李銘 李立

一、稅收法定背景下我國個人所得稅改革實現(xiàn)歷史性突破

黨的十八屆三中全會提出，財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平的制度保障，稅收法定原則是科學(xué)、規(guī)范的財稅體制的重要方面，為落實2020年之前全面實現(xiàn)稅收法定原則，個人所得稅加快了改革的進程。

(一)稅收法定推動個人所得稅改革進程

十八屆三中全會明確提出要“落實稅收法定原則”，并在全國人大會議審議通過的立法法修正案中，進一步對稅收法定原則進行了明確和細化，即“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能通過制定法律確立?！敦瀼芈鋵嵍愂辗ǘㄔ瓌t的實施意見》更是對貫徹落實稅收法定原則進行了具體部署，體現(xiàn)了中央對落實稅收法定原則的高度重視。黨的十九大報告從全局和戰(zhàn)略的高度，強調(diào)要加快建立現(xiàn)代財政制度，明確了深化財稅體制改革的目標要求和主要任務(wù)。根據(jù)相關(guān)部門的決策部署，要求在2020年以前全面實現(xiàn)稅收法定。此次我國《個人所得稅法》的修法，正是在加快稅收法定背景下完成的，體現(xiàn)了我國加快建立完善稅法體系，嚴格規(guī)范約束政府征稅行為，把法律條文付諸實踐的嚴謹部署和周密安排。

(二)2018年我國個人所得稅改革的歷史性突破

自1980年第五屆全國人大第三次會議通過《中華人民共和國個人所得稅法》以來，我國個人所得稅經(jīng)歷了以下七次修法：第一次是1993年，第八屆全國人大常委會第四次會議修改《個人所得稅法》，規(guī)定所有中國居民和有來源于中國所得的非居民，均應(yīng)依法繳納個人所得稅。第二次是1999年，第九屆全國人大常委會第十一次會議修改《個人所得稅法》，刪去儲蓄存款利息免征個人所得稅項目，開征《個人儲蓄存款利息所得稅》。第三次是2005年10月，第十屆全國人大常委會第十八次會議通過修改個人所得稅的決定，免征額1 600元于2006年1月1日起施行。第四次是2007年6月，第十屆全國人大常委會第二十八次會議通過決定，明確“對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅及其具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定”。第五次是2007年12月，第十屆全國人大常委會第三十一次會議通過決定，個人所得稅免征額自2008年3月1日起由1 600元提高到2 000元。第六次是2011年6月，第十一屆全國人大常委會第二十一次會議通過決定，個人所得稅免征額由2 000元提高到3 500元?，F(xiàn)行個人所得稅第1級稅率由5%修改為3%，9級超額累進稅率修改為7級，取消15%和40%兩檔稅率，擴大3%和10%兩個低檔稅率和45%最高檔稅率的適用范圍等。第七次是2018年8月31日，第十三屆全國人大常委會第五次會議通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，除提高基本減除費用標準、增加專項扣除外，對個人所得稅的稅率、級次與級距進行了較大幅度的調(diào)整。此次修法將使個人所得稅納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例由44%降至15%[注]參見中國人大網(wǎng)，全國人大常委會辦公廳新聞發(fā)布會，2018年8月31日。，使廣大納稅人享受到不同程度減稅的紅利。這次個人所得稅法的修正標志著個人所得稅開始由分類稅制向分類與綜合相結(jié)合的稅制轉(zhuǎn)變，既是個人所得稅法治建設(shè)的一次重大突破，也是個人所得稅改革上的歷史性突破。

二、優(yōu)化個人所得稅稅率、級次與級距設(shè)定的數(shù)據(jù)來源及研究路徑

個人所得稅對收入分配起作用的主要機理有兩種，一是通過費用減除標準(費用扣除)將一部分低收入者排除在個人所得稅調(diào)節(jié)的范圍以外，并使得高收入群體產(chǎn)生更多的應(yīng)納稅所得額，同時保證了需要繳納個人所得稅的低收入者在原有收入的基礎(chǔ)上進行費用扣除后盡可能地少繳納個人所得稅，費用減除標準(費用扣除)的存在能夠很好地體現(xiàn)個人所得稅對于低收入者的保護，可理解為費用扣除是為保證納稅人的正常生活開支和成本費用[1]；二是通過累進的稅率讓更高收入水平的納稅人繳納更多稅收，稅負也高于低收入者，并通過級距的劃分來限定不同收入水平的個體所處的納稅層級，而級次的多少將會影響到個人所得稅累進的速度和程度。[2]財政部部長劉昆在發(fā)展高層論壇上提出要進一步優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，完善稅前扣除，規(guī)范和強化升級稅基，加強稅收征管，充分發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)功能。[注]參見2018年3月25日財政部部長劉昆在發(fā)展高層論壇上發(fā)表的演講。而個人所得稅稅率、級次與級距的設(shè)定對于提升個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力意義重大，科學(xué)的稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計能夠保障個稅收入調(diào)節(jié)功能的最大發(fā)揮。

本文通過基尼系數(shù)分解法，將基尼系數(shù)劃分為組內(nèi)基尼系數(shù)和組間基尼系數(shù)，重點考察按個人所得稅稅率、級次和級距劃分的收入等級組所對應(yīng)的個稅收入分配效應(yīng)。因為基尼系數(shù)的分解法能夠按照收入水平對樣本進行分組，并通過計算權(quán)重找出收入分配不平等問題最嚴重的組別所對應(yīng)的收入?yún)^(qū)間，從而為未來進一步優(yōu)化個人所得稅稅率、級次和級距的設(shè)定提出有參考性的建議。

(一)相關(guān)數(shù)據(jù)來源

本文以目前中國最好的追蹤類微觀數(shù)據(jù)庫《中國家庭追蹤調(diào)查》(CFPS)作為數(shù)據(jù)來源(目前，本數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)只覆蓋至2014年)，對樣本的月收入進行排序，并按照當前個人所得稅稅率表所對應(yīng)的收入?yún)^(qū)間將樣本劃分為7個組，如表1所示。

表1 樣本分組情況 單位：元

H1適用稅率為0，H2、H3、H4的適用稅率別分為3%、10%、20%，H5的適用稅率為25%，H6的適用稅率為35%。樣本分組的依據(jù)是：考慮到樣本的收入跨度范圍為(0，60 000)，剛好覆蓋個人所得稅累進稅率表第一級至第五層級的級距跨度范圍。同時，我們認為適用稅率為0對應(yīng)的樣本組能夠用于組間基尼系數(shù)的輔助分析，因此將樣本劃分為6組。為了能夠?qū)?018年個人所得稅改革中關(guān)于稅率、級次與級距所作調(diào)整進行深入和詳細的探析，上述分組滿足了每組所屬的收入?yún)^(qū)間與個人所得稅級距也相互對應(yīng)。

(二)主要研究方法及內(nèi)容

本文基于基尼系數(shù)的分解和組間基尼系數(shù)的變動來研究個人所得稅稅率、級次、級距的優(yōu)化問題，研究的基本思路是按照收入分組對總體基尼系數(shù)進行分解，分解后找出造成樣本總體收入分配不平等的關(guān)鍵組別，并討論當前個人所得稅的稅率、級次和級距是否有利于改善這些關(guān)鍵組別的收入分配不平等。

本文的研究路徑為：第一步，對各個收入等級組的平均稅負和稅率的累進性進行測算，并概括樣本總體的收入分布特征，對樣本的總體情況做一個整體的說明和介紹。第二步，測算樣本的收入分配不平等狀況，由總體和分組兩個層面來衡量。先通過樣本總體的基尼系數(shù)來對居民的收入分配差距形成一個大致的判斷，然后通過組內(nèi)基尼系數(shù)試圖找到收入分配差距較大的組別，因為這些組別有可能是造成總體收入不平等的關(guān)鍵因子。在對總體和組內(nèi)基尼系數(shù)進行測算后，我們再將稅前與稅后的基尼系數(shù)進行對比，對當前個人所得稅稅率、級次、級距改善收入分配的狀況做出評判，重點是觀察那些收入分配差距較大的組別收入不平等情況有沒有明顯改善，最終提出問題。第三步，測算組間基尼系數(shù)，按照Cowell 1995年提出的基尼系數(shù)分解法[3]，Gini=k∑WiGi+Ib+ε。其中，k為權(quán)重因子,Wi為權(quán)重，Gi為組內(nèi)基尼系數(shù)，Ib為組間基尼系數(shù)，ε為各組收入分布的重疊項。當各組之間收入分布沒有重疊，ε為0。由于筆者按照收入?yún)^(qū)間進行分組，故各組之間收入分組沒有重疊，因此Gini=k∑WiGi+Ib。通過計算各組的收入比重、人數(shù)比重，再結(jié)合樣本總體的基尼系數(shù)和組內(nèi)基尼系數(shù)，就能得到樣本總體的組間基尼系數(shù)Ib。得到樣本總體的組間基尼系數(shù)后，我們把樣本總體的組間基尼系數(shù)和所有組內(nèi)基尼系數(shù)與權(quán)重乘積之和進行比較，找出對樣本總體收入不平等貢獻最大的影響因素。由于兩個相鄰級距區(qū)間的組間基尼數(shù)關(guān)系到個人所得稅的累進性，我們可以通過測算兩個相鄰級距區(qū)間組間基尼系數(shù)去刻畫組間基尼系數(shù)對樣本總體收入分配不平等的影響。第四步，提出進一步優(yōu)化個人所得稅稅率、級次、級距設(shè)定的建議。

三、個人所得稅平均稅負與累進性分析

(一)收入分布的總體特征

如圖1所示，樣本總體的收入分布特征呈現(xiàn)出單峰整體偏右的分布形態(tài)，其中年收入在20 000元至60 000元是分布比較集中的區(qū)域，年收入超過80 000元后分布開始逐漸變得稀疏。[4]根據(jù)表2，樣本總體年收入的中位數(shù)為30 288元，如果按照當前個人所得稅制度所確定5 000元/月為費用扣除標準，它所對應(yīng)的年收入為60 000，處于85%～90%的分位數(shù)區(qū)間，表明個人所得稅的調(diào)節(jié)范圍大約只占到總體樣本人數(shù)10%～15%。由于《中國家庭追蹤調(diào)查數(shù)據(jù)》中收入數(shù)據(jù)主要來源于對成年人的訪談，顯然上述得到的個人所得稅調(diào)節(jié)范圍并不能代表個人所得稅在我國整體人口中的實際征收率，但依然可以認為個人所得稅的調(diào)節(jié)僅限于少數(shù)滿足條件的特定收入人群，而部分低收入人群并不在調(diào)節(jié)的范圍以內(nèi)。

圖1 收入分布狀況

表2比較清晰地呈現(xiàn)了樣本總體收入分布的結(jié)構(gòu)和層次，我們能詳細了解到不同收入水平的群體處于樣本收入排序的具體位置。通過表2我們可以得到兩點結(jié)論：第一，較低收入群體的收入分布跨度較小，但分布的人數(shù)比較集中；而較高收入群體的收入分布跨度較大，分布卻比較稀疏。第二，分位數(shù)99%對應(yīng)樣本的年收入為133 820，適用當前七級超額累進稅率的第二檔10%的邊際稅率，僅有不到1%的人適用超過10%的邊際稅率。樣本最大值的年收入為558 000，只達到適用30%邊際稅率的水平線，由此可以肯定適用35%以上邊際稅率的收入群體占整個納稅人群比重非常低。

表2 部分收入對應(yīng)的分位數(shù)

(二)個人所得稅平均稅負與累進性分析

在對當前個人所得稅稅率、級次與級距設(shè)定促進公平的效果進行探究之前，我們有必要先按照分組情況對平均稅負和累進性進行分析，因為如果個人所得稅制度的設(shè)計是公平的，那么當納稅人的收入增加時，必然需要繳納更多的稅收，而且高收入者承擔(dān)的稅負也要高于低收入者，即要保證個人所得稅是累進的。在對樣本進行分組后，通過計算每組個人所得稅的平均稅負與累進性，能夠形成對當前個人所得稅制度設(shè)計比較有針對性的探討。

圖2 個人所得稅平均稅負與累進性

結(jié)合上述分析，可形成對當前個人所得稅制度設(shè)計存在問題的初步判斷：第一，根據(jù)樣本數(shù)據(jù)得到的結(jié)果，僅有不到1%的人群適用高于10%的邊際稅率，高于30%的邊際稅率(35%、45%兩檔稅率)在樣本中成為“無效稅率”；第二，當前個人所得稅稅率制度的設(shè)計對高收入群體的調(diào)節(jié)效果并不理想。

四、基于基尼系數(shù)分解結(jié)果的稅制優(yōu)化探析

(一)樣本總體基尼系數(shù)的分解

個人所得稅以調(diào)節(jié)收入分配為主要功能，判斷個人所得稅稅制設(shè)計是否完善的依據(jù)在于個人所得稅是否在一定程度上很好地改善了收入分配狀況。然而，僅僅通過總體收入分配狀況的量化，如總體稅前與稅后基尼系數(shù)的差異，很難獲得確定的結(jié)論。通過基尼系數(shù)分解法，我們能了解到收入分配的內(nèi)部狀況，并能夠分析每組收入分配狀況的具體差異，得到組內(nèi)收入不平等對樣本總體收入不平等的貢獻程度，最終判斷當前個人所得稅稅制的設(shè)計是否有利于改善各組的收入不平等，重點關(guān)注的是那些對總體收入不平等貢獻最大的組。

表3為基尼系數(shù)分解的權(quán)重矩陣，αi表示各組收入占樣本總體收入的比重，βi表示各組樣本數(shù)量占樣本總體的比重，αiβi兩者的乘積表示基尼系數(shù)分解式展開的權(quán)重因子。表4為各組稅前稅后的組內(nèi)基尼系數(shù)以及與權(quán)重因子乘積。

結(jié)合表3、表4可知，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力依然有較大的提升空間。整體來看：通過與稅前基尼系數(shù)的比較可知，H2的稅后基尼系數(shù)沒有太大的變化，效果較為明顯的是H3、H4、H5三組，它們的稅后基尼系數(shù)相比于稅前基尼系數(shù)分別下降了0.007 5、0.087 22、0.006 72。然而，從H3、H4、H5組內(nèi)基尼系數(shù)與權(quán)重因子的乘積來看，不論是稅前還是稅后，對總體基尼系數(shù)的貢獻都比較小，因此H3、H4、H5組內(nèi)基尼系數(shù)的變動并不足以說明當前個人所得稅稅率、級次與級距的設(shè)定有效降低了總體的基尼系數(shù)。H6的稅后基尼系數(shù)僅比稅前基尼系數(shù)降低了0.003 61，這也佐證了第三部分的觀點，即當前個人所得稅稅率制度對高收入群體的調(diào)節(jié)能力有限。在總體基尼系數(shù)方面，稅前的總體基尼系數(shù)為0.419 27，而稅后的總體基尼系數(shù)為0.415，兩者之差為0.004 27。H1組內(nèi)基尼系數(shù)與權(quán)重因子的乘積為0.195 2，H1在各組中對樣本總體收入分配不公平的貢獻程度最高，雖然H1并不在個人所得稅繳納的范圍之內(nèi)，那么能否認為H1就是造成總體收入分配不公平的關(guān)鍵因素？答案是否定的，因為我們不能忽略組間基尼系數(shù)對總體收入分配不公平的影響。

表3 權(quán)重矩陣

表4 組內(nèi)基尼系數(shù)

(二)收入分配不平等關(guān)鍵因素的確定

根據(jù)Cowell提出的基尼系數(shù)展開式，Gini=k∑WiGi+Ib+ε，由于本文按照收入?yún)^(qū)間進行分組，故各組之間收入分組沒有重疊，因此ε為0，ε組間基尼系數(shù)Ib=Gini-k∑WiGi。

根據(jù)表4，可求得稅前組間基尼系數(shù)=0.419 27-0.183 282=0.222 1。稅前組間基尼系數(shù)對樣本總體收入不平等的貢獻程度為0.529 7，由于貢獻率超過了50%，所以組間基尼系數(shù)是造成總體收入不平等的關(guān)鍵因素。進一步地，有必要分析當前個人所得稅制度的設(shè)計是否有利于降低組間基尼系數(shù)。通過計算，稅后的組間基尼系數(shù)為0.217 8，相比于稅前組間基尼系數(shù)僅下降了0.004 21，從樣本總體組間基尼系數(shù)的變動來看，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力有待提高。圖3的洛倫茲曲線顯示了稅前組間基尼系數(shù)與稅后組間基尼系數(shù)差別非常細微，兩條洛倫茲曲線幾乎重合。為了很好地呈現(xiàn)兩條洛倫茲曲線的差別，并反映稅前、稅后組間收入不平等的具體差異，我們又進一步繪制了組間洛倫茲的差異圖，并附加了置信區(qū)間。如圖4所示，稅前、稅后的組間收入不平等差異基本在千分之五的范圍內(nèi)波動，并且高度可信。

圖3 組間收入分配差距的洛倫茲曲線

圖4 組間洛倫茲曲線差異與置信區(qū)間

具體到各組情況，為保證研究結(jié)論與優(yōu)化個人所得稅稅率、級次和級距的設(shè)定相符，這里仍然延用前面的分組方法，并從稅前、稅后兩個層面來考察相鄰兩組的組間基尼系數(shù)的變動。由表5可知，組間基尼系數(shù)差距最大的“相鄰組”是H1_H2與H2_H3，經(jīng)過個人所得稅調(diào)節(jié)以后，前兩個“相鄰組”的組間基尼系數(shù)有略微的下降。H4_H5的組間基尼系數(shù)下降比較明顯，稅后組間基尼系數(shù)僅為0.004 6，相比于稅前降低了0.036 1。然而，H5_H6的組間基尼系數(shù)卻呈現(xiàn)出不降反增的趨勢。

表5 相鄰兩組的組間基尼系數(shù)

(三)研究結(jié)論

從上述樣本總體基尼系數(shù)的分解到組間基尼系數(shù)的變動，我們可以得出以下幾個結(jié)論：第一，當前個人所得稅稅率、級次與級距的設(shè)定較好地調(diào)節(jié)了中收入組的組內(nèi)收入分配差距以及中收入組與高收入組的組間收入分配差距[5]。第二，當前個人所得稅稅率制度的調(diào)整在改善整體收入分配差距層面實現(xiàn)了較好的效果，稅后基尼系數(shù)比稅前基尼系數(shù)下降了0.004 27，而2011年個人所得稅稅率制度的調(diào)整僅使總體基尼系數(shù)下降了0.000 6。因此，相比2011年個人所得稅稅率制度的調(diào)整，此次個人所得稅稅率制度調(diào)整調(diào)節(jié)收入分配的能力有顯著提升。第三，個人所得稅調(diào)節(jié)總體收入分配差距的能力依然有限。筆者認為主要鑒于個人所得稅稅率、級次與級距的設(shè)定沒有抓住造成總體收入分配不平等的關(guān)鍵因素，尤其是級次和級距的設(shè)定沒有對高收入組形成有力的調(diào)節(jié)，總體的基尼系數(shù)才會居高不下。而且從組間系數(shù)的變動來看，個人所得稅也沒有起到很好地調(diào)節(jié)總體的組間收入分配差距的作用，高收入組的組間收入分配差距反而有擴大趨勢。第四，當前個人所得稅的制度設(shè)計沒有體現(xiàn)出對低收入群體收入分配差距的控制，特別是從組內(nèi)系數(shù)和組間基尼系數(shù)來看，低收入組的收入分配差距在整體收入分配差距中占有不小的比重。

五、進一步優(yōu)化個人所得稅稅率、 級次與級距設(shè)定的具體建議

基于平均稅負和累進性的分析及基尼系數(shù)分解的測算結(jié)果，我們對未來個人所得稅稅率、級次與級距的設(shè)定提出以下建議。

(一)建議考慮合并部分級距，取消25%邊際稅率

針對當前個人所得稅稅率制度對高收入群體調(diào)節(jié)能力不足的問題，尤其是月收入在(30 000，60 000]區(qū)間的平均稅率累進性極其微弱，遠低于其他各收入等級組。我們建議合并H5與H6的級距，取消H5所對應(yīng)的邊際稅率25%，統(tǒng)一按照30%的邊際稅率進行納稅。原因在于：根據(jù)樣本數(shù)據(jù)的測算，月收入在(30 000，40 000]區(qū)間的人群取得的平均收入是月收入在(8 000,17 000]區(qū)間的人群取得平均收入的3.3倍，月收入在(8 000，17 000]區(qū)間的人群是按照10%的邊際稅率繳納個人所得稅，為了保證平均稅負累進性不隨收入的增加而被削弱，因此建議月收入在(30 000，40 000]區(qū)間的群體按30%的邊際稅率繳納個人所得稅。

(二)建議適度降低最高為45%的邊際稅率

盡管從表面上看似乎不利于對高收入群體進行調(diào)節(jié)，但事實上適用于30%邊際稅率的納稅人數(shù)占總體樣本的比重就已經(jīng)很小，適用于最高邊際稅率45%的納稅人群更加稀少，因此適度降低最高邊際稅率對總體收入分配差距的影響不大。[6]同時考慮到納稅遵從度與稅率的關(guān)系，太高的邊際稅率容易發(fā)生偷漏稅的道德風(fēng)險，因此本文認為可以適度降低最高邊際稅率。

(三)建議考慮提高最低3%的邊際稅率

考慮到低收入組之間存在較大的組間收入分配差距，建議提高最低3%的邊際稅率。[7]根據(jù)表5的測算結(jié)果，月收入在(0，5 000]區(qū)間的人群與月收入在(5 000，8 000]區(qū)間的人群存在較大的組間收入分配差距，H1與H2的稅前組間基尼系數(shù)為0.140 5，在所有“相鄰組”中的組間收入分配差距最大。此外，2018年個稅改革前，月收入在(5 000，8 000]區(qū)間的人群按照10%的邊際稅率進行納稅，級距擴大后這部分人群適用的邊際稅率從10%降低到了3%，現(xiàn)行個稅制度沒有充分考慮到中低收入人群之間也存在這樣一種收入差距，因此級距調(diào)整后需要一個介于3%至10%之間的折中稅率來減少中低收入人群之間存在的收入差距。

本文的研究結(jié)論是在對微觀數(shù)據(jù)進行測算和分析的基礎(chǔ)上得出的，存在一定的局限性。比如，本文的樣本容量未必能完全反映全國收入分配差距的真實情況，可能存在一些偏差。此外，專項附加扣除的個人信息也未能獲取等等，但總體而言，本文用組間基尼系數(shù)的方法去分析2018年個人所得稅改革，從研究視角和方法上是一種新的探索和嘗試。