李志國(guó)

【摘 要】為適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)快速發(fā)展的需要，財(cái)政部及時(shí)修訂印發(fā)了新收入準(zhǔn)則，彌補(bǔ)舊收入準(zhǔn)則內(nèi)容的缺陷，帶動(dòng)企業(yè)業(yè)務(wù)操作的規(guī)范化。文章以房地產(chǎn)業(yè)為切入點(diǎn)，分析新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容，并就其對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行論述。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；房地產(chǎn)企業(yè)；影響

伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的日益發(fā)展，交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來(lái)越多的問題，財(cái)政部及時(shí)完成了對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入 》的修訂。在這樣的背景下，企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和信息披露將進(jìn)一步規(guī)范。目前，新收入準(zhǔn)則獲得了各企業(yè)從業(yè)人員的關(guān)注，并對(duì)各行業(yè)的實(shí)際發(fā)展產(chǎn)生一定的影響。本文以房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展出發(fā)，分析探討新收入準(zhǔn)則對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)和報(bào)表?yè)p益等方面的影響，并為房地產(chǎn)行業(yè)合理合規(guī)采用該準(zhǔn)則提出相關(guān)建議。

一、新收入準(zhǔn)則的總體變化

為了進(jìn)一步保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，政府有關(guān)部門實(shí)現(xiàn)了相關(guān)文獻(xiàn)的制定以及優(yōu)化。在這樣的背景下，財(cái)政部及時(shí)對(duì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，內(nèi)容變化較大，對(duì)此筆者總結(jié)如下：

在2006版舊收入準(zhǔn)則之下，區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同分別采用不同的收入確認(rèn)模式，導(dǎo)致作業(yè)繁瑣，而新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。同時(shí)，企業(yè)為了進(jìn)一步規(guī)避收入管理風(fēng)險(xiǎn)，積極引進(jìn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移概念，借助“五步法”實(shí)現(xiàn)企業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量。

此外，新收入準(zhǔn)則還規(guī)避了公允價(jià)值計(jì)量收入的弊端，并借助企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合同條款計(jì)量交易的價(jià)格。在具體的作業(yè)時(shí)，管理人員還需要進(jìn)一步明確特殊情況的交易價(jià)格，保障作業(yè)推進(jìn)效率的穩(wěn)步提升。新收入準(zhǔn)則還明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)按所承諾 （或服務(wù) ）的單獨(dú)售價(jià)的比例，確保收入作業(yè)在推進(jìn)時(shí)能夠?qū)⒔灰變r(jià)格均分到各條約義務(wù)之中。

不僅如此，新收入準(zhǔn)則還對(duì)增量成本、履行合同成本等成本確認(rèn)進(jìn)一步細(xì)化，并就二者計(jì)入當(dāng)期損益的時(shí)間進(jìn)行了明確。最后，新收入準(zhǔn)則在制度過程中還增加總額法、凈額法的相關(guān)內(nèi)容，從而實(shí)現(xiàn)了對(duì)于附有銷售退回條款等內(nèi)容的分析以及處理。

二、新舊收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的對(duì)比分析

2017年，我國(guó)財(cái)政部積極修改收入準(zhǔn)則，使得新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)一步豐富，完善了收入確認(rèn)計(jì)量 、合同成本 、特定交易等方面，對(duì)很多行業(yè)產(chǎn)生影響。在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)成為受到較大影響的行業(yè)之一。

第一，在2006版舊收入準(zhǔn)則之下，企業(yè)確認(rèn)銷售收入需同時(shí)滿足如下五個(gè)條件：企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。其中，以第一條“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”為核心條件。

針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)，目前絕大部分房地產(chǎn)企業(yè)都是在滿足以下條件時(shí)確認(rèn)收入：買賣雙方簽訂銷售合同且買方按銷售合同付款條款支付購(gòu)房款，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品已建造完工、達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)并經(jīng)相關(guān)主管部門驗(yàn)收合格，房地產(chǎn)企業(yè)向買方交付房產(chǎn)。簡(jiǎn)單的講，目前房地產(chǎn)企業(yè)以“交房”作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。一般而言，在該業(yè)務(wù)推進(jìn)過程中，企業(yè)預(yù)售時(shí)收到房款確認(rèn)為“預(yù)收賬款”，交房后在賬面上確認(rèn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

第二，在2017版新收入準(zhǔn)則下，明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，同時(shí)需區(qū)分時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移和時(shí)段轉(zhuǎn)移。根據(jù)新收入準(zhǔn)則中第十一條的規(guī)定，滿足其中條件之一的第三點(diǎn)，即企業(yè)履約過程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，可認(rèn)定為屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)。

因房地產(chǎn)企業(yè)商品房的特殊性，向客戶預(yù)售時(shí)已明確房號(hào)，各商品房的面積、戶型、樓層、朝向、采光和位置等屬性沒有全部完全相同的，房地產(chǎn)企業(yè)不能輕易的將商品用于其它用途，可認(rèn)定為具有不可替代性。且實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售后基本都收到全款，部分支付首付款的客戶會(huì)根據(jù)購(gòu)房合同及時(shí)辦理按揭貸款，房地產(chǎn)企業(yè)有剩余款項(xiàng)的收款權(quán)且受法律保護(hù)，符合“在整個(gè)合同期間有權(quán)就累計(jì)已完成的履約部分收取款項(xiàng)”。因此，在新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)期房銷售滿足條件，屬于時(shí)段履約，需要在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，也就是說(shuō)在預(yù)售后即可按照履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，無(wú)需等到“交房”時(shí)點(diǎn)。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)損益等的影響

伴隨著新收入準(zhǔn)則的修訂，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確定原則出現(xiàn)了很大變化，這種變化對(duì)企業(yè)的報(bào)表?yè)p益產(chǎn)生較大的影響。在具體的分析過程中，筆者以碧桂園控股有限公司為例進(jìn)行說(shuō)明。

事實(shí)上，在香港上市的房地產(chǎn)企業(yè)碧桂園從2017年1月1日起提前執(zhí)行了《香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》（和2017版中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)）。2017年8月碧桂園披露的中期業(yè)績(jī)顯示，在新收入準(zhǔn)則下報(bào)告期總收入為777.75億元，較舊準(zhǔn)則下的629.88億元增加147.87億元，增幅23%；報(bào)告期利潤(rùn)為83.73億元，較舊準(zhǔn)則下的50.39億元增加33.34億元，增幅66%。分析得知，截至 2017年上半年，按照投入法計(jì)量的履約進(jìn)度在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的收入為147.50億元，占報(bào)告期總收入777.75億元的比重為19%。此外，新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用增加了碧桂園的留存收益。

因房地產(chǎn)企業(yè)處于資金密集型行業(yè)，2006版舊準(zhǔn)則下預(yù)售款在交房之前不能確認(rèn)收入，只能作為預(yù)收賬款在負(fù)債端反映，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率高企，變相抬高了融資難度和資金成本。在2017版新準(zhǔn)則下，由于預(yù)收賬款可以提前轉(zhuǎn)化為收入，資產(chǎn)負(fù)債率下降，債務(wù)評(píng)級(jí)有望得到提高，便于企業(yè)后期融資。

綜上，在企業(yè)滿足按新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的前提下，新收入準(zhǔn)則的提前運(yùn)用能夠?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生較大的正面影響。由于碧桂園公司在行業(yè)中的領(lǐng)先地位，其在內(nèi)部采用新收入準(zhǔn)則引起的損益變化具有較強(qiáng)的代表性，為國(guó)內(nèi)其他房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)提供了一定的參考價(jià)值。

四、面對(duì)新收入準(zhǔn)則建議采取的的措施

基于時(shí)代的發(fā)展以及新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，房地產(chǎn)企業(yè)在條款運(yùn)用的業(yè)務(wù)過程中需要采取科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度。關(guān)于運(yùn)用新收入準(zhǔn)則建議采取的措施，筆者進(jìn)行了總結(jié)，具體內(nèi)容如下：

首先，企業(yè)需要科學(xué)地開展客戶合同的識(shí)別工作。在具體的操作過程中，如果客戶需要進(jìn)行合同修訂、訂單修改工作時(shí)，企業(yè)需要確保合同收入納入到合同范圍中，確保收入的金額能夠處于可靠計(jì)量的狀態(tài)。此外，如果參與方同意改變合同范圍，但是未能夠與價(jià)格變化達(dá)成一致時(shí)，企業(yè)需要應(yīng)用可變對(duì)價(jià)的概念估計(jì)合同價(jià)格的變化。

其次，要規(guī)范商品房銷售的合同文本，確?！捌髽I(yè)履約過程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”。銷售合同中應(yīng)約定房地產(chǎn)企業(yè)不能改變或代替客戶指定其他的商品房，如果房地產(chǎn)公司試圖將原商品房用于其它用途，客戶應(yīng)擁有強(qiáng)制執(zhí)行并追償?shù)臋?quán)利。同時(shí)，銷售合同應(yīng)約定房地產(chǎn)企業(yè)有權(quán)向客戶就該預(yù)售的商品累計(jì)至今已投入的成本部分收回款項(xiàng)。

最后，合同修訂應(yīng)依據(jù)不同情況開展單獨(dú)合同處理。例如，固定造價(jià)合同受到后續(xù)訂單變化的影響，不能認(rèn)為與原始履約義務(wù)明顯可區(qū)分，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)調(diào)整交易價(jià)格和完工程度，并且采用累計(jì)追補(bǔ)調(diào)整的方式調(diào)整收入。

五、結(jié)束語(yǔ)

為了應(yīng)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)的財(cái)政部及時(shí)修訂了收入準(zhǔn)則，規(guī)范了收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。本文基于此，著重分析了新收入準(zhǔn)則的總體變化、新舊收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的對(duì)比分析、新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)損益的影響。筆者認(rèn)為，隨著新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南的制定以及收入確認(rèn)理念的轉(zhuǎn)變，我國(guó)的房地產(chǎn)企業(yè)將獲得積極正面的影響，根據(jù)投入法的履約進(jìn)度確認(rèn)收入將促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步提高成本管理水平，帶動(dòng)提升企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率，實(shí)現(xiàn)更高的經(jīng)濟(jì)效益。

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