徐恩耀

“營改增”對試點企業(yè)流轉稅的影響及其應對策略

徐恩耀

自2009年增值稅轉型之后，我國已經(jīng)開始逐步推進“營改增”?！盃I改增”試點后，試點企業(yè)的增值稅計稅依據(jù)、稅率以及計算方法都發(fā)生變化，使得其流轉稅稅負變動情況是各有差異。為了應對“營改增”帶來的影響，試點企業(yè)應采取正確選擇納稅人身份、合理確認銷項稅額、充分進行進項抵扣、加強人員的培訓等措施進行應對。

營改增；納稅人身份；銷項稅額；進項稅額

從國際上看，增值稅的擴圍是得到眾多國家的廣泛認可和推行。自2009年增值稅轉型之后，2012年1月l日我國在上海企業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)率先開展“營改增”試點，之后分批逐步擴大。2013年8月1日開始，“營改增”在我國全國范圍內(nèi)企業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政通信等行業(yè)逐步推進。2016年5月1日起，我國營改增試點范圍擴大到企業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)，實現(xiàn)增值稅對貨物和服務的全覆蓋?！盃I改增”是我國結構性減稅的重大舉措，同時也是我國經(jīng)濟轉型升級的助力器。為了規(guī)避增值稅擴圍帶來的影響，研究其對試點企業(yè)的流轉稅負影響及其應對策略具有現(xiàn)實意義。

一、“營改增”影響試點企業(yè)流轉稅的原因

（一）計稅依據(jù)變化

我國營業(yè)稅是價內(nèi)稅，其計稅依據(jù)是含稅價，不需要剔除營業(yè)稅。而增值稅是價外稅，納稅人是以不含增值稅的價款作為增值稅的計稅依據(jù)。因此，納稅人的計稅依據(jù)會發(fā)生變化。

（二）稅率變化

我國營業(yè)稅實行行業(yè)差別比例稅率，其中交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)實行3%的比例稅率；金融保險業(yè)、服務業(yè)、轉讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)實行5%的比例稅率，娛樂業(yè)實行5%-20%的幅度比例稅率?！盃I改增”后，相關行業(yè)按照增值稅的規(guī)定將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別適用不同的稅率。除了財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務和中外合作開采的原油、天燃氣的小規(guī)模納稅人適用征收率為5%外，其他的小規(guī)模納稅人征收率都適用3%；試點企業(yè)的一般納稅人適用增值稅的稅率主要有四類：提供有形動產(chǎn)租賃服務適用稅率17%；轉讓土地使用權、銷售不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)租賃、建筑服務、交通運輸服務、郵政服務和基礎電信服務的適用稅率11%；金融服務、增值電信服務、提供生活服務、銷售除土地使用權外的無形資產(chǎn)以及租賃服務外的現(xiàn)代服務適用稅率為6%；國際運輸服務、航天運輸服務、納稅人出口貨物以及向境外單位提供的完全在境外消費的相關服務等適用零稅率。

（三）納稅人的變動

與營業(yè)稅不同，增值稅的納稅人分為小規(guī)模納稅人與一般納稅人。其中小規(guī)模納稅人適用簡易計稅，其應納稅額直接根據(jù)銷售額進行計算。一般納稅人適用一般計稅方法，其應納稅額指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。適用一般計稅方法有益于消除重復征稅，降低稅負。

另外，“營改增”之后，部分試點企業(yè)納稅人符合條件的行為可采取免征增值稅辦法，或者符合一定條件的行為可采取增值稅即征即退辦法予以延續(xù)。

二、“營改增”對試點企業(yè)流轉稅的影響

（一）“營改增”降低小規(guī)模納稅人的流轉稅稅負

【案例1】假定試點企業(yè)在“營改增”前后向消費者收取的服務收入均為S；改革前適用的營業(yè)稅率為T，改革后適用的增值稅稅率為R，則企業(yè)在“營改增”前后流轉稅的納稅分析如下表1所示：

表1　“營改增”前后小規(guī)模納稅人流轉稅的納稅分析與比較

假設小規(guī)模納稅人試點前后的流轉稅稅負率相等。則：T=R/（1+R）

從以上分析可見，當T＞R/（1+R）時，營改增使得小規(guī)模納稅人的稅負降低。當T＜R/（1+R）時，營改增使得小規(guī)模納稅人的稅負增加。根據(jù)“營改增”的規(guī)定，除財政部或者國家稅務總局規(guī)定的從事銷售不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)經(jīng)營租賃等小規(guī)模納稅人適用的征收率5%外，其他小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%，所以R的取值可以是3%或者5%。相應地，R/（1+R）值為2.9%或者4.76%。征收率為5%的從事銷售不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)經(jīng)營租賃在試點前的營業(yè)稅在5%，所以其試點后的流轉稅稅負也是下降。因此，試點前后小規(guī)模納稅人的流轉稅實際稅負降低，而且營業(yè)稅率越高的小規(guī)模納稅人流轉稅稅負下降的越多。從理論上看，試點的實施減輕了小規(guī)模納稅人的流轉稅稅收負擔。

（二）“營改增”對一般納稅人流轉稅稅負的影響受其可抵扣進項影響

【案例2】假定試點企業(yè)在“營改增”前后向消費者收取的服務收入均為S，外購成本中允許抵扣的進項為J，其可抵扣的增值稅稅率為17%；改革前適用的營業(yè)稅率為T，改革后適用的增值稅稅率為R。則企業(yè)在“營改增”前后流轉稅的納稅分析如下表2所示：

表2　“營改增”前后一般納稅人流轉稅的納稅分析與比較

假設一般納稅人試點前后的流轉稅稅負率相等，則：

1.1T=［R/（1+R）-J×17%/S］×1.1

即：J/S=（R-T×17%）/（1+R）×17%

從以上分析可以看出，當允許抵扣進項占計稅收入比為（R-T×17%）/（1+R）×17%時，試點前后的流轉稅稅負相等，即一般納稅人處于稅負臨界點。如果允許抵扣進項占計稅收入比超過稅負臨界點的抵扣率 （R-T×17%）/ （1+R）×17%時，試點能減輕納稅人的流轉稅稅負；如果允許抵扣進項占計稅收入比低于稅負臨界點的抵扣率（R-T×17%）/（1+R）×17%時，試點能增加納稅人的流轉稅稅負。

試點前后，不同行業(yè)的稅率變動存在差異，其一般納稅人的稅負臨界點的抵扣率也存在著差異。根據(jù)不同行業(yè)試點前后適用稅率的差異，計算一般納稅人稅負臨界點的抵扣率如下表3所示：

表3　不同試點行業(yè)一般納稅人稅負臨界點的抵扣率

通過對不同行業(yè)試點前后一般納稅人稅負臨界點的抵扣率計算可知：當試點前后稅率差異越大，其稅負臨界點的抵扣率也越高。只有進行充分的抵扣，才能有效降低試點后的流轉稅稅負。本案例的分析是以計算抵扣的進項均適用17%的稅率為前提，在實際中，由于企業(yè)購進貨物或者勞務的稅率不同，其臨界點的抵扣率也會發(fā)生變動。

綜上分析可知，小規(guī)模納稅人在“營改增”改革中獲得減稅收益，一般納稅人能否獲得減稅收益，需要根據(jù)其成本抵扣率的高低進行決定。

三、試點企業(yè)應對“營改增”的策略

從理論上講，增值稅與其他流轉稅一樣，是可以通過流通環(huán)節(jié)將其稅收轉嫁到消費者。因此，試點企業(yè)只有積極研究和探究相關政策對企業(yè)的影響，積極應對“營改增”政策帶來的影響。

（一）合理選擇納稅人身份

不同納稅人身份的企業(yè)在試點改革中獲得的收益存在差異，使得企業(yè)在一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的選擇和轉換具有現(xiàn)實意義。從“營改增”的試點政策看，申請納稅人身份主要是依據(jù)其應稅服務的年銷售額，而年銷售額的確認與企業(yè)從事的主營業(yè)務和兼營業(yè)務的年銷售額相關。作為獨立核算、自主經(jīng)營的企業(yè)擁有獨立的經(jīng)營權，是可以通過經(jīng)營業(yè)務的人為劃分或者整合以選擇有利的增值稅納稅人身份，為自身獲取相應的稅收利益，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

如果一般納稅人的身份更適合企業(yè)，則可以兼營不同類型的業(yè)務增加年應稅銷售額、完善會計核算或者兼并同類企業(yè)以達到一般納稅人的認定條件。一般納稅人的會計成本、納稅成本以及管理成本等都會相應增加，只有減稅收益高于身份轉化成本，選擇一般納稅人身份才有意義。如果客戶群體以小規(guī)模納稅人、個人消費者等不需要進項抵扣的軀體為主，或者產(chǎn)品為不得抵扣進項的貨物時，則申請小規(guī)模納稅人會比申請一般納稅人更有價格優(yōu)勢。如果成為小規(guī)模納稅人更適合企業(yè)，則可以通過對主營或者兼營經(jīng)濟業(yè)務的切割，人為減少年應稅銷售額，實現(xiàn)小規(guī)模納稅人的認定。小規(guī)模納稅人在“營改增”改革是會獲得減稅收益，但是小規(guī)模納稅人由于其經(jīng)營規(guī)模小、提供的票據(jù)受限等原因會使得其失去部分的一般納稅人客戶，直接影響其銷售額以及利潤的增長，增值稅征收率降低為其帶來的好處也將被抵消。因此，從發(fā)展的角度分析，只為了短期的稅負高低人為地進行業(yè)務和組織機構的拆分是不利于企業(yè)的長期發(fā)展。只有結合自身的經(jīng)濟業(yè)務的特點、產(chǎn)品的性質(zhì)以及上下游企業(yè)的身份等因素，才能合理選擇適合的納稅人身份。

（二）合理確認銷項稅額

“營改增”后，企業(yè)的銷項稅額的高低影響其流轉稅稅負，降低銷項稅額有利于降低企業(yè)的增值稅稅率。企業(yè)的銷項稅額取決于營業(yè)收入和適用的增值稅稅率水平，為了實現(xiàn)稅后利益最大化，企業(yè)應該合理劃分業(yè)務板塊，將與主業(yè)、輔業(yè)分別進行細化，應稅項目和免稅項目的分別核算，規(guī)范會計核算以降低銷項稅率的綜合水平。其次，在確定銷售價格時企業(yè)應該從獲取市場和保證利潤實現(xiàn)的角度出發(fā)，根據(jù)自己的身份選擇確定合適的價格，增強其在市場的競爭力。

（三）充分進行進項抵扣

我國的增值稅實行購進扣除法，納稅人要先取得購進項目的增值稅專用發(fā)票后，才能允許從銷項稅額中抵扣相應的增值稅進項稅額，進項稅額能否充分抵扣直接影響企業(yè)的稅負。只有企業(yè)取得的允許抵扣進項稅額占不含稅收入的百分比超過臨界點時，納稅企業(yè)會獲得“營改增”帶來的收益。

為了減輕稅負，企業(yè)要盡可能選擇能準確提供稅務資料、會計核算健全且能開具增值稅專用發(fā)票的供貨方，這樣增值稅進項稅能抵扣，也減少了企業(yè)的稅負。若選擇供貨方為小規(guī)模納稅人，應要求對方向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申請代開增值稅專用發(fā)票或補償不能抵扣進項稅額的虧損。若供貨方降低物品的價格，且降低幅度能夠彌補采購方因無法取得增值稅專用發(fā)票而造成的稅收上的損失，則采購方可以考慮不取得增值稅專用發(fā)票。其次，企業(yè)要選擇適合的采購時機。在進項和銷項相匹配時，購入的進項稅額可以全額抵扣。如果購入的進項過多，則導致進項稅額部分抵扣或者不能進行抵扣，這樣企業(yè)既墊付部分進項稅額又不能遞減稅款。企業(yè)結合自身經(jīng)營情況，合理規(guī)劃購入資產(chǎn)的時間，及時進行進項抵扣。第三，及時辦理抵扣手續(xù)。我國的增值稅專用發(fā)票的認證必須規(guī)定時間辦理相關認證，才能進行申報抵扣。沒有及時辦理認證或者沒有及時進行進項稅額抵扣申報的，則增值稅專用發(fā)票不能抵扣。當購貨合同成立，經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時，及時向對方單位索要相關發(fā)票，并按規(guī)定在合理期限內(nèi)進行認證抵扣。同時相關人員要根據(jù)購銷合同來進行驗證取得的發(fā)票，拒絕接受與實際情況不一致的發(fā)票，以免企業(yè)利益受到損害。除了考慮企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的需求，企業(yè)應該合理安排以充分抵扣進項稅額。

（四）加強人員的培訓

試點之后，納稅申報與增值稅的專用發(fā)票等工作量將大量增加，從而對財務核算和財務管理提出更高的要求。企業(yè)應結合自身單位管理中的實際情況，適時調(diào)整和充實財務人員隊伍，鼓勵財務人員參加各類學習和培訓，提高理論水平和實際操作能力。同時，應加強對財務人員、高層管理人員、采購人員等相關人員對“營改增”專業(yè)知識的教育，促進納稅申報等工作的開展。只有使相關人員盡快熟悉“營改增”后的稅務流程，規(guī)范相應的記賬科目和核算項目，準確運用增值稅的納稅政策，開展相關的納稅申報、核算等工作，保證納稅工作的有效進行。

［1］彭曉潔，曉強.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響預測［J］.財會月刊，2014，（11）：55-59.

［2］樊其國.“營改增”納稅人資格認定的五種情況［J］.稅收征納，2013，（04）：22-24.

［3］李紅艷.“營改增”對行業(yè)企業(yè)及上下游相關企業(yè)的影響［J］.財會月刊，2015，9）：115-119.

（作者單位：福建廣播電視大學）