馮蕾

【摘 要】2017 年 7月 5 日，財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)【2017】22 號(hào)）（新CAS 14）[1]。在新收入準(zhǔn)則下，許多行業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)將會(huì)發(fā)生較大的變化。房地產(chǎn)行業(yè)是受到較大影響的行業(yè)之一。房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)一直以來就是個(gè)難點(diǎn)問題，論文將新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行了對(duì)比，結(jié)合案例說明了“五步法”的實(shí)際運(yùn)用。

【Abstract】On July 5， 2017， the Ministry of Finance officially issued the “Notice on the Revision of the Issuance of the Accounting Standards for Business Enterprises No. 14–Revenues” （Accounting [2017] No. 22） （new CAS 14） [1]. Under the new income standard， revenue recognition， measurement and presentation of many industries will undergo major changes. The real estate industry is one of the industries that have been greatly affected. The income recognition of the real estate industry has always been a difficult problem. This article compares the old and new income standards， and illustrates the practical application of the “five-step method” in combination with the case.

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；舊收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)行業(yè)；五步法

【Keywords】new income standard； old income standard； real estate industry； five-step method

【中圖分類號(hào)】F235.19 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2018）09-0065-02

1 引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對(duì)于包含多重交易安排或可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等等。

2 新收入準(zhǔn)則的主要變化

第一，適用范圍的變化。新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則合并為一個(gè)準(zhǔn)則。解決了舊收入準(zhǔn)則與建造合同收入邊界劃分不清晰的問題。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一適用一樣的收入確認(rèn)模型，有效解決了不同公司會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。

第二，收入確認(rèn)時(shí)間的變化。舊收入準(zhǔn)則下是“在主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入”，新收入準(zhǔn)則對(duì)此有了理念性的變化，提出“在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，并且控制權(quán)的轉(zhuǎn)移還有時(shí)點(diǎn)和時(shí)段的區(qū)分。新收入準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，不再區(qū)分商品銷售和勞務(wù)服務(wù)提供不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不論企業(yè)銷售商品還是提供勞務(wù)均需要基于履約義務(wù)的履行情況，運(yùn)用收入確認(rèn)的“五步法模型”來進(jìn)行收入的確認(rèn)[2]。銷售商品并不一定是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，提供勞務(wù)也并不一定是在一段時(shí)間內(nèi)根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入，關(guān)鍵是基于履約義務(wù)的履行方式的不同。

第三，特定交易處理的變化。就收入準(zhǔn)則對(duì)于特殊交易事項(xiàng)，大多通過解釋、應(yīng)用指南進(jìn)行解釋說明。新收入準(zhǔn)則首次在準(zhǔn)則層面明確了八大類特定交易的處理原則，這將大大規(guī)范實(shí)務(wù)中對(duì)于特殊交易處理，提高相關(guān)收入信息的可靠性和可比性。例如，附有銷售退回條款的銷售，售后回購，附有質(zhì)量保證條款的銷售等特定交易的會(huì)計(jì)處理的指引。

第四，信息披露要求的變化。新收入準(zhǔn)則提高了企業(yè)收入信息披露的要求：一方面要求企業(yè)基于合同披露更多增量信息，例如合同資產(chǎn)、合同負(fù)債賬面價(jià)值的披露，取得合同和履行合同的相關(guān)信息，這就要求披露的收入信息與公司經(jīng)營實(shí)質(zhì)緊密相關(guān)；另一方面要求企業(yè)披露與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。而舊收入準(zhǔn)則對(duì)披露的要求很低，造成很多公司披露的事件基本一致。

3 房地產(chǎn)行業(yè)新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用

新收入準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)的“五步法”模型將對(duì)各行業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)間、計(jì)量以及信息披露產(chǎn)生重大影響，下面筆者將以“五步法”確認(rèn)模型在房地產(chǎn)收入確認(rèn)的具體運(yùn)用為例做以解析。

第一步：識(shí)別與客戶之間的合同。

新準(zhǔn)則要求合同需滿足以下五個(gè)條件：一是雙方已批準(zhǔn)該合同并承諾履行義務(wù)；二是該合同明確了合同雙方的權(quán)利義務(wù)；三是該合同明確了付款條件；四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；五是企業(yè)很可能收回有權(quán)取得的對(duì)價(jià)。只有符合上述五個(gè)條件后，才能繼續(xù)實(shí)施“五步法”。

在期房銷售階段，房地產(chǎn)開發(fā)公司與客戶簽訂的預(yù)售合同規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將指定的房屋和車庫出售給客戶，客戶應(yīng)在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)之前繳納房款。房屋完成竣工驗(yàn)收等手續(xù)后在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)將房屋與車庫交付于客戶。如果客戶未按照合同約定支付房款，則房地產(chǎn)公司有權(quán)解除合同，并扣留房屋定金。

第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。

識(shí)別了合同后，企業(yè)需要根據(jù)合同條款識(shí)別合同中所包含的單項(xiàng)履約義務(wù)，也就是識(shí)別合同中約定的商品或勞務(wù)的交付內(nèi)容，然后要評(píng)估合同中承諾的商品或勞務(wù)是否可明確區(qū)分，以確定是否是單項(xiàng)履約義務(wù)。履約義務(wù)的劃分是確認(rèn)收入最關(guān)鍵的步驟。如果客戶能夠單獨(dú)從該商品或勞務(wù)中獲益，或客戶能夠?qū)⒃撋唐坊騽趧?wù)與其他易于獲得的其他資源結(jié)合在一起獲益，并且該承諾與其他承諾可以單獨(dú)確認(rèn)，那么這項(xiàng)商品或勞務(wù)就是可明確區(qū)分的，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。反之則不能認(rèn)為是可明確劃分的，不能單獨(dú)作為一項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。

預(yù)售合同中說明房屋價(jià)款中包含了車庫的售價(jià)，而且客戶可以從房屋和車庫中分別獲益，并且其交付時(shí)間不一致，那么應(yīng)該將其劃分為不同的履約義務(wù)，單獨(dú)確認(rèn)。

第三步：確認(rèn)交易價(jià)格。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同條款，結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

房地產(chǎn)公司與客戶簽訂預(yù)售合同時(shí)，已將交易價(jià)格明確在合同中，并明確規(guī)定客戶要在什么時(shí)間將房款交齊，無論是一次性還是貸款買房。故在房地產(chǎn)公司中很少涉及融資成分及可變對(duì)價(jià)。如果涉及融資成分需要將其超過市場價(jià)格部分的差額確認(rèn)為融資收益。

第四步：將交易價(jià)格在各項(xiàng)履約義務(wù)中分配。

新收入準(zhǔn)則指出應(yīng)采用每項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)作為基礎(chǔ)分?jǐn)偅瑢⒑贤偟慕灰變r(jià)格分?jǐn)傊撩宽?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于無法劃分交易價(jià)格的，應(yīng)采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

預(yù)售合同中，如果約定包含車位價(jià)格，那么需要找到同期同區(qū)域車庫市場價(jià)格，將車庫價(jià)格從房屋總價(jià)中扣除，單獨(dú)確認(rèn)為車庫的價(jià)格。

第五步：控制權(quán)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則采用控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)或時(shí)段來確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段。其中對(duì)“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”定義為“能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用以及能夠從中獲得該商品（或服務(wù)）剩余全部的經(jīng)濟(jì)利益”，也就是說控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是收入的確認(rèn)的基礎(chǔ)。對(duì)于某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。某一時(shí)點(diǎn)履約的履約義務(wù)，應(yīng)在客戶取得相應(yīng)控制權(quán)后確認(rèn)收入。具體如何判斷是時(shí)點(diǎn)履約還是時(shí)段履約，新收入準(zhǔn)則中也給出了判斷條件：①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。上述條件只要滿足其一即作為時(shí)段履約義務(wù)，否則為時(shí)點(diǎn)履約。

實(shí)務(wù)中，由于房屋預(yù)售時(shí)，客戶與房地產(chǎn)企業(yè)簽約的房號(hào)已經(jīng)確定，具有一定的不可替代用途，同時(shí)企業(yè)有權(quán)收取房屋的價(jià)款，因此學(xué)者普遍認(rèn)為，期房銷售應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度進(jìn)行收入的確認(rèn)。按這種做法，房地產(chǎn)企業(yè)便可以提前確認(rèn)收入。但也有學(xué)者認(rèn)為，房屋預(yù)售并沒有滿足企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分進(jìn)行收取款項(xiàng)這一條件。因客戶原因需要違約的，房地產(chǎn)企業(yè)需收取違約金，或者扣留房屋定金，故沒有收回全部的履約成本，不應(yīng)該按照時(shí)段確認(rèn)收入。

筆者認(rèn)為在預(yù)售階段，房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)即使?jié)M足了第三個(gè)條件，但施工階段的履約進(jìn)度很難準(zhǔn)確估計(jì)，且履約成本并不完整，收入成本不能配比，此時(shí)容易造成報(bào)表粉飾。故筆者認(rèn)為應(yīng)該具體結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售合同條款確定運(yùn)用時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是時(shí)段確認(rèn)。

4 房地產(chǎn)行業(yè)新收入準(zhǔn)則運(yùn)用總結(jié)

結(jié)合上述分析，新收入準(zhǔn)則的修訂頒布對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響是巨大的，收入確認(rèn)可能提前。在判別收入確認(rèn)的方法時(shí)，要根據(jù)合同條款與實(shí)際情況進(jìn)行具體分析，不可一概而論。新準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)人員也提出了更高的要求，需要會(huì)計(jì)人員深入研究相應(yīng)合同條款，做出自己的職業(yè)判斷。對(duì)于行業(yè)監(jiān)管者來說，由于時(shí)段確認(rèn)方法中涉及許多會(huì)計(jì)估計(jì)，也就給企業(yè)帶來了操縱利潤的空間，這就需要行業(yè)監(jiān)管者加大監(jiān)管力度。

【參考文獻(xiàn)】

【1】付樹民.2017年新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則深度解讀[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2018（07）：240-241.

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