楊定泉 龐佳佳

【摘 要】 傳統(tǒng)成本習(xí)性理論認為企業(yè)成本與業(yè)務(wù)量變動呈對稱性關(guān)系，事實上，成本與業(yè)務(wù)量是非線性的，即存在成本粘性和成本反粘性。關(guān)于成本（反）粘性的研究多局限于存在性、特征、影響因素等方面，應(yīng)進一步延伸探討成本（反）粘性的細分項目、量化標準、經(jīng)濟后果、管理工具等影響和應(yīng)用。企業(yè)應(yīng)從提升成本管理效率和效益的角度出發(fā)，具體分析成本（反）粘性的影響，將成本費用項目細分以減少管理層預(yù)測決策誤差;將粘性程度進行標準量化以提升企業(yè)高層決策效率;將經(jīng)濟后果進行預(yù)防、控制、改善以提升其預(yù)測效率;將傳統(tǒng)管理會計工具改善以提高企業(yè)營運管理標準。

【關(guān)鍵詞】 成本粘性; 成本反粘性; 經(jīng)濟后果

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2018）06-0108-04

傳統(tǒng)成本習(xí)性觀認為成本和業(yè)務(wù)量的變化是線性的，但隨著人們對企業(yè)成本性態(tài)的分析，逐漸發(fā)現(xiàn)成本與業(yè)務(wù)量間的一種非線性關(guān)系，稱之為成本粘性與成本反粘性。這一發(fā)現(xiàn)更好地解釋了成本的變動規(guī)律，為企業(yè)的成本管理起到了指導(dǎo)作用。與成本粘性相反，成本反粘性主要是指成本隨著業(yè)務(wù)量的上升而增加的幅度小于成本隨著業(yè)務(wù)量的下降而降低的幅度。關(guān)于成本（反）粘性的研究多局限于存在性、特征、影響因素等方面，應(yīng)進一步拓展研究成本費用項目的細分、成本粘性程度的標準、成本粘性后果的控制、管理工具應(yīng)用的改善等，從而提高企業(yè)成本管理效率和效益。

一、成本（反）粘性相關(guān)概念

傳統(tǒng)的成本習(xí)性理論認為成本與業(yè)務(wù)量之間是線性變化的，然而經(jīng)營者的成本管理行為也會影響到成本的變化。鑒于此，西方理論界提出了成本非對稱性理論，主要指成本和業(yè)務(wù)量之間的非線性變化，包括成本粘性和成本反粘性。

管理會計中按照成本在特定范圍內(nèi)是否隨業(yè)務(wù)量的變動而變動進行成本性態(tài)分析，將成本分為固定成本a和單位變動成本b，在成本估算時建立的傳統(tǒng)成本模型為y=a+bx。即業(yè)務(wù)量增加1%，成本增加b%;業(yè)務(wù)量減少1%，成本減少b%。無論業(yè)務(wù)量變化的方向如何，成本隨業(yè)務(wù)量的變化呈現(xiàn)出對稱性。Noreen和Soderstron研究發(fā)現(xiàn)實際成本變化與傳統(tǒng)成本模型不符，成本變化幅度與業(yè)務(wù)量的變化方向有關(guān)。Anderson等[ 1 ]將業(yè)務(wù)量上升時成本增加幅度大于業(yè)務(wù)量下降時成本減少幅度的現(xiàn)象定義為成本粘性。

成本反粘性主要是指當業(yè)務(wù)量下降時，經(jīng)營者會迅速做出決策，減少成本;同時在業(yè)務(wù)量上升時，也會做出迅速增加成本的決策。Dan Weiss從49 431個制造業(yè)公司樣本中選擇了2 520個樣本公司，通過研究公司的成本行為與分析師盈余預(yù)測之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)成本在業(yè)務(wù)量下降時的減少量大于業(yè)務(wù)量上升時的增加量，稱之為成本反粘性。與成本粘性一樣，成本反粘性也反映了成本與業(yè)務(wù)量之間的一種非對稱關(guān)系。

二、成本（反）粘性研究綜述

（一）成本（反）粘性的特征研究

區(qū)分成本粘性與成本反粘性的重點在于特征的不同，在對成本（反）粘性特征的研究中，主要包括普遍性、差異性、反轉(zhuǎn)型、異向性等。

成本（反）粘性具有普遍存在的特性。Anderson等[ 1 ]對上市公司樣本進行研究，通過模型實證檢驗了銷售管理費用與銷售收入之間的關(guān)系，在理論層面解釋了銷售管理費用粘性的存在性;Subramaniam等在費用的基礎(chǔ)上又加入了成本，首次檢驗出總成本在一定程度上也存在粘性。王滿等選取我國滬深兩市A股1 000多家上市公司作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)我國上市公司不僅存在成本粘性，還存在成本反粘性;陳煊等對我國不同類型成本進行研究，發(fā)現(xiàn)營業(yè)成本、管理費用表現(xiàn)出顯著的粘性，而銷售費用則表現(xiàn)出顯著的反粘性。

成本（反）粘性的差異性主要指在不同行業(yè)、不同地區(qū)以及不同成本類型狀態(tài)下成本粘性的差異性。就行業(yè)而言，不同行業(yè)中固定資產(chǎn)比重、資本密集度的顯著差異對成本粘性強度的影響很大。李霞等通過對冶金業(yè)的分析，認為作為資源消耗性企業(yè)，冶金業(yè)的固定資產(chǎn)所占成本較高，不可控成本較多，因此，其成本粘性相對較大;但謝立人等對保險業(yè)的費用進行研究，認為不管保險費用增加還是減少，此行業(yè)的費用粘性水平都不明顯。在此基礎(chǔ)上，何巍等實證檢驗得出航空運輸業(yè)的成本粘性特征最為明顯，鐵路運輸業(yè)的成本粘性程度較為薄弱，水路運輸業(yè)則表現(xiàn)出成本反粘性的現(xiàn)象。

成本（反）粘性的反轉(zhuǎn)性主要揭示了成本粘性與時間跨度的關(guān)系，一般表現(xiàn)為成本粘性的程度隨著時間跨度的增大而變小。孫錚和劉浩[ 2 ]認為隨著會計期間跨度的拉長，成本粘性明顯降低，并以此來說明中國上市公司的經(jīng)營管理效率尚不夠高;而廉瑾瑜認為成本粘性并不會隨著時間跨度的延長立即下降，而是從第3年開始，才會出現(xiàn)成本粘性下降的情況。與成本粘性的反轉(zhuǎn)性相反，成本反粘性具有逆向反轉(zhuǎn)性，何巍在對交通運輸業(yè)上市公司的成本粘性研究中發(fā)現(xiàn)，隨著會計年度的延長，前3個年度中會出現(xiàn)成本粘性程度加重的現(xiàn)象，這恰恰與成本粘性所具有的反轉(zhuǎn)性相反，在此稱為逆向反轉(zhuǎn)性。

在現(xiàn)有研究中，具有成本粘性的公司數(shù)量要遠大于成本反粘性的公司數(shù)量，成本反粘性的一些特征可能還沒有被發(fā)現(xiàn)。除上述特征外，成本粘性還具有異向性，即粘性特征隨著業(yè)務(wù)量變化范圍的增大而逐漸變得不明顯。廉瑾瑜認為當企業(yè)面臨業(yè)務(wù)量大幅下降時，其成本粘性會減小;孔玉生等[ 3 ]通過選取927家A股上市公司為樣本，也證實了這種現(xiàn)象。原因在于當企業(yè)處于不平穩(wěn)發(fā)展狀態(tài)時，企業(yè)的收入和成本變化都比較大，此時就會引起經(jīng)營者的重視，并給其造成壓力，經(jīng)營者為了削弱收入下降所帶來的不利影響而采取一定措施來控制成本，導(dǎo)致成本粘性較小;而當企業(yè)發(fā)展平穩(wěn)時，經(jīng)營者不會感到壓力，比較傾向于保持當前的狀態(tài)，成本粘性就較大。

（二）成本（反）粘性的成因研究

成本（反）粘性是由業(yè)務(wù)量的變化與成本變化幅度的不一致形成的，因此，業(yè)務(wù)量的變動成為成本（反）粘性的直接成因。間接成因主要包括機會主義、公司治理、外部動因等。一是機會主義觀，認為經(jīng)營者是自利的，且經(jīng)營者的樂觀預(yù)期被放大，進而導(dǎo)致成本粘性的增強。王滿等以我國滬深兩市A股1 044家上市公司作為研究樣本，認為經(jīng)營者對于未來的悲觀預(yù)期會導(dǎo)致成本反粘性。二是公司治理觀，孫錚等[ 2 ]認為契約觀、效率觀與機會主義觀在企業(yè)中是相互作用的，同時提出中國公司內(nèi)部的治理問題是誘發(fā)成本粘性的動機;Balakrishnan實證研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的產(chǎn)能利用率也是成本反粘性的又一動因。三是外部動因觀，謝獲寶和惠麗麗[ 4 ]認為成本粘性本質(zhì)上反映了外部經(jīng)濟風險作用下，企業(yè)經(jīng)營風險隨著收入波動被放大的過程;劉嫦等將超額雇員作為社會性負擔的代理變量，研究了影響成本粘性的政治動因。

成本（反）粘性成因的研究對企業(yè)的發(fā)展會產(chǎn)生重要影響。一方面，企業(yè)可以通過對其產(chǎn)生原因的抑制來降低企業(yè)的成本粘性，進而避免對企業(yè)產(chǎn)生不良影響的成本粘性的產(chǎn)生。如通過對企業(yè)追求自身利益最大化的抑制，可以降低企業(yè)成本粘性，進而減少企業(yè)成本的發(fā)生，最大化企業(yè)的利潤。另一方面，企業(yè)也可以通過對促使企業(yè)產(chǎn)生好的成本粘性因素的促進來增大企業(yè)的成本粘性，如通過避免企業(yè)的調(diào)整成本來增大企業(yè)的成本粘性，降低企業(yè)的交易成本，擴大企業(yè)的利潤。

（三）成本（反）粘性的影響因素研究

成本（反）粘性的大小受很多因素影響，從宏觀而言，主要包括經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)濟政策、法律性文件等;從微觀而言，主要包括經(jīng)營者行為、行業(yè)類別、經(jīng)營業(yè)績變化、員工態(tài)度等。

從宏觀方面來分析。首先，經(jīng)濟環(huán)境是影響成本（反）粘性程度大小的一個重要因素，Anderson等[ 1 ]認為宏觀經(jīng)濟的增速與成本粘性成正比例關(guān)系;王滿等卻認為宏觀經(jīng)濟增長對成本粘性的影響不顯著，但是有利于減少成本反粘性水平。其次，經(jīng)濟政策也會顯著影響成本（反）粘性的程度，Banker等[ 5 ]認為國家雇員保護的完善程度會影響成本粘性，且雇員保護程度越完善，人力資本成本越大，成本粘性越大;盧銳等認為貨幣政策也會影響成本粘性的大小，且貨幣政策越寬松，公司的成本粘性越大。最后，一些相關(guān)法律性文件的實施，在一定程度上也對成本（反）粘性產(chǎn)生影響，劉媛媛和劉斌[ 6 ]以2008年《勞動合同法》的實施為契機，以2004—2011年我國A股上市公司為樣本，分析了《勞動合同法》實施前后的人工成本粘性變化，認為《勞動合同法》的實施，加劇了企業(yè)的人工成本粘性并具體表現(xiàn)為薪酬粘性。

從微觀方面來分析。首先，經(jīng)營者行為是影響成本的一個重要因素，Chen等認為經(jīng)營者自利行為會促使經(jīng)營者偏向于建造“個人帝國”，進而增加公司的成本粘性;李糧等研究表明經(jīng)理人最優(yōu)決策動機會導(dǎo)致較高的成本粘性水平，具有保盈動機的樣本公司，成本的對稱性表現(xiàn)得更明顯，而具有新股發(fā)行動機的公司，成本表現(xiàn)為反粘性的特征;侯曉紅和李璐[ 7 ]認為經(jīng)營者權(quán)力越大，就會導(dǎo)致公司成本粘性越高，且高質(zhì)量的內(nèi)部控制和較低的產(chǎn)品市場競爭程度都會弱化這種影響。其次，行業(yè)因素也對成本粘性具有較大影響，劉晉等探討了不同競爭市場企業(yè)成本粘性的強弱，研究表明：寡頭市場的企業(yè)成本粘性顯著高于壟斷競爭市場，且寡頭市場企業(yè)的經(jīng)營者其經(jīng)濟決策時滯顯著長于壟斷競爭市場;韓敏研究發(fā)現(xiàn)，公司的成本粘性受產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的影響，一般來講，國有企業(yè)的成本粘性要大于非國有企業(yè)。再次，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的變化對成本粘性也會有一些顯著影響，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的變化會給企業(yè)利益相關(guān)者帶來一定的積極（或消極）影響，進而間接影響成本粘性的變化，孔玉生等[ 3 ]研究發(fā)現(xiàn)，成本粘性與業(yè)務(wù)量的變化幅度有關(guān)，隨著收入的大幅下降，成本粘性變小;但石善沖等研究結(jié)果表明，在兩期模型中，上期銷量上升時本期成本呈現(xiàn)粘性，上期銷量下降時本期成本呈現(xiàn)反粘性。最后，員工的持股比例或者股權(quán)集中度等因素也會影響員工的積極性，進而影響企業(yè)的成本粘性，廉瑾瑜研究了股權(quán)集中度對成本粘性大小的影響，認為股權(quán)集中度適中時，成本粘性較小，股東持股比例較少或較多時，成本粘性較大，且股東持股比例較少的上市公司的成本粘性比股東持股比例較多的上市公司的成本粘性大。

（四）成本（反）粘性的經(jīng)濟后果研究

經(jīng)過二十多年的研究，對成本粘性的研究已經(jīng)越來越深入了，從早期對成本粘性的存在性、成因、影響因素的研究，已逐漸擴展到對其產(chǎn)生的經(jīng)濟后果的研究。通過分析成本粘性產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，可以幫助經(jīng)營者更好地分配資源、更有效地決策以及更精確的評估企業(yè)價值。目前，對于成本（反）粘性的經(jīng)濟后果主要分為兩個方面：一是對企業(yè)營運管理的影響，二是對企業(yè)經(jīng)營者行為的影響。

在企業(yè)營運管理方面，王紅軍通過基于費用不變性和費用粘性，發(fā)現(xiàn)當本期營業(yè)收入增加時，銷售管理費用比率的增加對公司下期盈余變化產(chǎn)生負面影響;而當本期營業(yè)收入下降時，銷售管理費用比率的增加對公司下期盈余變化有顯著的正面影響。在此基礎(chǔ)上，何莉華通過對成本粘性與企業(yè)績效關(guān)系的研究，認為我國制造類上市公司中成本粘性與企業(yè)短期績效呈正相關(guān)關(guān)系，但成本反粘性與企業(yè)短期績效呈負相關(guān)關(guān)系。與此相反，王貝運用實證研究得出成本粘性與當期績效的關(guān)系不顯著，成本粘性與企業(yè)下期績效呈倒U形關(guān)系，并且可以通過模型估算出成本粘性對績效的影響由促進轉(zhuǎn)為抑制的轉(zhuǎn)折點。

在企業(yè)經(jīng)營者行為方面，劉晉等通過分析不同競爭市場對成本粘性的強弱影響，認為成本粘性的存在會影響上市公司經(jīng)營者決策的快慢，且寡頭市場公司的經(jīng)營者決策時滯顯著長于壟斷競爭市場公司。謝獲寶等基于企業(yè)風險的視角，檢驗了成本粘性對高管薪酬業(yè)績敏感性的影響，以及公司治理因素對上述關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，最后得出成本粘性顯著降低高管薪酬業(yè)績敏感性。

三、成本（反）粘性研究評述

盡管我國成本（反）粘性的研究起步較晚，卻存在一定的系統(tǒng)性，對于成本（反）粘性的特征、成因、影響因素、經(jīng)濟后果等進行了系統(tǒng)地分析與研究。但其廣度和深度有待進一步拓展，且創(chuàng)新程度還有待于提升。為了形成更完整的理論體系，更好地指導(dǎo)企業(yè)成本管理工作，在對成本（反）粘性的研究中還有很多內(nèi)容需要深究。

（一）成本費用項目的細分

目前，對成本粘性的研究局限于銷售費用、管理費用、營業(yè)成本等大類，但并不是所有類型的成本費用項目都具有粘性，各成本費用項目所具有的粘性水平也不同，因此需要對各成本費用項目類型進行分揀，選出促進粘性產(chǎn)生的成本費用項目。未來研究應(yīng)細化成本費用，具體分析是哪些成本費用項目導(dǎo)致粘性的存在，以便企業(yè)可以通過減弱某項成本費用的產(chǎn)生來提高企業(yè)的業(yè)績。

通過細分成本費用項目，一方面，確認成本費用項目是否具有粘性，可以分揀去除不產(chǎn)生粘性的成本費用項目，只留下能夠影響成本粘性的成本費用項目;另一方面，將成本費用項目細分后，可減少成本（反）粘性計算中的誤差，提升成本管理效率和效益。

（二）成本粘性程度的標準

對成本（反）粘性程度的研究較多停留在運用模型所計算出的數(shù)值層面，但對于不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同規(guī)模以及不同發(fā)展階段的企業(yè)，僅就成本（反）粘性的數(shù)值而言，成本（反）粘性水平并不能代表公司治理水平的高低。因此，如何將成本（反）粘性水平標準化是亟待解決的問題。未來研究可運用SPSS中的主成分分析法將影響成本（反）粘性水平標準化的一些指標，如行業(yè)、地區(qū)、公司規(guī)模、公司成長性等，提煉出一個能讓公司間成本（反）粘性具有可比性的指標。

通過成本（反）粘性標準化，一方面，為企業(yè)成本管理決策提供了標準，可以有效判斷個別因素對整體成本（反）粘性水平的影響;另一方面，可通過觀察成本（反）粘性水平變化，尋找企業(yè)最適合的成本（反）粘性水平。

（三）成本粘性后果的控制

現(xiàn)有文獻對成本（反）粘性經(jīng)濟后果的研究著重于企業(yè)營運管理和經(jīng)營行為兩方面，但經(jīng)濟后果只是成本（反）粘性對企業(yè)的影響，怎樣預(yù)防、控制、改善這種影響才是未來應(yīng)該研究的重點。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況制定一系列對成本（反）粘性經(jīng)濟后果控制的措施。就企業(yè)營運管理，企業(yè)管理層可聘請專業(yè)人員根據(jù)具體案例為企業(yè)制定一套有效的預(yù)警和控制系統(tǒng)來預(yù)防、控制、改善成本（反）粘性的經(jīng)濟后果;就企業(yè)經(jīng)營行為而言，企業(yè)所有者需客觀評價企業(yè)經(jīng)營者對成本預(yù)測的準確程度，或?qū)芾韺訉嵤┮欢ǔ潭鹊募顏肀苊夤芾韺幼岳谋憩F(xiàn)。

通過制定一系列控制成本（反）粘性經(jīng)濟后果的措施，一方面，可以推動企業(yè)提升績效，提高利潤預(yù)測的準確性;另一方面，可以優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營者的決策，并使經(jīng)營者可以充分理解盈余信息及其變動。

（四）管理工具應(yīng)用的改善

目前，對成本粘性的研究鮮少提及對管理會計工具應(yīng)用的影響，但成本（反）粘性的產(chǎn)生歸根結(jié)底是由于傳統(tǒng)的成本模型與市場實際水平不符，因此，成本（反）粘性的產(chǎn)生必然會對管理會計工具產(chǎn)生影響，而管理會計工具應(yīng)用的改善也將對成本（反）粘性水平造成一定的影響。如成本粘性的存在是否對企業(yè)預(yù)算管理或目標成本產(chǎn)生影響。以目標成本為例，目前企業(yè)對成本的控制側(cè)重于顯性成本，如管理費用、銷售費用、營業(yè)成本等，但忽視了一些隱性成本，如資產(chǎn)利用率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)品品質(zhì)等。優(yōu)化對隱性成本的管理可以幫助企業(yè)降低很大一部分成本，進而降低成本粘性水平。

管理會計工具是成本管理的基石，通過對管理會計工具應(yīng)用的改善，一方面，企業(yè)運用改善后的管理會計工具可以提升成本管理的效率，更好地為企業(yè)創(chuàng)造價值;另一方面，豐富充實了成本管理理論。

四、結(jié)語

管理會計理論界和實務(wù)界對成本（反）粘性的特征、成因、影響因素、經(jīng)濟后果等進行了系統(tǒng)的分析與研究，對推進管理會計理論建設(shè)和實踐應(yīng)用起到了積極的促進作用。為了更完整地建立成本管理理論體系，更好地指導(dǎo)企業(yè)成本管理工作，針對成本（反）粘性還應(yīng)拓展研究成本費用項目的細分、成本粘性程度的標準、成本粘性后果的控制、管理工具應(yīng)用的改善等，從而提高企業(yè)成本管理效率和效益。

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