陳艷+高智林

摘 要：本文運(yùn)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論，探究會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因、作用機(jī)理和形成機(jī)制，基于一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下行為主體的認(rèn)知偏差、框架效應(yīng)和錨定心理等行為特質(zhì)，分析行為主體的會(huì)計(jì)舞弊決策過(guò)程，并從行為主體心理視角探討會(huì)計(jì)舞弊行為的管控策略，基于行為主體自身、企業(yè)制度安排和會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督等方面構(gòu)建會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的理論框架，通過(guò)構(gòu)建“硬”機(jī)制和“軟”約束，更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的有效性。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊；行為經(jīng)濟(jì)學(xué)；行為主體；認(rèn)知偏差

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X（2017）07-0081-07

一、問(wèn)題的提出

眾所周知，真實(shí)可靠、內(nèi)容完整、披露及時(shí)的會(huì)計(jì)信息是資本市場(chǎng)發(fā)展和運(yùn)作的前提。近年來(lái)，綠大地、勝景山河、東方電子、欣泰電氣、萬(wàn)福生科和方正集團(tuán)等上市公司不斷被曝光，會(huì)計(jì)舞弊（Accounting Fraud）案件層出不窮，案件撲朔迷離，舞弊手段多樣，會(huì)計(jì)舞弊再次受到廣泛關(guān)注。自從2002年開(kāi)始，美國(guó)注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)（Association of Certified Fraud Examiners ， ACFE）就一直跟蹤調(diào)查會(huì)計(jì)舞弊數(shù)據(jù)，在ACFE統(tǒng)計(jì)的會(huì)計(jì)舞弊案例中，僅有16%的案例基本全額追討回舞弊損失，49%的案例未能追討回任何損失。僅2016年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)就對(duì)證券市場(chǎng)違規(guī)上市公司下達(dá)行政處罰公告次數(shù)達(dá)到139起。

會(huì)計(jì)舞弊是一種經(jīng)濟(jì)犯罪行為，是指企業(yè)管理當(dāng)局（管理層、治理層和個(gè)別關(guān)鍵員工）違反《中華人民共和國(guó)公司法》《中華人民共和國(guó)證券法》《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》等法律、法規(guī)和規(guī)章制度，背離商業(yè)倫理和會(huì)計(jì)職業(yè)道德，違背會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性和完整性，有計(jì)劃、有組織、有目的的舞弊行為。如何預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊案件發(fā)生，監(jiān)管上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為就成為世界各國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界一直關(guān)注的重要領(lǐng)域。

以往多數(shù)文獻(xiàn)基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)來(lái)研究會(huì)計(jì)舞弊行為，假定行為主體都是遵循貝葉斯法則（Bayes Theorem），追求效用最大化的理性決策者，行為主體決策都是完全理性（Perfect Rationality）的，這種假設(shè)忽視了“有限理性”（Bounded Rationality）假設(shè)中行為主體決策的主觀性和不確定性。美國(guó)決策專(zhuān)家Hastie[1]認(rèn)為行為主體決策是根據(jù)自己的效用和信念選擇行動(dòng)的過(guò)程。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)表明，行為主體具有的個(gè)體特質(zhì)在不同的內(nèi)、外部環(huán)境下會(huì)表現(xiàn)出不同的心理特征，由于受到認(rèn)知能力局限性的影響，行為主體有時(shí)所產(chǎn)生的認(rèn)知偏差（Cognitive Bias）會(huì)使得成本收益偏離完全理性下的結(jié)果。鑒于此，本文試圖從行為主體的有限理性假設(shè)出發(fā)，運(yùn)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)中的相關(guān)概念和相關(guān)理論，探究會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因、作用機(jī)理和形成機(jī)制，基于一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下行為主體的認(rèn)知偏差、框架效應(yīng)和錨定心理等行為特質(zhì)，分析行為主體的會(huì)計(jì)舞弊決策過(guò)程，為政府部門(mén)及相關(guān)機(jī)構(gòu)制定決策提供參考。

二、會(huì)計(jì)舞弊成因的理論述評(píng)

通過(guò)梳理和總結(jié)國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究，會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)主要有以下四種：精神病動(dòng)機(jī)，為了舞弊而舞弊；利己性動(dòng)機(jī)，為了追求地位和聲望；思想性動(dòng)機(jī)，為了報(bào)復(fù)他人；經(jīng)濟(jì)性動(dòng)機(jī)，為了錢(qián)財(cái)資產(chǎn)。

Albrecht等[2]首次將舞弊三角理論（Fraud Triangle）中關(guān)于舞弊預(yù)防、舞弊檢查和舞弊調(diào)查等方法引入到會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域。該理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生需要三個(gè)方面的因素：一是被感知的經(jīng)濟(jì)社會(huì)壓力（Pressure）；二是舞弊存在合適的機(jī)會(huì)（Opportunity）；三是舞弊的合理化（Rationalization）借口。他還指出舞弊有兩種情形：偶然舞弊者和掠奪者。偶然舞弊者比較保守，只有當(dāng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)壓力、存在合適的機(jī)會(huì)和合理化借口三個(gè)要素同時(shí)滿(mǎn)足時(shí)，才會(huì)產(chǎn)生舞弊行為；掠奪者過(guò)于激進(jìn)，一旦存在舞弊機(jī)會(huì)，就會(huì)實(shí)施舞弊行為。

Bologna等[3]提出GONE理論。該理論認(rèn)為，舞弊由貪婪（Greed）、機(jī)會(huì)（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）四個(gè)因子組成。根據(jù)組織行為學(xué)的觀點(diǎn)，貪婪（Greed）對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為主體而言是一種心理特征因素，需要（Need）實(shí)際上構(gòu)成了行為主體會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)，不良的行為動(dòng)機(jī)在外界環(huán)境因素的刺激下會(huì)產(chǎn)生不正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)舞弊行為，上述四個(gè)因子實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了滋生舞弊的四個(gè)條件。

Bologna和Lindquist [4]在GONE理論基礎(chǔ)上提出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論。該理論認(rèn)為，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子由個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子兩個(gè)方面組成：個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子包括會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)（壓力）、情緒情感、道德品質(zhì)；一般風(fēng)險(xiǎn)因子包括會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)、會(huì)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率、會(huì)計(jì)舞弊發(fā)現(xiàn)后舞弊者被懲罰的性質(zhì)和程度。

Bologna和Lindquist[5]提出了冰山理論。該理論認(rèn)為，舞弊好比大海中的一座冰山，在這座冰山中，分表象特征和根本特征。表象特征指的是露在海平面上的冰山部分，包括組織目標(biāo)、效率衡量、等級(jí)制度、技術(shù)狀況和財(cái)務(wù)資源，是舞弊結(jié)構(gòu)考慮的基本因素；根本特征指的是隱藏在海平面以下未露出水面的冰山部分，包括認(rèn)知道德、情緒情感、文化價(jià)值、觀點(diǎn)態(tài)度和思想素質(zhì)，這是會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的根本原因。因此，從實(shí)質(zhì)上看，會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生應(yīng)由顯性因素和隱性因素兩方面因素組成。

舞弊三角理論、GONE理論、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論以及冰山理論等有關(guān)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因理論雖各具特征，但多是“因素—結(jié)果”型的理論分析框架，建立在理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)基礎(chǔ)之上，即以完全理性來(lái)分析會(huì)計(jì)舞弊行為主體發(fā)生舞弊的行為決策過(guò)程。然而，行為主體往往很難做到完全理性，有時(shí)會(huì)表現(xiàn)出有限理性行為，會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生也是行為主體心理因素與外部因素綜合作用下的經(jīng)濟(jì)行為。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境的不斷改變以及商業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德的日趨形成，行為主體認(rèn)知能力也不斷發(fā)生著深刻變化，以程式化特征為代表的會(huì)計(jì)舞弊成因理論在解釋會(huì)計(jì)舞弊成因方面顯現(xiàn)出一定的局限性。endprint

三、會(huì)計(jì)舞弊的行為經(jīng)濟(jì)學(xué)分析及決策

行為經(jīng)濟(jì)學(xué)（Behavioral Economics）的創(chuàng)新之處是依據(jù)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架，綜合經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為分析理論、認(rèn)知心理學(xué)（Cognitive Psychology）的相關(guān)理論知識(shí)，通過(guò)進(jìn)行廣泛實(shí)地觀察、社會(huì)調(diào)查及行為實(shí)驗(yàn)的方法，搜集一手研究數(shù)據(jù)，側(cè)重于研究個(gè)體行為認(rèn)知及其行為決策，據(jù)此分析和解釋經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律。賀京同和汪丁丁[6]認(rèn)為，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)是對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的歷史順承和邏輯體系演進(jìn)，主要基于有限理性假設(shè)來(lái)思考問(wèn)題。

近年來(lái)，一些國(guó)內(nèi)外專(zhuān)家學(xué)者基于“有限理性”假設(shè)來(lái)研究會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題，通過(guò)運(yùn)用心理實(shí)驗(yàn)測(cè)試、調(diào)查問(wèn)卷以及數(shù)量檢驗(yàn)等方法，將行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題結(jié)合起來(lái)，深究會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的本質(zhì)。主流觀點(diǎn)認(rèn)為，過(guò)度自信（Overconfidence）、風(fēng)險(xiǎn)偏好（Risk Appetite）和錨定效應(yīng)（Anchoring Effect）等心理因素是行為主體具體行為發(fā)生的內(nèi)因，對(duì)行為主體的決策產(chǎn)生路徑依賴(lài)和重要影響。Shiller [7]認(rèn)為，行為主體的過(guò)度自信和過(guò)度樂(lè)觀等行為特質(zhì)會(huì)使得他們過(guò)于夸大自己的才華，高估自己的控制能力，產(chǎn)生控制幻覺(jué)。Foster等[8]也認(rèn)為行為主體過(guò)度自信膨脹的自我概念使其往往傾向高估自己的能力，在權(quán)力欲和成就動(dòng)機(jī)的強(qiáng)烈驅(qū)使下，其行為決策具有明顯的風(fēng)險(xiǎn)尋求傾向。Dennis和Chen[9]提出文化、道德和人情關(guān)系等因素對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生具有影響，上市公司管理層或關(guān)鍵財(cái)務(wù)人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所同流合污客觀上對(duì)會(huì)計(jì)舞弊起到了推波助瀾的作用。Donald和Phyllis[10]提出高層梯隊(duì)理論（Upper Echelons Theory），指出企業(yè)是高層管理者團(tuán)隊(duì)特征的反映，公司的道德氛圍在很大程度上取決于高管的行為。行為主體的認(rèn)知風(fēng)格和人格類(lèi)型與發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊有一定的關(guān)聯(lián)性，行為主體認(rèn)知偏差是行為偏差的根本內(nèi)因。陳艷和田文靜[11]運(yùn)用前景理論和心理賬戶(hù)理論，從程序理性的角度，強(qiáng)調(diào)行為主體行為過(guò)程的存在，探究了行為主體會(huì)計(jì)舞弊的判斷、識(shí)別和選擇過(guò)程?？壮亢陀诤殍b [12]也通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的方式檢驗(yàn)了行為主體時(shí)間偏好程度、過(guò)度自信程度和風(fēng)險(xiǎn)偏好程度與會(huì)計(jì)舞弊傾向的相關(guān)關(guān)系及影響程度。人們的行為往往是有限理性的，在決策時(shí)常常伴隨著啟發(fā)式問(wèn)題導(dǎo)向，行為主體對(duì)信息掌握的不完全性和信息的不對(duì)稱(chēng)性，帶來(lái)一定的判斷認(rèn)知偏差，這是一種不確定性情況下的判斷。另外，行為主體的選擇行為也不是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)所描述的那樣理性：一種無(wú)差異曲線(xiàn)，而是一種不確定情況下的選擇。事實(shí)上，人們的行為偏好受到諸多因素的影響，在跨期決策中面臨多種選擇時(shí)容易出現(xiàn)“短視”（Short-Sighted）認(rèn)知偏差，行為主體往往追求眼前效用的最大化，忽視長(zhǎng)期利益。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊行為分析，從行為主體的有限理性假設(shè)出發(fā)，基于完全理性和非完全理性之間的有限理性，從行為主體自身個(gè)體特質(zhì)和心理因素去探尋會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生及其作用機(jī)理，通過(guò)開(kāi)展情景模擬實(shí)驗(yàn)或調(diào)查問(wèn)卷等方式，探討了會(huì)計(jì)舞弊行為的形成機(jī)理及其行為個(gè)體決策過(guò)程，回歸現(xiàn)實(shí)思考和理性決策，為會(huì)計(jì)舞弊行為問(wèn)題研究提供了新視角和新思維，豐富了會(huì)計(jì)舞弊的研究理論和方法。

四、會(huì)計(jì)舞弊的行為心理學(xué)分析及決策

行為心理學(xué)（Physical Psychology）主要研究行為主體的社會(huì)行為及其社會(huì)心理現(xiàn)象，通過(guò)分析行為主體的行為思想、情感怎樣受社會(huì)他人影響的過(guò)程，揭示行為主體所表現(xiàn)出的社會(huì)行為的依存條件。會(huì)計(jì)舞弊的行為心理學(xué)分析，主要從社會(huì)心理學(xué)理論出發(fā)，將會(huì)計(jì)舞弊行為的產(chǎn)生與自我人格特征、心理特質(zhì)以及獨(dú)特文化背景、人口統(tǒng)計(jì)特征等因素結(jié)合起來(lái)，解釋會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的動(dòng)因。雖然會(huì)計(jì)舞弊行為可以用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與模型來(lái)支撐，但畢竟實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的主體是人，而研究人的會(huì)計(jì)舞弊行為離不開(kāi)其所處的經(jīng)濟(jì)社會(huì)文化環(huán)境、價(jià)值觀念以及人的心理特質(zhì)等方面。文化具有一種潛移默化的惰性力量，在特定條件下傳統(tǒng)文化會(huì)影響會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生強(qiáng)度，有時(shí)會(huì)縱容、強(qiáng)化會(huì)計(jì)舞弊行為的動(dòng)機(jī)及經(jīng)濟(jì)后果。Dennis和Chen[9]通過(guò)實(shí)施問(wèn)卷調(diào)查，對(duì)美國(guó)、中國(guó)大陸及中國(guó)臺(tái)灣等地區(qū)會(huì)計(jì)舞弊行為成因進(jìn)行深刻剖析，提出了人際關(guān)系這個(gè)核心變量在會(huì)計(jì)舞弊過(guò)程中的影響，同時(shí)指出了不同國(guó)家地區(qū)的文化差異會(huì)影響到行為主體會(huì)計(jì)舞弊行為的產(chǎn)生。張玉明和陳前前[13]研究認(rèn)為，良好的會(huì)計(jì)價(jià)值觀、行為觀和道德觀有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)績(jī)效。行為主體心理活動(dòng)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生影響，動(dòng)機(jī)不良的心理行為活動(dòng)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。陳艷和田文靜[11]從人性的復(fù)雜性出發(fā)，借助心理學(xué)的理論分析方法，分析了會(huì)計(jì)信息舞弊的動(dòng)機(jī)和形成機(jī)理，認(rèn)為能否獲得物質(zhì)層面或精神層面的滿(mǎn)足是行為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的直接動(dòng)機(jī)。Beasley[14]也實(shí)證檢驗(yàn)了消極的心理動(dòng)機(jī)是誘發(fā)會(huì)計(jì)舞弊的直接因素，提出防范和治理會(huì)計(jì)舞弊行為應(yīng)當(dāng)從消除消極的心理動(dòng)機(jī)入手。此外，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期的不同心理反應(yīng)，也會(huì)影響到會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的程度，行為主體的性格是喜歡冒險(xiǎn)型，還是風(fēng)險(xiǎn)中立型、逃避風(fēng)險(xiǎn)型，導(dǎo)致產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊的強(qiáng)度不同。高層梯隊(duì)理論指出，行為主體的人口統(tǒng)計(jì)特征可以有效預(yù)測(cè)行為主體的心理因素，會(huì)影響到會(huì)計(jì)舞弊的合理化過(guò)程。Zahra等[15]發(fā)現(xiàn)上市公司CEO的年齡、學(xué)歷學(xué)位、工作經(jīng)驗(yàn)和處世風(fēng)格等因素會(huì)不同程度地影響著行為主體會(huì)計(jì)舞弊合理化過(guò)程的產(chǎn)生。Davis和Pesch[16]發(fā)現(xiàn)CEO任期、工作職務(wù)經(jīng)歷和閱歷影響著會(huì)計(jì)舞弊行為，經(jīng)歷、閱歷越豐富的CEO考慮問(wèn)題會(huì)比較充分，合理化其會(huì)計(jì)舞弊行為的可能性就越小。另外，羊群行為（Herd Behavior）也指出行為主體的會(huì)計(jì)舞弊行為往往受到群體一致性行為的影響。從理論上講，羊群行為可分為“真羊群行為”（Intentional Herding）和“偽羊群行為”（Spurious Herding），但由于行為主體的行為決策受到很多因素的影響，使得在研究中往往難以真正區(qū)分。行為主體容易受到群體情緒情感的影響，往往放棄自己的信念與偏好，產(chǎn)生與群體相同或相近的行為。endprint

行為心理學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊行為分析，結(jié)合了社會(huì)心理學(xué)理論、行為分析理論，將會(huì)計(jì)舞弊行為與之有機(jī)融合，促進(jìn)了會(huì)計(jì)舞弊行為的研究，從另一個(gè)嶄新視角來(lái)分析會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題。

五、會(huì)計(jì)舞弊行為的管控策略

基于行為經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，

行為主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊行為決策時(shí)，不僅會(huì)受到宏觀環(huán)境因素、政策及市場(chǎng)因素、信息獲取因素、會(huì)計(jì)舞弊成本和會(huì)計(jì)舞弊收益的影響，更重要的是受到心理決策權(quán)重的影響。在特定的環(huán)境下，行為主體具有的一些個(gè)人特征如過(guò)度自信、風(fēng)險(xiǎn)偏好、時(shí)間偏好、政策依賴(lài)、錨定心理和框架效應(yīng)等因素會(huì)其使產(chǎn)生扭曲的認(rèn)知偏差，從而影響到行為主體會(huì)計(jì)舞弊的行為決策。

（一）基于行為主體自身的管控策略

1.掌握行為主體自身的會(huì)計(jì)舞弊心理傾向

行為主體在判斷信息時(shí)往往出現(xiàn)過(guò)度自信（Overconfidence）和自戀（Narcissism）偏差，會(huì)高估自己所擁有知識(shí)的精確性而低估外在信息的精確性、低估相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、高估自己掌握情況的能力，從而導(dǎo)致信息的不確定性。借鑒Pulford和Colman [17]的做法，我們可以測(cè)量行為主體過(guò)度自信的程度，即Overconfidence=S-R。其中，S表示主觀正確率，R表示客觀正確率。

行為主體的世界觀、價(jià)值觀會(huì)影響到會(huì)計(jì)舞弊行為的心理傾向，行為主體通過(guò)了解自身的會(huì)計(jì)舞弊心理傾向從而更加控制自己，避免做出不理智或放縱自我的行為。如果會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管機(jī)制失衡，行為主體極易將會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)舞弊行為，獲得的短期收益將會(huì)影響到內(nèi)外部鎖定（Fixation）功能，激發(fā)會(huì)計(jì)行為主體“短視”認(rèn)知偏差心理，從而偏好采取會(huì)計(jì)舞弊行為。如果行為主體具有明顯的風(fēng)險(xiǎn)偏好，那么他在實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為決策時(shí)應(yīng)當(dāng)綜合考慮預(yù)期收益與成本，權(quán)衡利弊得失，思考一下自己的會(huì)計(jì)舞弊心理傾向。如果行為主體具有沖動(dòng)的會(huì)計(jì)舞弊心理傾向，在他自身無(wú)法控制的情況下，身邊的人可以適時(shí)進(jìn)行必要的、善意的提醒，盡可能地避免不正常行為的發(fā)生。

2.提高行為主體自身的認(rèn)知能力

會(huì)計(jì)行為是多方博弈綜合的結(jié)果，會(huì)計(jì)舞弊行為更是如此。因此，不應(yīng)該把會(huì)計(jì)舞弊行為完全歸因于行為主體本身，而是需要努力提高行為主體自身的認(rèn)知能力，代表性偏誤（Representativeness Heuristic）、框架相依（Framing Dependence）和心理賬戶(hù)（Mental Account）等帶來(lái)的影響，減少自身的主觀認(rèn)知偏差和短視心理行為。行為主體之所以會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為，大多數(shù)情況下是因?yàn)榇嬖诙唐谡J(rèn)知偏差。因此，需要不斷矯正行為主體的認(rèn)知偏差，讓會(huì)計(jì)舞弊行為被非程序性力量阻止，從根源上弱化會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)。

加強(qiáng)對(duì)有關(guān)人員的認(rèn)知風(fēng)格和人格類(lèi)型心理測(cè)試，關(guān)注并監(jiān)督有問(wèn)題的特殊群體，正確地權(quán)衡會(huì)計(jì)舞弊行為的利弊得失，可以降低和抑制會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的概率。提高由于非理性的心理行為和人的本性所形成的認(rèn)知能力，不僅對(duì)行為主體會(huì)計(jì)舞弊行為的預(yù)期效用產(chǎn)生影響，而且會(huì)降低由于錨定效應(yīng)所帶來(lái)的認(rèn)知偏差，除了依靠自身經(jīng)驗(yàn)的積累外，還可以通過(guò)后續(xù)學(xué)習(xí)、實(shí)踐等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，如多關(guān)注中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)保監(jiān)會(huì)網(wǎng)站，從而引導(dǎo)個(gè)人做出更正確的行為決策。

3.消除行為主體自身存在的僥幸心理

僥幸心理是每個(gè)行為主體都具有的一種心態(tài)，往往是一種對(duì)事情良好發(fā)展的心理預(yù)期。在一定的內(nèi)外部環(huán)境下，這種心理預(yù)期可能會(huì)給行為主體帶來(lái)樂(lè)觀態(tài)度。有學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生主要由于行為主體心存僥幸心理。僥幸心理的存在降低了會(huì)計(jì)舞弊行為的預(yù)期成本以及被發(fā)現(xiàn)的概率，提高了會(huì)計(jì)舞弊行為的預(yù)期效用和會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的概率，減少了會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的有效性和可靠性。行為主體應(yīng)當(dāng)極力消除自身存在的僥幸心理，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不要把個(gè)別現(xiàn)象當(dāng)成是普遍真理，不能按照心理預(yù)期去進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的決策，不要存有偶爾一次的會(huì)計(jì)舞弊行為是不會(huì)被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤心理，通過(guò)建立內(nèi)部鎖定措施來(lái)破解會(huì)計(jì)舞弊行為主體的僥幸心理，增強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管的有效性。

（二）基于企業(yè)的管控策略

1.營(yíng)造優(yōu)秀的組織文化，增強(qiáng)內(nèi)部鎖定的管控功能

文化是一種倫理約束，也是一種合約安排。Farber[18]提出文化差異會(huì)影響到會(huì)計(jì)行為偏好，要大力弘揚(yáng)積極向上的會(huì)計(jì)文化，發(fā)揮文化在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)、會(huì)計(jì)制度執(zhí)行權(quán)以及會(huì)計(jì)價(jià)值觀塑造等方面的約束功能。組織文化與行為主體道德品質(zhì)塑造密切相關(guān)，特別是企業(yè)高管的目標(biāo)信仰、價(jià)值觀念和行為規(guī)范影響到組織的文化形成。

據(jù)一項(xiàng)問(wèn)卷調(diào)查顯示，被調(diào)查者50%以上都對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為習(xí)以為常，每家企業(yè)都或多或少存在會(huì)計(jì)舞弊行為。改善組織文化，制定道德行為規(guī)范，重建企業(yè)道德形象，這對(duì)建立健全內(nèi)部控制制度，遏制會(huì)計(jì)舞弊行為非常重要。因此，營(yíng)造開(kāi)放民主、風(fēng)清氣正的組織文化和會(huì)計(jì)文化有利于約束行為主體的會(huì)計(jì)行為，從而在企業(yè)內(nèi)部建立起有效的內(nèi)部鎖定技術(shù)防線(xiàn)。Tirole[19]認(rèn)為鎖定技術(shù)包括外部鎖定（政策法規(guī)、經(jīng)濟(jì)合約和組織紀(jì)律等）以及內(nèi)部鎖定（理想、信仰、目標(biāo)、價(jià)值觀和行為規(guī)范等）兩種。政策的鎖定技術(shù)主要指政策法規(guī)中包含了許多讓會(huì)計(jì)行為主體感到受到約束的規(guī)定，讓其回歸理性，就像被“捆綁”起來(lái)一樣，無(wú)形地約束不良會(huì)計(jì)行為發(fā)生，鼓勵(lì)員工參與到企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管中去，使其不敢舞弊、不想舞弊，這樣會(huì)大大降低會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生概率。

2.提高員工商業(yè)倫理道德，積極消除負(fù)面的錨定效應(yīng)

在實(shí)施行為決策的過(guò)程中，行為主體往往以初始的錨定值（Anchoring Value，信息數(shù)據(jù)）作為參考點(diǎn)（Reference Point，參考系數(shù)）來(lái)估計(jì)事件的發(fā)生，往往忽略新信息、新數(shù)據(jù)的影響，難以接受新事物，不能遵循貝葉斯法則及時(shí)修正自己的信念，過(guò)于保守，由此引發(fā)認(rèn)知偏差。因此，會(huì)計(jì)舞弊行為主體在決策行為過(guò)程中難免受到認(rèn)知偏差的影響，但是行為主體的認(rèn)知偏差是非系統(tǒng)性的，應(yīng)該通過(guò)不斷地學(xué)習(xí)和實(shí)踐有效糾正和規(guī)避此種偏差。因此，應(yīng)營(yíng)造優(yōu)秀的企業(yè)組織文化及氛圍，提升員工的商業(yè)倫理道德，建立企業(yè)文化以及員工道德規(guī)范手冊(cè)和職業(yè)道德教育，引導(dǎo)員工積極向上、作風(fēng)端正，運(yùn)用錨定效應(yīng)避免消極心態(tài)、從眾心理和短視行為的發(fā)生，轉(zhuǎn)變保守主義和反應(yīng)不足。同時(shí)，員工道德規(guī)范手冊(cè)和職業(yè)道德教育起到良好的束縛和錨定效應(yīng)，引導(dǎo)員工積極端正工作作風(fēng)，減少不良行為的發(fā)生。endprint

3.預(yù)測(cè)行為主體框架效應(yīng)，制定獎(jiǎng)懲、舉報(bào)和激勵(lì)制度

一般來(lái)講，發(fā)現(xiàn)舞弊的手段主要有內(nèi)外部舉報(bào)、管理層審查和內(nèi)外部審計(jì)。據(jù)一項(xiàng)調(diào)查顯示，43.3%的會(huì)計(jì)舞弊案件都是公眾舉報(bào)發(fā)現(xiàn)的，因此，進(jìn)一步建立和完善群眾舉報(bào)制度，進(jìn)行有效激勵(lì)可以提高發(fā)現(xiàn)上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的概率。所以，應(yīng)在發(fā)揮專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)、人員作用的同時(shí)，充分依靠廣大人民群眾，建立和完善群眾舉報(bào)制度，對(duì)于舉報(bào)屬實(shí)者應(yīng)給予重獎(jiǎng)，積極補(bǔ)償其舉報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)損失，并給予完全保密。同時(shí)還應(yīng)增強(qiáng)群眾的舉報(bào)意識(shí)和動(dòng)力，增強(qiáng)群眾監(jiān)督的主動(dòng)性，使會(huì)計(jì)舞弊者處于群眾的監(jiān)督之中，不敢輕舉妄動(dòng)。獎(jiǎng)懲制度的合理與否影響到員工對(duì)工作任務(wù)的認(rèn)識(shí)及積極心理，負(fù)面的獎(jiǎng)懲制度則使員工產(chǎn)生消極心理，在制定獎(jiǎng)懲制度時(shí)，充分考慮降低認(rèn)知主體框架效應(yīng)所產(chǎn)生的決策差異影響，更多地從積極的一面來(lái)表述一項(xiàng)獎(jiǎng)懲制度，由于管理者比普通員工對(duì)獎(jiǎng)懲制度更具有敏感性，對(duì)管理者的獎(jiǎng)懲制度應(yīng)當(dāng)更注重表述的態(tài)度與方式。

4.構(gòu)建商業(yè)倫理道德評(píng)價(jià)體系，提高組織自身的免疫力

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，構(gòu)建會(huì)計(jì)商業(yè)倫理道德評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是有效預(yù)防和控制會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生的長(zhǎng)效機(jī)制，應(yīng)當(dāng)建立會(huì)計(jì)誠(chéng)信等級(jí)評(píng)價(jià)系統(tǒng)，并向全社會(huì)公開(kāi)，供社會(huì)人員查詢(xún)使用。加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的曝光率，提高會(huì)計(jì)舞弊的成本和失信成本，增強(qiáng)會(huì)計(jì)舞弊行為的懲處力度，通過(guò)構(gòu)建一套反會(huì)計(jì)舞弊免疫系統(tǒng)來(lái)提高會(huì)計(jì)舞弊行為的免疫力。同時(shí)，建立一套明確的管理規(guī)章制度和行之有效的企業(yè)內(nèi)部控制體系，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)督職能，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，會(huì)計(jì)信息披露透明、內(nèi)容完整。另外，強(qiáng)化會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管中的德治方面，建立和完善商業(yè)倫理職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，將商業(yè)倫理職業(yè)道德與行為主體價(jià)值觀、個(gè)人行為觀融合為一體。

（三）基于會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的管控策略

1.構(gòu)建會(huì)計(jì)監(jiān)管政策法規(guī)，降低會(huì)計(jì)舞弊需求值的錨定效應(yīng)

我國(guó)資本市場(chǎng)的政策法規(guī)、監(jiān)管制度以及投資者的風(fēng)險(xiǎn)偏好都會(huì)影響到會(huì)計(jì)行為主體的心理預(yù)期，在決策的過(guò)程中，由于認(rèn)知偏差、錨定心理和框架效應(yīng)的影響，行為主體的完全理性發(fā)生了扭曲，行為主體往往以目標(biāo)收益為錨定值，將會(huì)計(jì)舞弊預(yù)期收益看做是自己擁有的價(jià)值，在“稟賦效應(yīng)”（Endowment Effect）作用下，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的預(yù)期收益對(duì)于行為主體的心理效用大于其實(shí)際效用，這也導(dǎo)致行為主體對(duì)會(huì)計(jì)舞弊預(yù)期收益賦予較高的權(quán)重系數(shù)。多數(shù)會(huì)計(jì)舞弊行為主體在做出行為決策時(shí)往往過(guò)度自信、過(guò)度樂(lè)觀和過(guò)度自戀，從而誘發(fā)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)。

由于會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管最終以上市企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)為依據(jù)，因此，會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)成為會(huì)計(jì)行為主體是否進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊判斷預(yù)期收益或損失的參考值。如《中華人民共和國(guó)證券法》中有關(guān)上市企業(yè)暫停上市和退市的制度，政府及監(jiān)管部門(mén)在制定政策法規(guī)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮行為主體可能產(chǎn)生的錨定效應(yīng)。因?yàn)槿藗兛赡軆H僅為了滿(mǎn)足指標(biāo)的要求，而做出違背政策法規(guī)的行為，監(jiān)管部門(mén)在對(duì)指標(biāo)進(jìn)行考察時(shí)，更多地關(guān)注企業(yè)實(shí)際的績(jī)效考評(píng)，所以，需要降低政策法規(guī)的錨定效應(yīng)，建立科學(xué)的績(jī)效考評(píng)制度。

2.增強(qiáng)政策法規(guī)的外部鎖定技術(shù)，實(shí)施有效“捆綁”

會(huì)計(jì)舞弊行為的成本與收益以及被發(fā)現(xiàn)的概率決定了會(huì)計(jì)舞弊行為的預(yù)期效用，因此，可以通過(guò)降低收益、提高成本和提高被發(fā)現(xiàn)的概率來(lái)降低會(huì)計(jì)舞弊行為預(yù)期效用。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以通過(guò)增強(qiáng)政策的外部鎖定技術(shù)，改變行為主體的心理預(yù)期和判斷，提高會(huì)計(jì)舞弊行為的潛在成本，加大力度提高會(huì)計(jì)舞弊行為被曝光的概率。

第一，提高會(huì)計(jì)舞弊行為的懲罰力度。主要是通過(guò)降低被認(rèn)定為會(huì)計(jì)舞弊行為的懲罰界限，增大行為主體會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)期成本和舞弊行為被曝光懲罰的概率。第二，增強(qiáng)上市企業(yè)人員（尤其是高管）的責(zé)任感。主要是通過(guò)道德宣誓的方式，使得會(huì)計(jì)舞弊成本前置，提高會(huì)計(jì)行為主體的會(huì)計(jì)舞弊成本。第三，設(shè)立簽字制度。簽字制度使得會(huì)計(jì)舞弊責(zé)任更容易追溯，強(qiáng)化了對(duì)行為主體的外部鎖定，有效破除會(huì)計(jì)舞弊的僥幸心理?！端_班斯法案》（SOX法案）第3類(lèi)措施要求企業(yè)高管人員實(shí)施簽字宣誓制度。我國(guó)政府部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的處罰力度相對(duì)偏輕，會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)借鑒SOX法案中的相關(guān)規(guī)定，完善證券監(jiān)管政策，完善對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的民事、刑事處罰制度，制定和完善嚴(yán)格的企業(yè)上市和違規(guī)退市的政策，增加會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，加強(qiáng)政府管制，增強(qiáng)政策法規(guī)中的外部鎖定效應(yīng)。同時(shí)，加大對(duì)涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的監(jiān)管，創(chuàng)新監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管行政問(wèn)責(zé)管理體制，建立全面的內(nèi)外部行政問(wèn)責(zé)生態(tài)系統(tǒng)，信息及時(shí)公開(kāi)，填補(bǔ)政府會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)職能空白。

3.強(qiáng)化反會(huì)計(jì)舞弊宣傳教育，提高會(huì)計(jì)舞弊成本

舞弊三角理論考慮了行為主體實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為的成本和收益，會(huì)計(jì)舞弊決策中認(rèn)知偏差的主要影響體現(xiàn)在使行為主體低估會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別率，同時(shí)也低估了會(huì)計(jì)舞弊的懲罰后果和發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊懲罰帶來(lái)的聲譽(yù)成本。因此，要對(duì)認(rèn)知偏差進(jìn)行合理的糾正或改善，應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別與懲罰力度入手，提升內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的地位，減輕會(huì)計(jì)舞弊決策過(guò)程中認(rèn)知偏差的影響，減輕行為主體決策過(guò)程中認(rèn)知偏差和過(guò)度自信所做出的錯(cuò)誤判斷。

根據(jù)Kahneman 和Tversky[20]提出的前景理論（Prospect Theory）和“成本—收益”模型（Cost-Benefit Model），在認(rèn)知偏差的作用下，會(huì)計(jì)行為主體選擇是否實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊存在以下函數(shù)關(guān)系：假設(shè)會(huì)計(jì)行為主體選擇實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊后獲得的期望收益值xi的概率為αi，同時(shí)帶來(lái)的預(yù)期成本yi的概率為βi，會(huì)計(jì)行為主體實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的條件是會(huì)計(jì)舞弊獲得的期望收益值減去會(huì)計(jì)舞弊所發(fā)生的預(yù)期成本大于零，即：∑∏（αi）∨（Δxi）-∑∏（βi）∨（Δyi）>0（其中，Δxi=xi-x0，表示期望收益值xi相對(duì)于參考值x0的變化差值；Δyi=yi-y0，表示預(yù)期成本yi相對(duì)于參考值y0的變化差值），則行為主體將會(huì)做出實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的行為決策。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)可通過(guò)推進(jìn)反舞弊宣傳教育的方式改變舞弊行為預(yù)期效用，反舞弊宣傳教育可以通過(guò)以下兩種方式：一是提高會(huì)計(jì)舞弊信息公開(kāi)的透明度，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)、現(xiàn)場(chǎng)培訓(xùn)等途徑加強(qiáng)反舞弊教育，強(qiáng)化社會(huì)輿論的正面效應(yīng)。二是持續(xù)推進(jìn)內(nèi)部控制制度建設(shè)，完善公司治理機(jī)制，抑制代理問(wèn)題的不良影響，強(qiáng)調(diào)“軟控制”，進(jìn)一步實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為的懲罰措施，提高其違規(guī)的預(yù)期成本。endprint

除此之外，企業(yè)咨詢(xún)?cè)u(píng)估機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的作用也不可或缺。簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是遏制會(huì)計(jì)舞弊行為的最后一道防線(xiàn)，但其自身也容易受到認(rèn)知偏差的消極影響。因此，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)知偏差也非常重要。應(yīng)積極發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所“經(jīng)濟(jì)警察”的獨(dú)特功能和外部鎖定技術(shù)效應(yīng)，發(fā)揮其應(yīng)有的功能，實(shí)現(xiàn)多維度、立體化的會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管機(jī)制。另外，會(huì)計(jì)信息是否透明可靠是市場(chǎng)參與者和監(jiān)管者共同關(guān)注的焦點(diǎn)，應(yīng)加大制定對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的信息披露機(jī)制，使行為主體因提供不真實(shí)、不可靠的會(huì)計(jì)信息而受到的懲罰超過(guò)其會(huì)計(jì)舞弊成本和舞弊收益。同時(shí)，加快我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究和發(fā)展，制定和完善有關(guān)會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的專(zhuān)門(mén)法律，為確定會(huì)計(jì)舞弊以及會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的法律責(zé)任提供充分的依據(jù)和證據(jù)，建立健全會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管的長(zhǎng)效機(jī)制。

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