管?chē)?guó)家曾幾度調(diào)整經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略以圖扭轉(zhuǎn)經(jīng)濟(jì)非均衡發(fā)展的現(xiàn)實(shí)境地，但效果均不甚理想。在稅制層面，稅收是否公正主要在于稅權(quán)在橫向?qū)用娴暮侠砼渲门c否，這是實(shí)現(xiàn)收入分配正義的應(yīng)然訴求。恰如上文所述，源于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展采取的非均衡徑路，導(dǎo)致中西部經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)與東部發(fā)達(dá)地區(qū)在吸收企業(yè)投資、刺激居民消費(fèi)等方面存有較大差距，全國(guó)性稅種的稅收管理則加劇了稅收利益分配的不均，故需要在稅收管理權(quán)限層面合理配置稅權(quán)格局，以使地區(qū)之間享有同等的稅收權(quán)力。*張怡等著：《衡平稅法研究》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2012年版，第114-120頁(yè)。就“營(yíng)改增”而言，條件成熟的前提下應(yīng)盡快覆蓋到每個(gè)地區(qū)的每個(gè)地方，以使不發(fā)達(dá)地區(qū)能夠同等地享受到國(guó)家稅收政策帶來(lái)的實(shí)際利益，促使全國(guó)范圍內(nèi)基本稅收利益的均等享受。

四、稅制改革的法治保障：以利益均衡為中心

“法律是治國(guó)之重器，良法是善治之前提”，稅制改革必然要遵循蘊(yùn)含“共治、法治和善治”*吳漢東：《國(guó)家治理現(xiàn)代化的三個(gè)維度：共治、善治與法治》，載《法制與社會(huì)發(fā)展》2014年第5期。的財(cái)稅法治精神，以法治方式推進(jìn)改革，改革成果亦由法治來(lái)體現(xiàn)和保障。*劉劍文：《法治財(cái)稅視野下的上海自貿(mào)區(qū)改革之展開(kāi)》，載《法學(xué)論壇》2014年第3期。十八屆三中全會(huì)明確提出“全面深化改革”，十八屆四中全會(huì)專(zhuān)門(mén)要求“全面推進(jìn)依法治國(guó)”，二者緊密相連、意旨相通，共同指導(dǎo)于稅制的改革與實(shí)踐，是為稅制改革的上位依據(jù)?！盃I(yíng)改增”的實(shí)證考察發(fā)現(xiàn)，稅收法治要求任何稅制改革在形式層面均要嚴(yán)格按照法定的步驟和方法進(jìn)行；在實(shí)質(zhì)層面須以稅收正義為價(jià)值導(dǎo)向，如此方能厘清稅制改革涉及的中央與地方、納稅人與國(guó)家等縱向和橫向?qū)用娴年P(guān)系問(wèn)題，稅收領(lǐng)域的多元主體亦能公平地享受權(quán)利與履行義務(wù)。*張成松：《“營(yíng)改增”效用的稅法評(píng)判：以稅收正義為中心》，載《時(shí)代法學(xué)》2015年第2期。

(一)稅制改革的央地關(guān)系：稅收利益的合理分配

針對(duì)中央與地方稅收利益分配失衡的格局，應(yīng)從稅收分享和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度層面予以展開(kāi)補(bǔ)正。其一，稅收分享主要體現(xiàn)在中央與地方財(cái)政關(guān)系的整合上，關(guān)鍵在于財(cái)政收入的合理有效配置，特別是稅收收入的均衡分配。目前“營(yíng)改增”中即涉及到典型的稅收利益分享問(wèn)題，但目前均存在分享缺乏法定依據(jù)，分享不具有均等化的實(shí)然效果。為此，一方面應(yīng)恪守稅收法定主義，加強(qiáng)財(cái)稅立法力度，彌補(bǔ)稅法空白，提升財(cái)稅立法級(jí)次，從法律上確認(rèn)共享稅的分享比例；另一方面基于財(cái)政平等主義原則的要求，中央政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)各地的居民消費(fèi)額的分配來(lái)進(jìn)行具體分享，以確保全國(guó)范圍內(nèi)納稅人承擔(dān)同樣的稅負(fù)，享受同等的稅收利益。*李伯僑、陳西玲：《論“營(yíng)改增”中央與地方稅權(quán)的法律重整》，載《地方財(cái)政研究》2013年第5期。但在現(xiàn)代民主憲政體制下，最為重要的莫過(guò)于從憲法和法律層面確立地方的適度財(cái)稅自主權(quán)，依法應(yīng)賦予地方政府一定的稅收收益權(quán)，具體可透過(guò)征收地方稅、共享稅的合理劃分以及其它方式來(lái)滿(mǎn)足地方政府提供基本公共產(chǎn)品和服務(wù)以及維持政府正常運(yùn)轉(zhuǎn)的資金。即地方稅收利益應(yīng)獲得憲法的主體性保障，地方政府應(yīng)享有以“地方自治權(quán)”表現(xiàn)出來(lái)的基本權(quán)利，中央政府應(yīng)持“行政中立”的原則，但地方政府也要避免地方分離主義的勢(shì)頭，建立與維持國(guó)家層次的和平秩序。*黃茂榮著：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第26頁(yè)。要言之，為理順央地財(cái)政關(guān)系和防止道德風(fēng)險(xiǎn)，“有必要將地方建設(shè)成法律上獨(dú)立的財(cái)政主體，類(lèi)似于中央作為母公司、地方作為子公司的模式”*熊偉：《中國(guó)國(guó)家治理的進(jìn)路選擇：財(cái)稅治理及其模式轉(zhuǎn)換》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2015年第3期。，在法治的前提下由地方在一定范疇內(nèi)自主保障地方的稅收利益以及公共產(chǎn)品和服務(wù)的有效及時(shí)提供。

其二，中央與地方稅收利益的合理調(diào)整需要財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度以作補(bǔ)充。不論是根據(jù)公共產(chǎn)品理論、財(cái)政宏觀調(diào)控理論，還是分權(quán)與制衡理論等理論，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付均蘊(yùn)含著雄厚的法治基礎(chǔ)，意在用憲法和法律的形式來(lái)規(guī)范國(guó)家公共財(cái)政支出權(quán)力，保障公民的基本權(quán)利。*徐陽(yáng)光著：《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的法學(xué)解析》，北京大學(xué)出版社2009年版，第24頁(yè)。通常而言，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的直接目標(biāo)在于解決一國(guó)境內(nèi)縱向與橫向的財(cái)政不均衡現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)均等化的公共服務(wù)水平，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的相對(duì)均衡發(fā)展和社會(huì)的公平發(fā)展。*馬海濤主編：《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版，第49-54頁(yè)。統(tǒng)觀以往實(shí)踐，我國(guó)財(cái)政管理體制經(jīng)歷了“統(tǒng)收統(tǒng)支”、“分灶吃飯”以及分稅制財(cái)政管理體制三個(gè)階段，轉(zhuǎn)移支付制度起到了顯著效用，但亦仍存在許多亟待完善之處，比如立法位階過(guò)低且體系不完整；立法側(cè)重于轉(zhuǎn)移支付資金的計(jì)算，淡化了法的色彩；以及省級(jí)以下轉(zhuǎn)移支付的立法問(wèn)題。*熊偉主編：《政府間財(cái)政關(guān)系的法律調(diào)整》，法律出版社2010年版，第64-68頁(yè)。因此，為緩解和乃至解決地方財(cái)政困境，應(yīng)從法律上確立財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的地位，提升有關(guān)轉(zhuǎn)移支付制度的法律級(jí)次，以使其效用的有效發(fā)揮，但只能作為地方稅權(quán)的有益補(bǔ)充。

(二)稅制改革的公私關(guān)系：稅收征管理念的補(bǔ)正

“若從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識(shí)出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即征稅之法，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的權(quán)利之法?！?[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》(第4版)，陳剛、楊建廣譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第18頁(yè)。但是，由于受傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)和國(guó)家權(quán)力觀念的影響，國(guó)家在稅收法律關(guān)系中通常居于主導(dǎo)性地位，強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性，國(guó)家與納稅人的權(quán)義結(jié)構(gòu)明顯處于失衡狀態(tài)。即便《稅收征管法》在頒布之初就規(guī)定了保護(hù)納稅人權(quán)益的原則，但現(xiàn)行的《稅收征管法》僅強(qiáng)調(diào)以事后的法律救濟(jì)為主，缺乏事前稅收立法、事中稅收?qǐng)?zhí)行的權(quán)益保障機(jī)制，征管法仍難以真正起到保護(hù)納稅人實(shí)體權(quán)利的功效。*陳丹著：《論稅收正義——基于憲法學(xué)角度的省察》，法律出版社2010年版，第176-77頁(yè)。況且現(xiàn)行的稅收法律規(guī)范多以稅收規(guī)范性文件的面目示人，法律效力級(jí)次較低，致使稅收征管的法律基礎(chǔ)略顯薄弱。就增值稅的征管而言，例如小規(guī)模納稅人一直是增值稅管理的薄弱環(huán)節(jié)，因此可在減少小規(guī)模納稅人的基礎(chǔ)上強(qiáng)化對(duì)小規(guī)模納稅人的民主與法治管理；對(duì)于虛開(kāi)和接受虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票等用于偷逃稅的情形，應(yīng)在尊重納稅人基本權(quán)利的基礎(chǔ)上適度運(yùn)用國(guó)家公權(quán)力進(jìn)行規(guī)范管理與指導(dǎo)，以法律的權(quán)威促使納稅人遵守稅收繳納義務(wù)，維系稅收的良好秩序。

實(shí)踐中，“營(yíng)改增”的核心在于改革后的增值稅是由國(guó)稅局還是地稅局征收管理的問(wèn)題。目前，國(guó)稅地稅兩套系統(tǒng)并行，稅收征管效力低下且征管成本高，嚴(yán)重浪費(fèi)了稅收資源，已受到廣泛質(zhì)疑。改革后，國(guó)稅和地稅系統(tǒng)之間的工作量和強(qiáng)度均將形成強(qiáng)烈反差，兩套系統(tǒng)是繼續(xù)并存還是尋求合并成為了當(dāng)下稅收實(shí)務(wù)界和理論界熱議的基礎(chǔ)命題。源于改革后地稅系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收稅種的減少，因而多數(shù)學(xué)者主張合并國(guó)稅地稅兩套機(jī)關(guān)，形成由一個(gè)從中央到地方統(tǒng)一的稅收征管系統(tǒng)，其中稅收征管權(quán)在中央政府，但具體的征管事務(wù)則授權(quán)地方政府行使，如此有助于精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)、提高稅收征管的的效率。但根據(jù)《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》的要求，強(qiáng)調(diào)要深化國(guó)稅地稅的征管體制改革，厘清國(guó)稅和地稅的職責(zé)劃分，充分發(fā)揮國(guó)稅和地稅各自的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)服務(wù)深度融合、執(zhí)法適度整合、信息高度集合，但并沒(méi)有要求地稅與國(guó)稅系統(tǒng)的合并，稅收征管體制仍有待深化及發(fā)展。當(dāng)然，我國(guó)仍然是一個(gè)權(quán)力本位國(guó)家，納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)不僅需要憲法性、法律性權(quán)利機(jī)制的保障，更離不開(kāi)大力推進(jìn)政治體制改革。*劉劍文、熊偉著：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第96-97頁(yè)。在稅制實(shí)踐中，不僅應(yīng)以納稅人私權(quán)利為基礎(chǔ)，保護(hù)納稅人的基本權(quán)利，亦應(yīng)以政府公權(quán)力為保障，強(qiáng)化稅收機(jī)關(guān)與納稅人雙方之間的信息披露義務(wù)，營(yíng)造一個(gè)和諧的稅收征管環(huán)境。

(三)稅制改革的技術(shù)配置：稅制結(jié)構(gòu)的正立

作為經(jīng)濟(jì)體制改革的重要部分，稅制改革在頂層制度設(shè)計(jì)時(shí)須“以平等課稅和公平稅負(fù)為出發(fā)點(diǎn)和歸宿”*陳晴：《我國(guó)新一輪稅制改革的理念變遷與制度回應(yīng)——以稅收正義為視角》，載《法商研究》2015年第3期。，以稅收法定原則為指針，既正確處理好中央與地方、納稅人與國(guó)家等基本關(guān)系，又具體指引著稅制的設(shè)計(jì)與完善，以求實(shí)現(xiàn)融實(shí)質(zhì)正義、形式正義和技術(shù)正義于一體的稅制理想圖景。為此，在政府與市場(chǎng)的基本關(guān)系框架下，稅制改革不僅要充分發(fā)揮稅收在收入分配層面的宏觀調(diào)控功能，但也要注意避免因稅收調(diào)控給市場(chǎng)機(jī)制帶來(lái)的不良影響，要做到稅收調(diào)控與稅收中性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。畢竟稅收作為與市場(chǎng)自發(fā)調(diào)節(jié)相對(duì)應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，盡管具有矯正外部性、信息不對(duì)稱(chēng)、公共產(chǎn)品供應(yīng)不足等市場(chǎng)失靈的功效，但仍存在政府失效的可能，仍需遵循“政府創(chuàng)造環(huán)境，社會(huì)發(fā)展經(jīng)濟(jì)”的新模式。如此一來(lái)，稅制的技術(shù)配置方為合理可取，稅制改革的應(yīng)然價(jià)值方能彰顯及實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)十八屆三中全會(huì)的精神和意旨，新一輪稅制改革可分為三個(gè)層次展開(kāi)：其一，逐步提高直接稅的比重；其二，逐步減少間接稅比重；其三，完善地方稅體系。*高培勇：《理解十八屆三中全會(huì)稅制改革的“路線(xiàn)圖”》，載《稅務(wù)研究》2014年第1期。但從整體上看，稅制改革首先須有一套健全的稅制結(jié)構(gòu)體系，在稅種設(shè)計(jì)時(shí)做到既不交叉征稅，更不重復(fù)征稅，力求稅種配置的科學(xué)性與合理性。是故，稅制的頂層設(shè)計(jì)須以納稅人的負(fù)擔(dān)能力作為衡量稅負(fù)的基準(zhǔn)，通過(guò)稅法構(gòu)成要件的合理選取與厘定，意在稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)能夠真正彰顯稅收正義的品質(zhì)，實(shí)現(xiàn)保護(hù)納稅人權(quán)利的基本訴求。是以，針對(duì)時(shí)下部分不合理的稅制結(jié)構(gòu)，應(yīng)將征收交叉、性質(zhì)相近的稅種予以并之，例如“營(yíng)改增”改革。同時(shí)，為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)和地方財(cái)政收入的現(xiàn)實(shí)語(yǔ)境，應(yīng)適時(shí)開(kāi)征必要的新稅種，如房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅等，但新稅種的開(kāi)征必須要顧及和遵守稅收法定、稽征經(jīng)濟(jì)等原則，以保證其合法性與效率性。*張成松：《國(guó)地稅合作應(yīng)以征管經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向》，載《東方早報(bào)》2016年1月5日，第006版

另在當(dāng)前間接稅和直接稅配置比例不甚合理的語(yǔ)境下，應(yīng)該考慮在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水準(zhǔn)、稅務(wù)管理水平不斷提升的同時(shí)，繼續(xù)整合流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的劃分比重，在整體稅負(fù)均衡的基礎(chǔ)上穩(wěn)步提高直接稅的比重，以便盡可能彰顯直接稅的分配正義品質(zhì)，克服稅收的累退效應(yīng)。*劉佐：《稅制改革頂層設(shè)計(jì)三個(gè)主要問(wèn)題初探》，載《稅務(wù)研究》2013年第6期。因此，應(yīng)該繼續(xù)完善個(gè)人所得稅等現(xiàn)有的直接稅種，逐步探索并建立房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅體系。對(duì)于營(yíng)業(yè)稅、增值稅等現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅而言，則更應(yīng)進(jìn)行深層次的稅制改革，繼續(xù)完善增值稅抵扣機(jī)制，簡(jiǎn)化稅制，減少稅收優(yōu)惠，保障納稅人基本的抵扣權(quán)，以緩解間接稅的累退性，真正實(shí)現(xiàn)納稅人層面的稅收正義。要言之，我國(guó)應(yīng)建立以所得稅為主、以流轉(zhuǎn)稅為輔的稅制體系，逐步提高直接稅在稅收總額中的比例，穩(wěn)步減少增值稅等間接稅的收入比重。也就是說(shuō)，當(dāng)前的稅制體系改革不僅要有諸如“營(yíng)改增”的結(jié)構(gòu)性減稅，也要考慮到一些可能的結(jié)構(gòu)性增稅，如擴(kuò)大消費(fèi)稅的征收范圍、積極推進(jìn)房產(chǎn)稅改革等，以使宏觀稅負(fù)在整體上得以平穩(wěn)。在中央與地方的稅制改革層面，恰如上文所言，應(yīng)調(diào)整中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的比重，逐步健全地方稅體系，賦予地方相應(yīng)的稅收自主權(quán)。*賈康、程瑜：《論“十二五”時(shí)期的稅制改革——兼談對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性增稅的認(rèn)識(shí)》，載《稅務(wù)研究》2011年第1期。

五、結(jié)論

在民主法治社會(huì)，稅收系一種相對(duì)于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是強(qiáng)制的無(wú)對(duì)待金錢(qián)給付，不能僅以有法律依據(jù)或財(cái)政的需要就賦予公民以納稅義務(wù)，課稅必須綜合考慮征稅的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性、形式合法性以及經(jīng)濟(jì)效益性。*葛克昌著：《所得稅與憲法》北京大學(xué)出版社2004年版，第86頁(yè)。作為全面深化改革及稅法譜系的重要一環(huán)，“稅制的頂層架構(gòu)須以公平正義原則為統(tǒng)帥和靈魂，應(yīng)凸顯稅收在目的和程序上的正當(dāng)性”*朱為群、曾軍平：《稅制改革頂層設(shè)計(jì)的原則和思路》，載《稅務(wù)研究》2013年第11期。，融實(shí)質(zhì)正義、形式正義和技術(shù)正義于一體*理論上，一般將量能課稅、稅收法定和稽征經(jīng)濟(jì)原則作為稅法的建制原則，它們各自承載著不同的價(jià)值取向，是為稅收正義在形式、實(shí)質(zhì)和技術(shù)層面的具體體現(xiàn)。其中，量能課稅原則屬于課征稅收的實(shí)質(zhì)正義標(biāo)準(zhǔn)，始具有合理正當(dāng)性，要求按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力來(lái)課征稅收；稅收法定原則要求必須依法課稅，任何稅制的設(shè)計(jì)與變革不僅要有法律依據(jù)的形式意義，經(jīng)人民同意，更須彰顯與法律整體秩序相符的價(jià)值觀；根據(jù)稽征經(jīng)濟(jì)原則，“廢止重復(fù)課征的稅收以降低或集中稅收義務(wù)人的財(cái)務(wù)上的或程序法上的負(fù)擔(dān)”，是為稅收正義的經(jīng)濟(jì)性定位。參見(jiàn)黃茂榮著：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第265頁(yè)。，不消極違反基本權(quán)，以便稅制改革的順利推進(jìn)。換言之，稅制改革須以稅收法定為指針，以稅收正義為價(jià)值導(dǎo)向，關(guān)涉中央與地方、國(guó)家與納稅人、行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間以及地區(qū)之間的稅收事項(xiàng)理應(yīng)貫徹融實(shí)質(zhì)、形式和技術(shù)正義于一體的稅收正義價(jià)值，合理設(shè)計(jì)稅制，平等稅負(fù)，均衡社會(huì)財(cái)富分配，彰顯稅制改革的民主性和法治性，以確保改革的整體推進(jìn)及效果實(shí)現(xiàn)。

作者簡(jiǎn)介：張成松，武漢大學(xué)法學(xué)院博士研究生。