鄭石橋 周敏李

【摘 要】 以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出企業(yè)審計主體的理論框架。資源類委托代理關(guān)系中，選擇審計主體是委托人的權(quán)利。委托人通常會基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本的綜合考慮，做出自行建立審計機構(gòu)或從市場上購買審計服務(wù)的決策。不同的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，審計主體不同。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)和行業(yè)規(guī)制部門的外部審計主體通常是政府審計機關(guān)。如果政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)能基本涵蓋國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)對國有資本投資營運機構(gòu)的審計需求，則政府審計機關(guān)應(yīng)該成為國有資本投資營運機構(gòu)的審計主體;如果政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)基本不能涵蓋國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)對國有資本投資營運機構(gòu)的審計需求，則國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)要自行設(shè)立審計機構(gòu)。國有企業(yè)外部審計主體主要是國有資本投資營運機構(gòu)自行設(shè)立的審計機構(gòu)，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)審計要采取間接審計加重點延伸的辦法;非國有企業(yè)外部審計主體通常是民間審計機構(gòu)，政府審計機關(guān)不能對非國有企業(yè)進行審計;企業(yè)內(nèi)部單位的審計主體通常是企業(yè)總部自行建立的內(nèi)部審計機構(gòu);各種情形下，符合成本效益原則時，都可能出現(xiàn)審計業(yè)務(wù)外包。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)類資源委托代理關(guān)系; 獨立性; 審計質(zhì)量; 審計成本; 企業(yè)審計主體

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）03-0154-06

一、引言

審計主體關(guān)注的是誰來審計，很顯然，企業(yè)審計主體關(guān)注的是誰來審計企業(yè)及相關(guān)單位。審計實踐中，關(guān)于企業(yè)審計主體有不少共識，然而也有不少認知分歧甚至實務(wù)差異[ 1-3 ]，例如，國有企業(yè)的審計主體是誰，非國有企業(yè)的審計主體是誰，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計與出資人對國有企業(yè)的審計是什么關(guān)系，上述問題的不同選擇會對企業(yè)審計制度的效率效果產(chǎn)生重要影響。因此，從理論上厘清企業(yè)審計主體，是科學(xué)建構(gòu)企業(yè)審計制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻對企業(yè)審計主體的研究不少，然而，總體來說，企業(yè)審計主體的研究缺乏系統(tǒng)和深入，有些文獻還缺乏經(jīng)典審計理論的貫通，關(guān)于企業(yè)審計主體還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

不少文獻涉及企業(yè)審計主體，主流觀點認為：企業(yè)內(nèi)部審計是基礎(chǔ)，企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)可以外包;就外部審計來說，非國有企業(yè)主要由民間審計機構(gòu)來審計，而國有企業(yè)主要由政府審計機關(guān)來審計，但是，可以外包給民間審計機構(gòu)[ 4-15 ]。

關(guān)于企業(yè)審計主體研究有兩個重要的問題，一是政府審計機關(guān)是否應(yīng)該審計國有企業(yè)，二是政府審計機關(guān)是否應(yīng)該審計非國有企業(yè)。關(guān)于政府審計機關(guān)是否應(yīng)該審計國有企業(yè)，對此有不少研究文獻[ 12，16-24 ]，形成五種觀點：一是強化論，認為政府審計機關(guān)要強化對國有企業(yè)的審計，實行全覆蓋;二是抓大放小論，認為政府審計機關(guān)主要審計重點國有企業(yè)，對非重點國有企業(yè)不再審計;三是受托審計論，認為政府審計機關(guān)只有接受國有資產(chǎn)監(jiān)管部門的委托才能對國有企業(yè)審計;四是間接審計論，認為政府審計機關(guān)不要直接審計國有企業(yè)，而通過審計國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)、營運機構(gòu)及對民間審計質(zhì)量的檢查來對國有企業(yè)實行間接審計;五是完全退出論，認為政府審計機關(guān)要完全退出國有企業(yè)審計。強化論的主要依據(jù)有兩個：一是國有企業(yè)是國有資產(chǎn)，從法律意義上當(dāng)然屬于政府審計機關(guān)的審計范圍;二是民間審計、內(nèi)部審計、國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)的審計在獨立性、權(quán)威性方面都存在一定的缺陷。另外四種觀點的主要依據(jù)也有兩個：一是政府審計機關(guān)受其審計資源限制，無力審計全部國有企業(yè);二是避免重復(fù)審計。

關(guān)于政府審計機關(guān)是否應(yīng)該審計非國有企業(yè)，多數(shù)文獻認為，政府審計仍然是所有權(quán)監(jiān)督，所以，不宜審計非國有企業(yè)[ 16，25-28 ]。但是，也有一些文獻將政府審計機關(guān)實施的企業(yè)審計視同政府行政權(quán)監(jiān)督，從而主張政府審計機關(guān)對非國有企業(yè)也進行審計，例如：有的文獻主張將政府審計機關(guān)的審計范圍從“國有的”企業(yè)，擴展到“國家的”企業(yè);有的文獻主張“政府審計監(jiān)督范圍應(yīng)擴大到凡是經(jīng)我國工商行政管理機關(guān)登記注冊的所有各類企業(yè)”;還有的文獻主張“各級審計機關(guān)可根據(jù)政府的授權(quán)對沒有國有資產(chǎn)的股份制企業(yè)開展審計”[ 29-33 ]。

上述文獻顯示，企業(yè)審計主體的研究不少，這為進一步探究企業(yè)審計主體奠定了較好的基礎(chǔ)，然而，企業(yè)出資人、企業(yè)投資營運公司、企業(yè)監(jiān)管部門等機構(gòu)的審計主體未有文獻涉及，企業(yè)審計主體的研究缺乏系統(tǒng)和深入，有些文獻還缺乏經(jīng)典審計理論的貫通，總體來說，關(guān)于企業(yè)審計主體還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個具有包容性和擴展性的企業(yè)審計主體理論框架。首先，討論企業(yè)審計主體選擇的基本原則;其次，以上述基本原則為基礎(chǔ)，分別分析圖1中不同情形企業(yè)類資源委托代理關(guān)系的審計主體;最后，分析上市公司的審計主體。

（一）企業(yè)審計主體選擇的基本原則

根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關(guān)系中，基于治理代理人代理問題和次優(yōu)問題的需求，需要對代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況進行審計，很顯然，實施這種審計的審計主體之選擇是委托人的權(quán)利。一般來說，委托人通常會基于三個原則來選擇審計主體：一是獨立性，這個原則要求審計主體不能受制于代理人，也不能與代理人有利益關(guān)聯(lián)。沒有獨立性，審計主體難以客觀公正地鑒證、評價和監(jiān)督代理人的經(jīng)管責(zé)任履行情況。二是審計質(zhì)量，這個原則要求審計主體必須有專業(yè)勝任能力，并采取系統(tǒng)方法，以保障審計質(zhì)量。缺乏審計質(zhì)量保障，審計結(jié)果也就難以發(fā)揮作用。三是審計成本，符合獨立性要求且能保障審計質(zhì)量的方案可能有多個，委托人需要選擇審計成本最低的方案。基于這個原則，委托人能做到在保障審計質(zhì)量和獨立性的前提下，以最低成本來滿足其審計需求，所以，控制審計成本也稱為成本效益原則[ 34-35 ]。

基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本的綜合考慮，對于審計主體，委托人通常有兩個選擇：一是自行建立一個審計機構(gòu)，這個機構(gòu)通常要具有恰當(dāng)?shù)膶徲嬻w制來保障其獨立性，通過人力資源配置、審計規(guī)范的建立及審計設(shè)施的建構(gòu)來保障其專業(yè)勝任能力和競爭優(yōu)勢，從而保障其審計質(zhì)量和控制審計成本;二是從市場上購買審計服務(wù)，一般來說，恰當(dāng)?shù)倪x聘機制是保障民間審計獨立性的基礎(chǔ)，而民間審計機構(gòu)在委托人需要購買的審計服務(wù)上具有競爭優(yōu)勢則是保障審計質(zhì)量和控制審計成本的關(guān)鍵。

很顯然，企業(yè)審計主體的選擇也需要遵守上述三個原則，基本模式也是自行建立審計機構(gòu)和購買審計服務(wù)兩種類型，但是，不同的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系下，審計主體的選擇不同。圖1是我國環(huán)境下企業(yè)類資源委托代理關(guān)系的基本情形，共有6種情形的資源類委托代理關(guān)系（情形7不是資源類委托代理關(guān)系，不存在企業(yè)審計）。這些具體情形下的審計主體之選擇都要基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本來綜合考慮，基本模式也是自行建立審計機構(gòu)和購買審計服務(wù)兩種類型，但是，不同的資源委托代理情形下，審計主體的選擇不同。

（二）國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)和行業(yè)規(guī)制部門的外部審計主體

圖1中的情形1，政府（指廣義政府，下同）要對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)進行審計，通常會選擇自行建立政府審計機關(guān)來實施這種審計，因為政府設(shè)置的部門很多，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)只是其設(shè)置的部門之一，正是由于政府下屬部門很多，所以，對這些部門的審計業(yè)務(wù)量較多且呈現(xiàn)穩(wěn)定性，在這種情形下，如果政府審計機關(guān)通過適當(dāng)?shù)娜肆Y源配置可以保障其專業(yè)勝任能力，則自行設(shè)立審計機關(guān)能控制審計成本且保障審計質(zhì)量，如果政府審計機關(guān)的體制恰當(dāng)，則可以保障獨立性。所以，通常情形下，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)的審計主體是政府審計機關(guān)。但是，針對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)的某些審計業(yè)務(wù)，如果民間審計機構(gòu)更加具有競爭優(yōu)勢，則政府審計機關(guān)可以通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。

圖1中的情形2，政府要對行業(yè)規(guī)制部門進行審計，行業(yè)規(guī)制部門的審計主體之選擇類似于國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)的審計主體，這里不再贅述。

（三）國有資本投資營運機構(gòu)的外部審計主體

圖1中的情形3，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)作為出資人，要對國有資本投資營運機構(gòu)進行審計，審計主體如何選擇？很顯然，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)也需要基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本來綜合考慮審計主體的選擇，做出自行設(shè)立審計機構(gòu)或購買審計服務(wù)的決策。同時，還必須考慮到作為委托人的政府已經(jīng)設(shè)立了專門的政府審計機關(guān)這個事實。綜合考慮獨立性、審計質(zhì)量、審計成本和政府審計機關(guān)已經(jīng)設(shè)立，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)對國有資本投資營運機構(gòu)的審計主體有如下選擇：

第一，如果政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)能基本涵蓋國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)對國有資本投資營運機構(gòu)的審計需求，則通常國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)不應(yīng)該再設(shè)立自己的審計機構(gòu)，政府審計機關(guān)應(yīng)該成為國有資本投資營運機構(gòu)的審計主體，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)應(yīng)該使用政府審計機關(guān)的審計結(jié)果，即使有部分審計需求不能滿足，也可以在溝通協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，由政府審計機關(guān)從市場上購買民間審計服務(wù)，當(dāng)然，如果政府審計機關(guān)同意，也可以由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)直接實施這種審計服務(wù)的購買。但是，無論如何，在這種情形下，本級政府設(shè)立的政府審計機關(guān)是國有資本投資營運機構(gòu)的審計主體。審計主體的這種選擇，符合獨立性要求，也能保證審計質(zhì)量，特別是，不會因為審計機構(gòu)的重復(fù)設(shè)置而提升審計成本。

第二，如果政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)基本不能涵蓋國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)對國有資本投資營運機構(gòu)的審計需求，則國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)要自行設(shè)立專門的審計機構(gòu)，且需要視審計業(yè)務(wù)量的多寡。如果國有資本投資營運機構(gòu)較多，則審計業(yè)務(wù)量較多且具有穩(wěn)定性，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)自行建立審計機構(gòu)是符合成本效益原則的;如果國有資本投資營運機構(gòu)不多，則審計業(yè)務(wù)量較少，自行設(shè)立審計機構(gòu)不符合成本效益原則，這種情形下，宜選擇從市場上購買審計服務(wù)，民間審計機構(gòu)成為國有資本投資營運機構(gòu)的審計主體。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)自行設(shè)立審計機構(gòu)時，需要選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嬻w制以保持審計機構(gòu)的獨立性，同時，還要通過適當(dāng)?shù)娜肆Y源配置以保障專業(yè)勝任能力，進而保障審計質(zhì)量。當(dāng)然，即使在自行設(shè)立審計機構(gòu)時，一些審計業(yè)務(wù)，如果民間審計機構(gòu)具有競爭優(yōu)勢，也可以通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。

圖1中的情形3還有一種特殊的具體情形，就是政府直接作為國有資本投資營運機構(gòu)的出資人（政府直接授權(quán)模式），并不通過國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)作為出資人，此種情形下，政府通常會選擇其已經(jīng)設(shè)立的政府審計機關(guān)作為國有資本投資營運機構(gòu)的審計主體，其道理類似于國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)及行業(yè)規(guī)制部門，這里不再贅述。

（四）國有企業(yè)的外部審計主體

圖1中的情形4，國有資本投資營運機構(gòu)要對國有企業(yè)進行審計，其審計主體如何選擇呢？很顯然，審計主體的選擇同樣要基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本的綜合考慮，基本模式同樣是自行建立審計機構(gòu)和從市場上購買審計服務(wù)，通常來說，如果投資的國有企業(yè)較多，則應(yīng)該考慮自行設(shè)立審計機構(gòu)。但是，有三個需要特殊考慮的問題，一是不同層級的審計機構(gòu)的協(xié)調(diào)，二是非國有獨資時對其他股東意見的考慮，三是政府審計機關(guān)是否要直接審計國有企業(yè)。

一般來說，國有資本投資營運機構(gòu)投資的國有企業(yè)可能較多，在這種情形下，通常會考慮自行設(shè)立審計機構(gòu)來對其投資的國有企業(yè)進行審計，這種審計實質(zhì)上是企業(yè)集團母公司對子公司的審計，屬于企業(yè)內(nèi)部審計的范疇。對于某些審計業(yè)務(wù)，在能保障質(zhì)量且符合成本效益原則的前提下，還可以通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。同時，還必須考慮不同層級審計機構(gòu)的協(xié)調(diào)。在國有企業(yè)的資源委托代理關(guān)系中，政府及國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)如果設(shè)立了專門的審計機構(gòu)，根據(jù)所有權(quán)監(jiān)督的原則，也可能延伸審計到國有企業(yè)，甚至還可能成為一種常態(tài)，在這種情形下，意味著國有企業(yè)可能接受三個層級審計機構(gòu)的審計：政府設(shè)立的審計機關(guān)，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)設(shè)立的審計機構(gòu)，國有資本投資營運機構(gòu)設(shè)立的審計機構(gòu)。這種情形下，如果不協(xié)調(diào)好三個層級審計機構(gòu)的關(guān)系，可能出現(xiàn)重復(fù)審計。

關(guān)于非國有獨資時對其他股東意見的考慮，主要是指國有控股及國有股主導(dǎo)這兩種情形下，國有資本投資營運機構(gòu)要審計國有企業(yè)時，必須考慮其他股東的意見。在國有控股及國有股主導(dǎo)時，國有資本投資營運機構(gòu)不是唯一的股東，此時，該國有企業(yè)的委托人不只是國有資本投資營運機構(gòu)，而是一個集體，審計主體的選擇也必須體現(xiàn)股東集體的意愿，而不只是國有資本投資營運機構(gòu)的意愿。通常情形下，應(yīng)該在該國有企業(yè)的章程中明確審計主體的選擇辦法。由于國有股占控股地位或主導(dǎo)地位，在其他股東同意的情形下，也可以在企業(yè)章程中載明國有資本投資營運機構(gòu)設(shè)立的審計機構(gòu)、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)設(shè)立的審計機構(gòu)、政府設(shè)立的審計機關(guān)可能對該國有企業(yè)進行審計。

關(guān)于政府審計機關(guān)是否要直接審計國有企業(yè)，本文前面的文獻綜述指出，有強化論、抓大放小論、受托審計論、間接審計論、完全退出論五種觀點，這些觀點都有一定的道理。還有一種觀點認為，“國家審計機關(guān)履行的是社會管理者的職能”，“不能對國有企業(yè)進行直接審計”[ 36 ]。本文認為，這種觀點將國家審計機關(guān)作為“社會管理者”是不正確的。無論何種審計，都是所有權(quán)監(jiān)督，政府審計也不例外，所以，國家審計機關(guān)不是“社會管理者”，而是所有權(quán)監(jiān)督者。根據(jù)這種觀點的邏輯，既然國家審計機關(guān)作為“社會管理者”，那就對所有的企業(yè)都可以進行審計，國有企業(yè)當(dāng)然也不能例外，恰恰要對國有企業(yè)進行直接審計，所以，這種觀點本身是自相矛盾的。

本文主張間接審計加重點延伸的辦法，其核心意思是，政府審計機關(guān)主要審計國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)和國有資本投資營運機構(gòu)，在審計這些機構(gòu)時，可以適當(dāng)延伸到重點國有企業(yè)，這個辦法實質(zhì)上是將抓大放小論、間接審計論、完全退出論三種觀點結(jié)合起來了。這個辦法的道理有兩個方面：第一，基于所有權(quán)監(jiān)督的屬性，政府是國有企業(yè)的所有者代表，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)、國有資本投資營運機構(gòu)都是代表政府行使所有者權(quán)利的機構(gòu)，既然如此，政府審計機關(guān)代表政府當(dāng)然可以對各層級的國有資源委托代理關(guān)系中的代理進行審計，所以，從邏輯上來說，政府審計機關(guān)是可以對國有企業(yè)進行審計的。第二，如果政府審計機關(guān)真的對全部國有企業(yè)進行審計，有可能造成重復(fù)審計。根據(jù)圖1所示的國有企業(yè)資源委托代理關(guān)系，當(dāng)政府直接授權(quán)時，政府與國有企業(yè)之間還有國有資本投資營運機構(gòu);當(dāng)政府不直接授權(quán)而是由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)授權(quán)時，政府與國有企業(yè)還有國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)和國有資本投資營運機構(gòu)這兩個層級，不同層級的委托人都有權(quán)利選擇針對其代理人的審計主體。如果政府審計機關(guān)審計全部國有企業(yè)，則國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)和國有資本投資營運機構(gòu)作為委托人，其選擇審計主體的權(quán)利就難以運用，而由政府審計機關(guān)來直接審計國有企業(yè)，則國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)和國有資本投資營運機構(gòu)作為委托人的審計需求不一定能得到較好的滿足。

（五）非國有企業(yè)的外部審計主體

圖1中的情形5，非國有股東要對非國有企業(yè)進行審計，這里的非國有企業(yè)可能是完全沒有國有股份，也可能是有國有股份，但是國有股份不占控股地位，也不占主導(dǎo)地位，只是一種參股地位。很顯然，選擇非國有企業(yè)的外部審計主體仍然是企業(yè)股東的權(quán)利，企業(yè)股東作為理性人，也會基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本的綜合考慮，對自行建立審計機構(gòu)或從市場上購買審計服務(wù)做出選擇。非國有企業(yè)的股東中，政府不是主要的股東，非國有股東是主要股東，這些股東通常不會對許多的企業(yè)都具有控股權(quán)或主導(dǎo)地位，所以，根據(jù)成本效益原則，通常不會選擇自行設(shè)立審計機構(gòu)，而會選擇從市場上購買審計服務(wù)，民間審計機構(gòu)是這類企業(yè)的主要外部審計主體。

非國有企業(yè)的外部審計主體要討論的一個重要問題是，政府審計機關(guān)能否審計非國有企業(yè)。本文前面的文獻綜述中提到，一些文獻將政府審計機關(guān)實施的企業(yè)審計視同政府行政權(quán)監(jiān)督，從而主張政府審計機關(guān)對非國有企業(yè)也進行審計[ 29-33 ]。本文認為，這種觀點混淆了政府審計的權(quán)能屬性，將政府審計的所有權(quán)監(jiān)督作為行政權(quán)監(jiān)督，將政府審計機關(guān)的所有權(quán)監(jiān)督者身份作為社會事務(wù)管理者，全世界都找不到體現(xiàn)這種觀點的政府審計法律及實務(wù)。既然政府審計機關(guān)可能對非國有企業(yè)也進行審計，按邏輯推理，當(dāng)然也可以對所有的其他各類非國有機構(gòu)進行審計，政府審計真的是“全覆蓋”了。引起這種混淆的根本原因是這樣一種認識：凡是政府機構(gòu)行使的權(quán)力都是公權(quán)力，既然是公權(quán)力，當(dāng)然可以對整個社會來實施，政府審計機關(guān)作為公權(quán)力機關(guān)，當(dāng)然可以對非國有企業(yè)進行審計。事實上，政府有多種身份，其中最重要的身份有兩個，一是國有資產(chǎn)的代表，二是社會事務(wù)的管理者。作為國有資產(chǎn)的代表時，行使的并不是一般意義上的公權(quán)力，而是國有資產(chǎn)的管理權(quán);只有當(dāng)其作為社會事務(wù)的管理者時，行使的才是公權(quán)力[ 37-38 ]。政府審計機關(guān)是以國有資產(chǎn)所有者代表身份來履行職責(zé)，不是以社會事務(wù)管理者的身份出現(xiàn)，此時，行使的是所有權(quán)監(jiān)督，不是公權(quán)力監(jiān)督，所以，政府審計機關(guān)不能對非國有企業(yè)進行審計①。

（六）企業(yè)內(nèi)部單位的審計主體

圖1中的情形6，企業(yè)總部要對內(nèi)部單位進行審計，同樣存在審計主體的選擇問題。一般來說，企業(yè)總部會基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本的綜合考慮，對自行建立審計機構(gòu)或從市場上購買審計服務(wù)做出選擇。通常來說，具有一定規(guī)模的企業(yè)會選擇自行建立內(nèi)部審計機構(gòu)來對內(nèi)部單位進行審計，這種選擇的道理如下：第一，符合成本效益原則。因為具有一定規(guī)模的企業(yè)，其內(nèi)部單位較多，因此，審計客體的數(shù)量也較多，這就使得審計業(yè)務(wù)量具有一定的規(guī)模且呈現(xiàn)穩(wěn)定性，在這種情形下，設(shè)立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，能保障其具有較充足且穩(wěn)定的審計業(yè)務(wù)量，從而為審計成本的控制奠定基礎(chǔ)。第二，如果內(nèi)部審計體制恰當(dāng)，內(nèi)部審計機構(gòu)能獨立于審計客體，則能保障內(nèi)部審計的獨立性。第三，如果內(nèi)部審計機構(gòu)的人力資源配置恰當(dāng)，則能保障專業(yè)勝任能力，從而為審計質(zhì)量提供保障，同時，也為控制審計成本奠定基礎(chǔ)。

當(dāng)然，企業(yè)設(shè)立了內(nèi)部審計部門，并不排除將某些審計業(yè)務(wù)外包給民間審計機構(gòu)，這些外包的業(yè)務(wù)通常是非常規(guī)審計業(yè)務(wù)或內(nèi)部審計部門在專業(yè)勝任能力方面不具有競爭優(yōu)勢的業(yè)務(wù)。規(guī)模不大但是有審計內(nèi)部單位需求的企業(yè)總部，可以不建立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，但是，有職能部門來行使內(nèi)部審計職能，這些部門的主要工作是通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。

（七）上市公司的外部審計主體

上市公司的審計主體選擇權(quán)仍然屬于股東，但是，由于上市公司是公眾公司，股東數(shù)量很多，并且許多小股東并不參與公司治理，或者沒有有效的渠道來參與公司治理，所以，股東作為一個整體來行使審計主體選擇權(quán)存在困難，為了保護小股東的利益，政府或證券交易監(jiān)管部門要以社會事務(wù)管理者的身份對上市公司的審計主體之選擇做出一些限定性規(guī)定，例如，對審計主體的資格做出要求，對審計主體選擇的程序及審計費用支付方法做出規(guī)定等，這并不表明政府或證券交易監(jiān)管部門來行使審計主體選擇權(quán)，最終還是由股東或其代表按政府或證券交易監(jiān)管部門的規(guī)定來選擇外部審計主體。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計主體關(guān)注的是誰來審計企業(yè)及相關(guān)單位。從理論上厘清企業(yè)審計主體，是科學(xué)建構(gòu)企業(yè)審計制度的基礎(chǔ)。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出企業(yè)審計主體的理論框架。

資源類委托代理關(guān)系中，選擇審計主體是委托人的權(quán)利。委托人通常會基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本的綜合考慮，做出自行建立審計機構(gòu)或從市場上購買審計服務(wù)的決策。不同的企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，審計主體不同。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)和行業(yè)規(guī)制部門的外部審計主體通常是政府審計機關(guān)。如果政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)能基本涵蓋國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)對國有資本投資營運機構(gòu)的審計需求，則政府審計機關(guān)應(yīng)該成為國有資本投資營運機構(gòu)的審計主體;如果政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)基本不能涵蓋國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)對國有資本投資營運機構(gòu)的審計需求，則國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)要自行設(shè)立審計機構(gòu)。國有企業(yè)外部審計主體主要是國有資本投資營運機構(gòu)自行設(shè)立的審計機構(gòu)，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)審計要采取間接審計加重點延伸的辦法;非國有企業(yè)外部審計主體通常是民間審計機構(gòu)，政府審計機關(guān)不能對非國有企業(yè)進行審計;企業(yè)內(nèi)部單位的審計主體通常是企業(yè)總部自行建立的內(nèi)部審計機構(gòu);各種情形下，符合成本效益原則時，都可能出現(xiàn)審計業(yè)務(wù)外包。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計主體是企業(yè)審計制度建構(gòu)的一個重要且復(fù)雜的問題。從重要性來說，企業(yè)審計主體如果錯配，企業(yè)審計的效率效果將無從談起;從復(fù)雜性來說，企業(yè)審計主體似乎有很多選擇，如何從眾多的可能性中做出正確的選擇，需要科學(xué)的理論作基礎(chǔ)，沒有理論自信，也就不可能有制度自信，如果有，也是盲目自信。

【參考文獻】

[1] 蔣麗.德國聯(lián)邦審計院公共企業(yè)審計情況與借鑒[J]. 審計研究，2016（2）：36-43.

[2] 審計署科研所二處.現(xiàn)代企業(yè)審計的國際慣例[J].審計研究，1994（5）：31-37.

[3] 楊建榮.英國國有企業(yè)審計研究[J].審計研究，2016（2）：22-35.

[4] 鄧國準.企業(yè)審計研討會湖北省審計學(xué)會綜述[J].財會通訊，1994（1）：62-63.

[5] 廖洪.社會主義市場經(jīng)濟體制下企業(yè)審計模式探討[J].審計研究，1994（1）：14-17.

[6] 孫寶厚.德國對國家參股企業(yè)審計的做法值得借鑒[J].審計研究，1999（3）：30-35.

[7] 李金華.調(diào)整指導(dǎo)思想 改進審計方法 按照深化企業(yè)審計要求推進企業(yè)審計工作：在全國深化國有企業(yè)審計研討會上的講話摘要[J].中國審計，1998（8）：5-9.

[8] 席晟.關(guān)于完善現(xiàn)代國有企業(yè)審計制度的幾點思考[J].審計研究，2001（6）：32-34.

[9] 余玉苗.我國國有企業(yè)審計中的幾個問題研究[J].武漢大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2001（1）：81-86.

[10] 孫寶厚.審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督和利用社會審計組織對國有企業(yè)審計的成果[J].審計研究，2001（3）：18-20.

[11] 天津市審計局課題組.企業(yè)審計發(fā)展趨勢研究[J].審計理論與實踐，2003（10）：15-17.

[12] 秦榮生.公共受托經(jīng)濟責(zé)任理論與我國政府審計改革[J].審計研究，2004（6）：16-20.

[13] 審計署濟南特派辦理論研究會課題組.全面深化改革背景下的國有企業(yè)審計研究[J].審計研究，2015（2）：36-41.

[14] 審計署成都特派辦理論研究會課題組. 全面深化改革背景下國有企業(yè)審計面臨的挑戰(zhàn)與應(yīng)對策略[J]. 審計研究，2015（3）：27-34.

[15] 王長友，戚艷霞.國外國有企業(yè)審計情況與借鑒[J].審計研究，2016（3）：17-25.

[16] 劉力云.論強化審計機關(guān)的國有企業(yè)審計職責(zé)[J].審計研究，2005（4）：55-58.

[17] 汪生科.獨立審計第一槍：國資委試點央企[J].財會通訊，2005（2）：84-85.

[18] 楊迪.對壟斷性國有企業(yè)開展效益審計的探析及實證[J].審計研究，2006（2）：43-46.

[19] 吳秋生.論新國有資產(chǎn)管理體制下國企審計職責(zé)的重組[J].審計與經(jīng)濟研究，2007（7）：27-31.

[20] 秦榮生.對我國國家審計發(fā)展戰(zhàn)略的思考[J].審計研究，2008（3）：20-25.

[21] 王曉梅，邢楠.國有企業(yè)改制后政府審計面臨的問題與對策研究[J].北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2009（9）：58-63.

[22] 李靈翔.國有企業(yè)出資人審計監(jiān)督相關(guān)問題探討[J].中國內(nèi)部審計，2015（1）：90-94.

[23] 陳波，吳衛(wèi)軍.國有企業(yè)審計招標的制度安排及其優(yōu)化研究[J].審計研究，2015（4）：39-46.

[24] 馬陳華.淺談應(yīng)如何加強新形勢下的國有企業(yè)審計[N].中國審計報，2016-04-06（002）.

[25] 馮均科.審計關(guān)系契約論[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004：75-81.

[26] 羅進新.關(guān)于改進國有企業(yè)審計監(jiān)督工作的一些設(shè)想[J].廣東審計，2000（12）：3-7.

[27] 胡國金.論傳統(tǒng)審計與現(xiàn)代企業(yè)審計的變化[J].企業(yè)經(jīng)濟，2001（8）：24-25.

[28] 謝志華，審計研究編輯部.完善國有企業(yè)審計監(jiān)督制度專題研討會觀點摘要[J].審計研究，2016（3）：9-16.

[29] 孫偉龍.混合所有制企業(yè)審計監(jiān)督研究[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2005（6）：44-46.

[30] 王羚.開展股份制企業(yè)審計的方式選擇[J].審計研究，2001（3）：53-54.

[31] 朱慶國.“國有論”是制約審計機關(guān)為市場經(jīng)濟全方位服務(wù)的“瓶頸”[J].審計文匯，2004（11）：6-8.

[32] 李萍.審計監(jiān)督“潛入”江蘇響水的非國有企業(yè)[J].中國審計，2004（3）：84.

[33] 喻立純.非國有企業(yè)稅收誰來再監(jiān)督？[J].中國審計，2002（9）：58-59.

[34] 鄭石橋.獨立性、審計主題和審計主體多樣化[J].會計之友，2015（2）：127-133.

[35] 鄭石橋.審計理論研究：基礎(chǔ)理論視角[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2016：1-25.

[36] 李本明.國有企業(yè)審計的重新思考[J].審計與經(jīng)濟研究，2001（2）：24-26.

[37] 楊思基.關(guān)于公權(quán)力和私權(quán)力及其條件的分析：兼談中國的政治體制改革[J].中國礦業(yè)大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2013（2）：14-19.

[38] 李天昊.公權(quán)力與私權(quán)力界限析[J].重慶社會科學(xué)，2017（4）：33-39.