◎代雯

公司治理結(jié)構(gòu)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

◎代雯

本文首先闡述了公司治理和審計(jì)獨(dú)立性各自的概念及其聯(lián)系，其次從公司治理結(jié)構(gòu)的大股東占股比例、董事會(huì)構(gòu)成、監(jiān)事會(huì)三個(gè)方面分析了對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，最后提出了兩個(gè)完善公司治理結(jié)構(gòu)、增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的意見和建議，分別是合理優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)和適當(dāng)調(diào)整董事會(huì)。

公司治理概念最早是于上世紀(jì)八十年代在經(jīng)濟(jì)學(xué)中提出來的，主要是圍繞保護(hù)公司利益的相關(guān)者和股東利益雙方面來展開的。Blair認(rèn)為，公司治理有廣義和狹義之分。廣義上說，指的是公司達(dá)到剩余索取權(quán)和控制權(quán)分配的文化、法律以及制度安排，對(duì)公司目標(biāo)起到?jīng)Q定性作用。狹義上說，公司治理結(jié)構(gòu)指的是相關(guān)的董事會(huì)的結(jié)構(gòu)、功能以及股東權(quán)利等制度安排。Lipton認(rèn)為，應(yīng)該將公司治理結(jié)構(gòu)看作手段，用來對(duì)公司內(nèi)部組成成員進(jìn)行協(xié)調(diào)。

美國(guó)注會(huì)協(xié)會(huì)的職業(yè)道德委員會(huì)前主席托馬斯·希金斯曾指出，審計(jì)獨(dú)立性包括形式上和實(shí)質(zhì)上兩種。形式上的獨(dú)立性主要是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言的，而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不受社會(huì)各界的干擾，獨(dú)立發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見。

韓道琴、叢璟章(2010)通過研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)促進(jìn)公司治理效率的提高，同時(shí)兩者有效結(jié)合會(huì)提高審計(jì)獨(dú)立性。武廣齊、朱烈兵(2010)提出股東審計(jì)模式，主要針對(duì)在特殊環(huán)境下的我國(guó)集團(tuán)公司，分析了股東審計(jì)模式開展的合理性，并設(shè)計(jì)出該模式的內(nèi)容及方法，直接發(fā)揮股東的監(jiān)督權(quán)。徐劍(2010)通過研究2005～2007年三年的數(shù)據(jù)得出了第一大股東比例和股權(quán)中度與審計(jì)質(zhì)量成正比例關(guān)系。高雷、張杰(2011)得出管理層持股與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)的關(guān)系。由此可見，早已有學(xué)者提出公司治理與審計(jì)獨(dú)立性有千絲萬縷的關(guān)系。我國(guó)由于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的理論研究起步較晚，因而大多理論屬于借鑒性分析。研究領(lǐng)域大部分集中在公司治理與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系上，針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況，站在公司治理的高度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性研究必將為一個(gè)重要的發(fā)展方向。

本文從公司治理的大股東占比例、董事會(huì)構(gòu)成比例、監(jiān)事會(huì)構(gòu)成比例分析對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。

大股東占股比例對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

從理論上來說，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由公司的股東委托會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，但是我國(guó)的股權(quán)結(jié)構(gòu)較為集中，中小股東基本沒有機(jī)會(huì)參加股東大會(huì)，就更不用說對(duì)此進(jìn)行投票。股權(quán)的集中對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的提高并沒有十分的益處，而且，實(shí)際情況是，多數(shù)上市公司均由管理層向股東大會(huì)事先舉薦會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然后由大股東決定事務(wù)所以及支付審計(jì)費(fèi)用。因此，這在一定程度上會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生不可小覷的影響。

以科龍為例，科龍集團(tuán)曾以優(yōu)秀的企業(yè)管理和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及對(duì)股東權(quán)益的高度關(guān)注。期間經(jīng)過一系列股權(quán)轉(zhuǎn)讓，到2002年公司原單大股東容聲集團(tuán)已不再持有公司的任何股份，廣東格林柯爾成為公司的主要股東。2001年時(shí)任審計(jì)師安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所以無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序?yàn)橛?，而出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

2002年，安達(dá)信因安然事件后，其在我國(guó)內(nèi)地以及香港的業(yè)務(wù)并入普華永道，然而，普華永道同樣對(duì)格林柯爾和科龍采取了請(qǐng)辭之舉。隨后，德勤接手，為其審計(jì)了2002年至2004年的年報(bào)。 2005年5月科龍危機(jī)爆發(fā)，德勤對(duì)外宣布不再擔(dān)任其審計(jì)機(jī)構(gòu)。但它此前為科龍出具的審計(jì)報(bào)告并沒有撤回，也沒有要求科龍實(shí)施財(cái)報(bào)重述?？讫埍蛔C實(shí)存在重大錯(cuò)報(bào)事實(shí)，德勤自然難辭其咎。

其實(shí)究其原因便是管理層與大股東勾結(jié)，為了各自的利益，粉飾報(bào)表，利用選聘與解聘事務(wù)所以及支付審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利，影響審計(jì)事務(wù)所的獨(dú)立性。

董事會(huì)構(gòu)成對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

董事會(huì)在一定程度上決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘以及支付審計(jì)費(fèi)用等相關(guān)審計(jì)獨(dú)立的重要事宜。然而，中國(guó)上市公司的董事會(huì)對(duì)管理層監(jiān)督并沒有發(fā)揮有效的作用。尤其是獨(dú)立董事機(jī)制未能在審計(jì)委托機(jī)制中起到積極的作用。

《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中指出，上市公司必須聘請(qǐng)適當(dāng)?shù)娜藛T擔(dān)任獨(dú)立董事，其中至少要包括一名會(huì)計(jì)專業(yè)人員。在2003年6月30日之前，要求獨(dú)立董事至少占董事會(huì)人數(shù)的1/3。盡管目前絕大多數(shù)的上市公司基本能達(dá)到這個(gè)比例，但是這些獨(dú)立董事中高校教師和研究員占大多數(shù)，專業(yè)能力并不強(qiáng)。而其中會(huì)計(jì)師、律師、咨詢顧問等專業(yè)人士所占比例較少。即使是這些專業(yè)人士，也多為兼職。他們很難保證有足夠的時(shí)間去深入了解公司的真正境況。而且，因?yàn)檫@些獨(dú)立董事的薪酬來自上市公司本身，并且他們的任免也是由上市公司決定。如此一來，獨(dú)立董事監(jiān)督的有效性就難免讓人心生疑慮。

因此，在我國(guó)，董事會(huì)存在的這些監(jiān)督缺陷對(duì)上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的獨(dú)立性的影響較小。

監(jiān)事會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

監(jiān)事會(huì)成員通常由公司內(nèi)部人員組成。也有一些公司聘請(qǐng)外部人員擔(dān)任監(jiān)事，不過多數(shù)所謂的外部人員皆在公司關(guān)聯(lián)方擔(dān)任要職，實(shí)際上真正獨(dú)立的外部監(jiān)事比例十分低。

我國(guó)目前尚沒有關(guān)于外部監(jiān)事制度的正式立法，但很多上市公司自愿成立了監(jiān)事會(huì)。2007年就已經(jīng)有數(shù)據(jù)顯示，滬深A(yù)股1284家上市公司中就有495家公司設(shè)立了外部監(jiān)事。但是問題的關(guān)鍵在于外部監(jiān)事比例過低，且很多外部監(jiān)事由非專業(yè)人員擔(dān)任，致使外部監(jiān)事人員的專業(yè)性不高。另外，在關(guān)于事務(wù)所的選聘與解聘的職能上與獨(dú)立董事存在重疊。此外，外部監(jiān)事的酬勞不排除有上市公司支付。上述問題均可能會(huì)給外部審計(jì)的獨(dú)立性造成一定的影響。這一點(diǎn)費(fèi)娜在其碩士論文中也有證實(shí)，在其論文實(shí)證模型中顯示，外部監(jiān)事與審計(jì)獨(dú)立性具有極其顯著的正向關(guān)系。

總結(jié)與建議

首先通過國(guó)有股減持，同時(shí)培育機(jī)構(gòu)投資者，經(jīng)營(yíng)者權(quán)就會(huì)自動(dòng)形成優(yōu)勝劣汰。如此一來，便會(huì)在很大程度上對(duì)董事會(huì)、股東會(huì)和監(jiān)事會(huì)監(jiān)督審計(jì)作用進(jìn)行改善，提升審計(jì)效率和審計(jì)獨(dú)立性，改善治理低效的狀況；其次適當(dāng)調(diào)整董事會(huì)，調(diào)整重要措施一般內(nèi)含對(duì)董事會(huì)的人才結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，對(duì)董事會(huì)的獨(dú)立性進(jìn)行增強(qiáng)，增強(qiáng)專門委員會(huì)監(jiān)督能力和決策能力。

長(zhǎng)沙理工大學(xué)）