田 婷

引言

1994年分稅制時期受限于客觀條件而將增值稅、營業(yè)稅并存，但隨著我國服務(wù)業(yè)高速發(fā)展，服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅存在的問題日益凸顯，并制約和束縛了第一產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。銀行業(yè)作為金融體系的核心，一是營業(yè)稅與增值稅并行的稅制結(jié)構(gòu)使金融業(yè)遭受稅收歧視，二是重復(fù)征稅問題勢必會加重商業(yè)銀行整體稅負(fù)，間接導(dǎo)致企業(yè)融資成本高企，因此在2016年5月我國全面完成營改增。對于金融業(yè)營改增來說，政府為了兌現(xiàn)“營改增后稅負(fù)只降不增的”承諾，后續(xù)陸續(xù)發(fā)布了“補(bǔ)丁”政策，進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅免稅范圍。目前金融業(yè)增值稅征收范圍基本是營業(yè)稅的簡單平移，本次采用過渡方案是務(wù)實(shí)的，從求穩(wěn)的角度也是合理選擇，那么目前金融業(yè)“營改增”后相關(guān)政策基本趨于穩(wěn)定，銀行業(yè)稅負(fù)到底上升還是下降是全社會關(guān)注的焦點(diǎn)問題。

一、銀行業(yè)“營改增”歷程

隨著財(cái)稅〔2016〕36號的發(fā)布，金融業(yè)正式納入營改增試點(diǎn)范圍，增值稅稅率為6%。但是由于金融業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，營改增政策發(fā)布之初，對于金融業(yè)征稅范圍、免稅范圍等規(guī)定還不夠清晰，特別是征稅范圍較營業(yè)稅模式下有所擴(kuò)大，銀行業(yè)業(yè)界對于金融業(yè)營改增后稅負(fù)上升的呼聲較大。后續(xù)為踐行“結(jié)構(gòu)性減稅”的政策主張，政府部門陸續(xù)發(fā)布了明確金融業(yè)增值稅不征稅范圍和免稅范圍的文件。有關(guān)的文件主要是2016年發(fā)布的36、46、70、140號文，17年發(fā)布的2、56及90號文。36號文為總綱，規(guī)定轉(zhuǎn)讓金融商品征收增值稅，其中國債和地方政府性債券利息收入免稅，金融機(jī)構(gòu)間同業(yè)資金往來中僅同業(yè)拆借免稅，按照36號文件規(guī)定，增值稅模式下免稅范圍相比營業(yè)稅模式較大幅度縮小，且在營業(yè)稅模式下應(yīng)征未征項(xiàng)目都納入征收范圍。在政策發(fā)布伊始，由于銀行相關(guān)支持性系統(tǒng)不完善以及對增值稅政策不熟悉，需要一定的調(diào)整期，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率普遍偏低，因此，在這種征收范圍下，銀行業(yè)“營改增”后稅負(fù)普遍上升；46、70號文較大程度擴(kuò)大了銀行業(yè)增值稅免稅范圍。將金融機(jī)構(gòu)間同業(yè)往來業(yè)務(wù)幾乎均納入了免稅范圍，同時除企業(yè)債以為，其他類債券利息收入均免稅；170號文及后續(xù)補(bǔ)充說明，都擴(kuò)大了金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的不征稅范圍。至此，“營改增”后銀行業(yè)征稅范圍并未在營業(yè)稅模式下進(jìn)一步擴(kuò)大，趨于基本一致。

二、銀行業(yè)具體業(yè)務(wù)影響分析

按照銀行業(yè)增值稅稅征收范圍，本文將銀行業(yè)業(yè)務(wù)分為貸款利息收入、手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入、金融商品轉(zhuǎn)讓凈收入、購進(jìn)固定資產(chǎn)、業(yè)務(wù)及管理費(fèi)支出五個角度對營改增后銀行業(yè)務(wù)稅負(fù)做具體分析。

（一）貸款服務(wù)

36號文規(guī)定貸款服務(wù)按照6%稅率征稅，同時明確規(guī)定以提供貸款服務(wù)取得的全部利息收入及利息性質(zhì)的收入為銷售額。從銀行貸款利息收入來講，主要分為三類，第一類是客戶貸款及墊款利息收入，第二類是投資金融商品利息收入，第三類是同業(yè)往來利息收入。在36號文中具體列舉了免稅范圍，但是并未對同業(yè)往來利息收入做明確定義，并且投資金融商品利息收入也不在免稅范圍，貸款利息收入征稅范圍相比營業(yè)稅模式下有所擴(kuò)大，因此政策發(fā)布之初，營改增對貸款利息收入稅負(fù)影響略偏負(fù)面。后續(xù)隨著“補(bǔ)丁”文件的發(fā)布，原營業(yè)稅的優(yōu)惠政策，甚至是應(yīng)征為未征的政策基本都平移延續(xù)到增值稅。但是考慮到營業(yè)稅模式下稅率為5%，增值稅貸款利息收入折算為不含稅利息收入稅率為5.66%，稅率上升0.66%，雖然計(jì)稅依據(jù)不變，但稅率的上升直接導(dǎo)致貸款利息收入稅負(fù)上升。

（二）手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入及投資收益

關(guān)于手續(xù)費(fèi)及傭金收入，36號文中即明確規(guī)定，直接收費(fèi)金融服務(wù)按照6%稅率征稅，其中與貸款服務(wù)相關(guān)費(fèi)用不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其他與直接收費(fèi)金融服務(wù)支出可以抵扣。原營業(yè)稅下應(yīng)稅額為手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入?！盃I改增”大部分手續(xù)費(fèi)及傭金支出可以抵扣，和營業(yè)稅按照凈額征稅征收范圍略有擴(kuò)大。金融商品轉(zhuǎn)讓收益在增值稅和營業(yè)稅模式下計(jì)稅依據(jù)均是按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額，所以金融商品轉(zhuǎn)讓收入增值稅征收方式平移了營業(yè)稅時期差額征稅方法。和貸款服務(wù)一樣，雖然計(jì)稅依據(jù)變化不大，但應(yīng)稅稅率有所上升。

（三）固定資產(chǎn)和業(yè)務(wù)管理費(fèi)支出

固定資產(chǎn)原本在銀行業(yè)繳納營業(yè)稅模式下就適用增值稅征收，營改增后不動產(chǎn)在建工程可抵扣進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大，有利于降低稅負(fù)。對于業(yè)務(wù)及管理費(fèi)支出，營改增后全面實(shí)行增值稅，銀行一般納稅人購進(jìn)服務(wù)，取得的增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，對銀行業(yè)降低增值稅稅負(fù)有正向的貢獻(xiàn)作用。

三、稅負(fù)變化靜態(tài)測算

由于2016-2017年處于政策頻繁調(diào)整期，在后續(xù)發(fā)布的“補(bǔ)丁”文件中，大都可以追溯到2016年6月1日，并且針對政策不明朗時期多繳納的增值稅，可以在以后月份增值稅額中抵減。因此，企業(yè)在2017年實(shí)際繳納的增值稅會受“補(bǔ)丁”政策影響，銀行實(shí)際繳納的增值稅數(shù)據(jù)不能真實(shí)反映銀行業(yè)實(shí)際增值稅稅負(fù)?？紤]到目前銀行業(yè)增值稅征稅范圍基本明朗，本文選取13家上市銀行2017年半年報數(shù)據(jù)為例，按照最新的增值稅征收范圍規(guī)定，根據(jù)上文分析的五個角度靜態(tài)測算2017上半年?duì)I改增前后銀行業(yè)稅負(fù)變化。

（一）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

從靜態(tài)測算數(shù)據(jù)可以看出，由于營改增后增值稅征稅范圍并未進(jìn)一步擴(kuò)大，且銀行多了可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，營改增大部分銀行稅負(fù)有所下降，但仍舊有個別銀行稅負(fù)有小幅上升或者稅負(fù)下降不明顯。從銀行分類來看，大型商業(yè)銀行營改增后稅務(wù)下降幅度最大，下降幅度為1.21%；其次是城商行營改增后稅負(fù)下降幅度為1.08%；股份制銀行營改增后稅負(fù)下降幅度最低為0.56%。

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（二）影響稅負(fù)變化因素分析

現(xiàn)行增值稅模式，存款利息支出不可抵扣進(jìn)項(xiàng)，可以抵扣的支出僅為各類手續(xù)費(fèi)支出以及符合規(guī)定的不動產(chǎn)支出。但由于金融服務(wù)業(yè)的特殊性，成本費(fèi)用支出中占比最大的為工資薪金支出，而工資薪金支出也不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，金融服務(wù)業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不多，這也是設(shè)置6%低稅率的原因。營改增后，銀行業(yè)增值稅折算后稅率為5.66%，高于營業(yè)稅稅率0.66個百分點(diǎn)。增值稅計(jì)稅依據(jù)幾乎是營業(yè)稅的平移，因此如果銀行可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額足夠高能夠覆蓋由于稅率上升帶來的稅負(fù)上升，那么該銀行營改增后稅負(fù)會減少，反之，則該銀行營改增后稅負(fù)上升。具體可用下列公式計(jì)算出稅負(fù)變化的臨界點(diǎn)：

在公式（1）=（2），且增值稅和營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)幾乎一致情況下，可以計(jì)算出:

當(dāng)可抵扣額/營業(yè)收入=6.66%時，營改增前后銀行稅負(fù)不變；當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)支出/營業(yè)收入＞6.66%時，營改增后銀行稅負(fù)有所下降，當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)支出/營業(yè)收入小于6.66%時，營改增后銀行稅負(fù)有所上升。因此可以看出，銀行影響銀行稅負(fù)上升或者下降的最主要原因是可抵扣額占總的營業(yè)收入的比例，購進(jìn)物資可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比例越高，銀行的稅負(fù)下降越明顯。

從靜態(tài)分析數(shù)據(jù)可以看出，絕大部分銀行的可抵扣支出占應(yīng)稅收入的比例超過6.66%，其中光大銀行可抵扣支出占應(yīng)稅收入的比例為2.13%，遠(yuǎn)低于6.66%，這也是15家商業(yè)銀行中只有光大銀行稅負(fù)上升的主要因素。靜態(tài)分析中大型銀行稅負(fù)下降比例大，主要是由于大型銀行固定資產(chǎn)采購比例較大。股份制和城商行稅負(fù)下降不明顯主要是由于同業(yè)業(yè)務(wù)收入占比較大，而大部分同業(yè)業(yè)務(wù)免稅，對于免稅的部分占可抵扣進(jìn)項(xiàng)的比例需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，因此導(dǎo)致股份制銀行實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比例較低，導(dǎo)致稅負(fù)下降幅度不明顯。

四、銀行業(yè)“營改增”稅收籌劃建議

根據(jù)上文分析結(jié)果，營改增后部分銀行稅負(fù)下降不明顯，如何充分享受政策紅利，有效降低增值稅稅負(fù)，需要銀行積極進(jìn)行稅收籌劃合理避稅。

（一）業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整及系統(tǒng)建設(shè)

銀行應(yīng)該及時改造相關(guān)財(cái)務(wù)系統(tǒng)，以便能適應(yīng)增值稅核算的需求，拆分出不征稅收入及免稅收入業(yè)務(wù)，同時適用不同稅率的業(yè)務(wù)應(yīng)該分別核算。因?yàn)榧{稅人未分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，則不得免稅核減，適用不同稅率或者征收率的，未分別核算需要從高適用稅率。

從具體業(yè)務(wù)來講，對于債券投資業(yè)務(wù)，銀行應(yīng)當(dāng)充分考慮免稅因素，綜合比較各項(xiàng)免稅和征稅債券實(shí)際收益情況，將征稅債券扣除稅收因素后和免稅債券收益率進(jìn)行比較。同時可考慮多賺取適用免稅的持有利息收益，減少買賣差價收益。對于同業(yè)業(yè)務(wù)，目前政策上同業(yè)業(yè)務(wù)基本免稅，可考慮在符合整體商業(yè)安排的基礎(chǔ)上，多偏向同業(yè)業(yè)務(wù)。

（二）調(diào)整采購策略，增加增值稅抵扣比例

在采購環(huán)節(jié)，應(yīng)該區(qū)分供應(yīng)商是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。在兩者同等價格情況下，應(yīng)該選擇可以開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商；在兩者不同等價格的情況，應(yīng)該考慮一般納稅人開具專用發(fā)票可抵扣進(jìn)項(xiàng)因素，對比實(shí)際成本。對于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的支出，可以用外包的形式從其他企業(yè)購買該項(xiàng)服務(wù)，以便獲得增值稅發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

（三）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁

增值稅為價外稅，向購貨方收取的價款中包含了增值稅，可將增值稅全部向購貨方收取，即是向購貨方轉(zhuǎn)嫁。對于貸款業(yè)務(wù)，銀行可結(jié)合市場供需情況考慮利率的調(diào)整，淡化基準(zhǔn)利率的概率，改變貸款對客定價方式，采用成本加成模式制定貸款價格，考慮稅金成本對利率的影響，盡可能的轉(zhuǎn)移稅金成本；對于中間業(yè)務(wù)收入，長期可考慮提高價格，和客戶分享營改增減少重復(fù)征稅的紅利。同時在中間業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)嫁時，也需要充分考慮客戶納稅人身份，若客戶是小規(guī)模納稅人采取簡易征收不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則稅負(fù)較難轉(zhuǎn)嫁，若客戶是一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則可考慮與之溝通協(xié)商，將原定含稅價改為不含稅價，或者提高價格，

（四）提高增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣率

由于在營改增前，銀行各項(xiàng)支出不需要考慮進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣因素，在政策適應(yīng)期間，部分銀行由于未充分獲取增值稅專用發(fā)票，而導(dǎo)致增值稅抵扣率較低，并未在政策范圍內(nèi)充分抵扣，也是稅負(fù)上升的一個重要因素。在手續(xù)費(fèi)支出方面，銀行應(yīng)要求業(yè)務(wù)人員盡量取得增值稅專用發(fā)票，提高增值稅專用發(fā)票的貨票率。在人工成本方面，考慮到工資薪金無法獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣，從長遠(yuǎn)來看，銀行可通過推動網(wǎng)上營業(yè)廳、電子銀行的發(fā)展減少工資薪金支出。

[1]楊斌,林信達(dá),胡文駿.中國金融業(yè)“營改增”路徑的現(xiàn)實(shí)選擇[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì),2015,6:5-17.

[2]甘肅省國家稅務(wù)局課題組,劉虎,王應(yīng)科,陳正祥,丁子茜.甘肅風(fēng)電產(chǎn)業(yè)的稅收政策效應(yīng)[J].稅務(wù)研究,2012,2:67-70.

[3]張燕霞.完善稅制改革及納稅管理的幾點(diǎn)思考中國外資,2011,19:197-199.