徐維蘭+劉慧

摘 要：本文通過介紹固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的理論基礎(chǔ)和水運行業(yè)的減值現(xiàn)狀，建議該行業(yè)借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題上根據(jù)不同情況選擇適用的會計計量屬性并適當(dāng)披露。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；水運行業(yè)；減值損失；減值轉(zhuǎn)回

一、固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的理論基礎(chǔ)

（一）國內(nèi)外準(zhǔn)則規(guī)定比較。新準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失經(jīng)過確認之后，在日后的會計年度內(nèi)不允許轉(zhuǎn)回，只能在期末進行處理。但國際會計準(zhǔn)則卻認為，資產(chǎn)現(xiàn)時的價值能夠向企業(yè)的決策者提供真實的信息，促使其做出正確的決策。

（二）固定資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回的原因分析。首先，固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回和用歷史成本進行核算的會計體系是相違背的。當(dāng)賬面的價值降低后，從而使其與其他沒有減值的資產(chǎn)處在了同等水平上，這樣看來和重估資產(chǎn)價值的區(qū)別不大。其次，損失轉(zhuǎn)回對會計信息的使用者來說不一定有用。最后，固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回在實務(wù)中很可能被濫用且轉(zhuǎn)回的成本一般較高。

（三）固定資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回的原因分析。首先，允許轉(zhuǎn)回的做法與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定趨同。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)沖回資產(chǎn)減值損失的時機等一些常見情況，說明其對企業(yè)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回規(guī)定起到了一定的積極作用，同時也謹慎地限制了可能出現(xiàn)的虛假狀況。其次，允許轉(zhuǎn)回的做法與資產(chǎn)的確認條件相符。最后固定資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回在會計計量上是可以實現(xiàn)的，那么我們可以按照這些資產(chǎn)的處理對固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回進行相應(yīng)處理。

二、水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問題分析

水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題進行具體分析。

（一）水運行業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)成。根據(jù)財政部公布的《水運企業(yè)會計核算辦法》規(guī)定，水運行業(yè)固定資產(chǎn)類別繁多，包括港務(wù)設(shè)施、庫場設(shè)施、裝卸機械設(shè)備、運輸船舶、輔助船舶、運輸車輛、輔助車輛、集裝箱、通訊導(dǎo)航設(shè)備、輔助機器設(shè)備、辦公設(shè)備、房屋及建筑物等12類。

（二）水運行業(yè)固定資產(chǎn)的特殊性

1、水運行業(yè)固定資產(chǎn)類別較多、結(jié)構(gòu)特殊。水運行業(yè)的固定資產(chǎn)不僅種類繁多，而且各分類中的構(gòu)成也比較多。在水運生產(chǎn)活動中運輸設(shè)備、港務(wù)設(shè)施占主要地位，而在工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中運輸和動力設(shè)備則起輔助作用。

2、水運行業(yè)固定資產(chǎn)構(gòu)成部件龐雜且數(shù)量多。水運行業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)成部件較多，比如船舶主要是由船體、動力裝置、導(dǎo)航系統(tǒng)等幾部分構(gòu)成；每個部分又由多個系統(tǒng)部件構(gòu)成，每個系統(tǒng)部件的使用壽命又各不相同。

3、水運行業(yè)固定資產(chǎn)受自然環(huán)境影響較大。水運行業(yè)固定資產(chǎn)大部分都暴露在自然環(huán)境中，容易受到自然環(huán)境的影響，固定資產(chǎn)價值的降低主要是由自然環(huán)境造成的，就不能歸因于日常使用。

（三）水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值的現(xiàn)狀。為了更好的探討水運行業(yè)的減值狀況，特選取上市水運企業(yè)共29家來探究。

2001年《企業(yè)會計制度》頒布之后，水運行業(yè)才接連開始實施減值準(zhǔn)備政策，以下為各上市水運企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況：

由于行業(yè)的特殊性，水運行業(yè)固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備在各個會計年度中占資產(chǎn)減值損失的比重都是有所區(qū)別的，企業(yè)會通過少計提甚至是不計提來追求企業(yè)利潤的最大化。例如中國遠洋2012年的年報顯示固定資產(chǎn)損失數(shù)額占計提數(shù)額的比重明顯較低，看出其并不是所計提的準(zhǔn)備都發(fā)生了損失。

（四）水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回原因

1、會計信息可靠性和可比性的要求。新準(zhǔn)則中對存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定：一旦影響價值減記的因素消失，就應(yīng)當(dāng)恢復(fù)減記的金額，并計入當(dāng)期損益。

2、會計目標(biāo)理論。根據(jù)受托責(zé)任觀，水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失能夠轉(zhuǎn)回的原因有：（1）受托者應(yīng)當(dāng)提供受托資源的真實使用狀況。（2）采用歷史成本計量固定資產(chǎn)。

根據(jù)決策有用觀，水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失能夠轉(zhuǎn)回原因有：（1）如果導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值的原因消失，那么資產(chǎn)的現(xiàn)值就會發(fā)生變動，此時會計信息使用者要對其現(xiàn)值進行詳細表述，而對變動金額的準(zhǔn)確計提才能反映出其現(xiàn)有的價值。（2）水運行業(yè)中固定資產(chǎn)減值的計算采用后驗概率，這是一種在客觀基礎(chǔ)上進行確認計算的方法。

3、水運行業(yè)具有周期性特點。水運行業(yè)的市場與世界經(jīng)濟發(fā)展的模式相同，總處于“復(fù)蘇—高漲—萎縮—低估—復(fù)蘇”的周期性循環(huán)之中。水運行業(yè)在一定時期內(nèi)的固定資產(chǎn)并不是長期減值，而是在特定條件下會有一定恢復(fù)，只有轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值損失，才能充分實現(xiàn)會計信息的真實性與相關(guān)性。

三、水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回后的具體舉措

第一，借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，相關(guān)部門在充分考慮水運行業(yè)特殊性的情況下，容許其在一定條件下對固定資產(chǎn)減值損失進行轉(zhuǎn)回，但應(yīng)限制允許轉(zhuǎn)回的情況，比如相關(guān)機構(gòu)在企業(yè)提出申請后進行審查后才可予以批準(zhǔn)。

第二，在當(dāng)前沒有方法祛除利用資產(chǎn)減值的便利進行人為調(diào)節(jié)利潤的情況下，適當(dāng)披露相關(guān)信息是有效制止資產(chǎn)減值會計被濫用的重要手段。

四、結(jié)論

本文針對水運行業(yè)的特殊性，結(jié)合水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值現(xiàn)狀，從會計信息可靠性和可比性的要求以及水運行業(yè)具有周期性的特點，認為準(zhǔn)則制定部門應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定允許水運行業(yè)當(dāng)固定資產(chǎn)賬面價值低于使用價值時固定資產(chǎn)減值損失是可以轉(zhuǎn)回的，但應(yīng)當(dāng)詳細披露固定資產(chǎn)減值的具體情況。

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