呂清正，魏 琦

（安徽大學(xué)，安徽 合肥 230601；合肥鐵路運(yùn)輸法院，安徽 合肥 230022）

2016 年5 月1 日，“營改增”全面推行，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺，地方政府賴以生存的重要稅源轉(zhuǎn)變?yōu)橹醒牒偷胤焦蚕怼?016 年4 月30 日，國務(wù)院《全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》 規(guī)定2～3 年為過渡期，中央與地方按50:50 分享增值稅。 “營改增”實(shí)際架空了現(xiàn)行地方稅體系，甚至危及現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制，地方政府的財(cái)力和財(cái)權(quán)受到了嚴(yán)重影響，事權(quán)愈重而財(cái)權(quán)愈小的地方政府有可能更加倚重土地財(cái)政和行政性收費(fèi)，亟待要求地方財(cái)政進(jìn)行重新規(guī)劃，以此保證地方財(cái)政有充足的收入來源維持地方建設(shè)、公共服務(wù)以及其他開支的需求。

一、“營改增”后地方財(cái)力面臨的主要問題

使用增值稅覆蓋服務(wù)業(yè)在內(nèi)的各個(gè)產(chǎn)業(yè)，取代營業(yè)稅以消除營業(yè)稅的弊端，環(huán)環(huán)相扣的增值稅抵扣鏈條很完整，能有效發(fā)揮增值稅的中性作用，降低稅制的扭曲性。 然而“營改增”本身的復(fù)雜性，隨著時(shí)間推移和環(huán)境變化，特別是“營改增”全面展開，其潛在的效應(yīng)施加于宏觀經(jīng)濟(jì)層面之后，地方稅收問題更加顯露和突出。

（一）地方稅收收入過于依賴流轉(zhuǎn)稅分成

稅制模式的選擇取決于政府的政策目標(biāo)，是諾貝爾獎(jiǎng)獲得者米爾利斯和維克星的“最優(yōu)課稅理論”提出的。 通常，所得稅適應(yīng)于實(shí)現(xiàn)公平分配的目標(biāo)，而流轉(zhuǎn)稅適應(yīng)于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率的目標(biāo)。 政府的政策以公平分配為主，則選擇所得稅為主體稅種；以經(jīng)濟(jì)效率為主，則選擇流轉(zhuǎn)稅為主體稅種。而稅制結(jié)構(gòu)模式也分為以直接稅為主體稅種、 以間接稅為主體稅種、以直接稅和間接稅“雙主體”等稅制結(jié)構(gòu)模式。[1]考慮到直接稅對公民納稅意識和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力的較高要求，以及對經(jīng)濟(jì)效率和公平分配的兼顧，以間接稅和直接稅的雙主體稅制結(jié)構(gòu)， 更適應(yīng)于我國改革發(fā)展的需要。然而，直接稅占比低而間接稅占比過高，并且稅收收入在稅種間分布極不均衡，卻是我國稅收結(jié)構(gòu)的“頑疾”。作為我國直接稅的主要構(gòu)成，企業(yè)所得稅占比低且不穩(wěn)定， 說明企業(yè)的盈利能力不穩(wěn)定以及直接稅征管能力的落后， 而個(gè)人所得稅的稅率并不比低于發(fā)達(dá)國家， 在總稅收占比卻也遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家。[2]至于位于存量層面、針對居民個(gè)人征收的財(cái)產(chǎn)稅，基本處于空白地帶。[3]稅收收入在各稅種間分布極不均衡，“營改增”之后，第一大稅種、第三大稅種合并為一個(gè)稅種， 增值稅收入將占據(jù)全部稅收收入的“半壁江山”而“一稅獨(dú)大”。增值稅“一稅獨(dú)大”格局的穩(wěn)固和加劇，不利于稅收收入體系的均衡布局，更不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的控制，甚至?xí)哟蠹扔械呢?cái)政風(fēng)險(xiǎn)。[4]

（二）地方的主體稅種缺失

“營改增”以前，我國十八個(gè)稅種中，只有增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等五大稅種，增值稅和營業(yè)稅分別歸屬中央和地方稅種，營業(yè)稅是地方稅收體系的主體稅種和第一大稅種。2015 年全國稅收總收入124892 億元， 其中國內(nèi)增值稅實(shí)現(xiàn)收入31109 億元， 占全國稅收收入的24.9%，營業(yè)稅的收入為19313 億元，占稅收收入的15.4%。[5]而資源稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、車船稅、印花稅、耕地占用稅、 契稅等十三個(gè)稅種收入總和占全國稅收收入約10%。[6]2016 年5 月1 日，增值稅全鏈條覆蓋商品與勞務(wù)， 營業(yè)稅徹底退出稅收歷史舞臺。 全面“營改增”，造成地方主體稅種缺失，地方稅收收入的很大部分，進(jìn)入了地方和中央共享稅收收入的范圍。地方政府稅收收入銳減約1～1.5 萬億元，[7]即便十三個(gè)小稅種全部劃歸地方財(cái)政， 也難以彌補(bǔ)全面營改增后地方財(cái)力的短缺。地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)失衡加深，進(jìn)而可能加劇地方政府“以費(fèi)代稅”和“土地財(cái)政”等問題。[8]

二、我國地方財(cái)力保障的改革路徑

作為獨(dú)立稅種的營業(yè)稅被全部納入增值稅框架體系后，既有稅種歸屬關(guān)系格局的打破，嚴(yán)重沖擊地方政府的財(cái)政收入， 中央與地方之間的財(cái)政關(guān)系面臨重新界定和調(diào)整。如果不隨之改革財(cái)稅體制，現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制的基礎(chǔ)也必將受到動(dòng)搖。

（一）加大增值稅的地方分成

“營改增”過程中，作為配套措施，營業(yè)稅改征增值稅的那塊收入， 如數(shù)返還給地方政府。 全面推行“營改增”后，國務(wù)院于2016 年4 月30 日印發(fā)《全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》。 《通知》規(guī)定，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅納入中央和地方共享范圍，中央分享50%的增值稅， 地方按稅收繳納地分享增值稅的50%。作為過渡方案，《通知》限定了2～3 年的過渡期。由此可見，“營改增”的推進(jìn)及完成，及時(shí)調(diào)整增值稅在中央與地方之間的分享比例，比較簡便易行，減緩了改革對地方主體稅種和地方財(cái)政收支的沖擊。 營業(yè)稅改征增值稅后，增值稅在全部稅收收入中占比過半。在短期內(nèi)，增值稅“一稅獨(dú)大”的局面難以改變，而現(xiàn)行的其他稅種，甚至新開稅種，也無法彌補(bǔ)地方財(cái)力的短缺，增值稅的分享至關(guān)重要。在主體稅種共享而不是稅種上徹底分家的基礎(chǔ)上建立規(guī)范的分稅體制，是世界多數(shù)分稅制國家的做法。[9]然而，僅滿足于分享比例的調(diào)整， 卻無法矯正甚至加重地方政府偏重生產(chǎn)性投入和不當(dāng)稅收競爭的問題。 完善增值稅制度，改革中央與地方之間的增值稅分享模式，將是后續(xù)改革難以回避的問題。

（二）擴(kuò)大中央轉(zhuǎn)移支付

在現(xiàn)行財(cái)政體制沒有大變化之前， 以財(cái)政能力差異為基礎(chǔ)、 實(shí)現(xiàn)各地公共服務(wù)水平的均等化為主旨的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度， 無疑是全面營改增后地方政府利益受損的另一簡便有效途徑。[10]然而，實(shí)現(xiàn)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的有效性，存在兩個(gè)基本前提：其一，上級政府能夠有效監(jiān)督對下級政府的資金使用；其二，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的資金使用能夠真實(shí)反映轄區(qū)居民的偏好，而非官員的偏好。[11]而我國財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度法治化程度明顯不足，缺乏轉(zhuǎn)移支付的法定程序，中央對地方的財(cái)政資金使用也缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制。加之， 現(xiàn)行的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度還存續(xù)舊體制的利益分配格局， 各種轉(zhuǎn)移支付形式繁多且劃分標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付比重較高，稅收返還與均等化理念的轉(zhuǎn)移支付也有著根本不同[12]，尚未有效解決歷史原因造成的地區(qū)間財(cái)力分配不均和公共服務(wù)水平差距較大的問題。[13]此外，我國民主憲政建設(shè)不足，地方治理的水平不高， 各級人大對地方政府財(cái)政活動(dòng)的監(jiān)督力度相對有限， 也制約著財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的發(fā)展與作用發(fā)揮。

全面營改增后， 財(cái)政轉(zhuǎn)移制度可以成為彌補(bǔ)地方財(cái)力空缺的行之有效措施，但是“分稅制”畢竟不是“分錢制”，地方財(cái)政不能退居到花多少給多少的“打醬油財(cái)政”。[14]從長遠(yuǎn)看，轉(zhuǎn)移支付過度分擔(dān)地方公共品的提供成本， 隔斷了地方政府支出與轄區(qū)稅收之間的聯(lián)系，不利于提高地方公共支出的效率，[15]助長地方財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的扭曲， 甚至陷入中央轉(zhuǎn)移支付的增加以矯正地方政府支出行為的惡性循環(huán)，誘發(fā)嚴(yán)重財(cái)政體制風(fēng)險(xiǎn)。[16]而且，地方事務(wù)的支出嚴(yán)重依賴中央轉(zhuǎn)移支付， 地方事務(wù)的決策也必然依從中央的監(jiān)督指揮，[17]終將不利于財(cái)政分權(quán)和地方財(cái)政自主改革的縱深推進(jìn)。所以，以中央轉(zhuǎn)移支付匹配地方政府支出責(zé)任，終究不是長久之計(jì)，無法成為將來財(cái)政體制深化改革依仗的路徑。

（三）重建地方稅體系

只要“分稅制財(cái)政體制”的方向不變，地方主體稅種的設(shè)立和存在依舊是必要的。地方有自主財(cái)源，用于地方自主支出，而不依賴于中央，方可避免中央的過度干預(yù)。[18]縱觀現(xiàn)行地方稅體系，地方稅的稅種數(shù)量不少，但大多是小稅種，收入不穩(wěn)、稅源分散、征管難度大和征收成本高。尤其是全面“營改增”后，地方政府最大的稅源缺失， 新的地方稅體系亟待培育和建構(gòu)。從稅收來源看，我國地方稅收收入的結(jié)構(gòu)性問題非常突出， 集中表現(xiàn)在地方稅收過于依賴共享稅種。 地方稅種弱化，地方各級政府對共享稅種“同休戚、共進(jìn)退”的格局，是中央對地方、上級政府對下級政府收入集中度的重要體現(xiàn)。為了解決地方財(cái)力空缺， 地方政府要么積極爭取上級轉(zhuǎn)移支付，弱化了其組織收入的積極性， 要么采取土地財(cái)政、稅外收費(fèi)、債務(wù)性融資等途徑開源，不利于地方財(cái)政的穩(wěn)定性和法治化，為地方政府間不當(dāng)稅收競爭埋下隱患。[19]培育地方稅種，建構(gòu)地方稅體系，是保障地方財(cái)權(quán)的基本路徑。

三、我國地方財(cái)力的法律保障

（一）完善增值稅稅制，重建分享制度

增值稅制度的完善，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，為稅收收入結(jié)構(gòu)改革留下空間， 而促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型， 更能充分有效發(fā)揮其較強(qiáng)的籌集稅收收入的功能。現(xiàn)行增值稅，與理論上的消費(fèi)型增值稅有一定差距， 在固定資產(chǎn)抵扣范圍和小規(guī)模納稅人的問題上有所保留，屬于不完全消費(fèi)型增值稅。①我國現(xiàn)行的是不徹底的消費(fèi)型增值稅，對固定資產(chǎn)的抵扣范圍仍有限制，房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)尚未納入抵扣范圍，也沒有取消一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分。 參見陳少英著.稅收債法制度專題研究[M].北京：北京大學(xué)出版社，2013：60.轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅有利于促進(jìn)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、 資本密集型行業(yè)和技術(shù)密集型行業(yè)投資的增長， 同時(shí)企業(yè)在生產(chǎn)擴(kuò)張階段比生產(chǎn)平穩(wěn)階段獲益多。[13]216如果經(jīng)濟(jì)形勢的變化需要稅收上采取更有力的擴(kuò)張措施， 完全意義上的消費(fèi)型增值稅應(yīng)是可行的選擇。[21]在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)矛盾趨于激化狀態(tài)的背景下，“營改增” 是基于調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的需要而啟動(dòng)的， 后續(xù)于同為結(jié)構(gòu)性減稅的增值稅轉(zhuǎn)型改革，[14]235不僅在總體上實(shí)現(xiàn)了減稅效果， 更重要的意義是打通了制造業(yè)和服務(wù)業(yè)之間的抵扣鏈條，使得稅制更加中性。[21]而且，1994 年的增值稅稅制，是針對制造業(yè)專門制定的，全面“營改增”后，應(yīng)當(dāng)站在所有制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的高度，著眼于增值稅在稅收體系中的地位，做好頂層設(shè)計(jì)。[14]249構(gòu)建服務(wù)行業(yè)的增值稅抵扣制度， 清理增值稅優(yōu)惠政策，精簡稅率結(jié)構(gòu)，減少免稅或零稅率的情形，以維護(hù)增值稅抵扣鏈條的完整性。[8]

由于地方稅收收入的一大部分納入共享稅，地方財(cái)力保障問題迫在眉睫。從目前的制度實(shí)踐看，房產(chǎn)稅等某一稅種還難以擔(dān)當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的重任，地方稅收收入不僅需要多個(gè)稅收支撐， 而且提高共享稅的分成比例或許更為現(xiàn)實(shí)。[22]因此，增值稅的分享制度，成為了增值稅后續(xù)改革的重要問題。改革增值稅的分享制度，不能局限于分享比例的調(diào)整，還應(yīng)當(dāng)是分享模式的創(chuàng)新。 在共享稅規(guī)模很大的實(shí)際情況下，共享稅收入分配不顧及橫向財(cái)政平衡，通過其他層次的政府間財(cái)力配置來實(shí)現(xiàn)橫向財(cái)政平衡幾乎不可能。[23]除了用于維持地方財(cái)政自主而按照稅收來源地分享的主要方式， 可以提取一定比例的增值稅收入用于調(diào)控地區(qū)間差距， 按照消費(fèi)地原則進(jìn)行分配，[24]以緩解按生產(chǎn)地原則分享②現(xiàn)行增值稅征收主要由銷售方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，而應(yīng)稅貨物或勞務(wù)（稅源）的跨省區(qū)流動(dòng)導(dǎo)致增值稅的來源地與負(fù)擔(dān)地背離，不利于地區(qū)間稅收公平，引發(fā)惡性稅收競爭。 參見王群，唐登山，周全林.中國增值稅稅源與稅收省際背離研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2015（4）.增值稅對生產(chǎn)要素配置的扭曲效應(yīng)。

（二）優(yōu)化流轉(zhuǎn)稅制度，開征零售稅作為地方稅

歷史經(jīng)驗(yàn)表明， 政府的財(cái)政支出規(guī)模通常只能增不能減，所能控制的是財(cái)政支出的增速或增量。營改增后，財(cái)政支出并不能同步減少，地方財(cái)政收入的短缺部分， 只能通過改革稅收收入的分配或者新增稅種來補(bǔ)充。[3]我國全部稅收收入中，流轉(zhuǎn)稅居于主導(dǎo)地位，而流轉(zhuǎn)稅收入構(gòu)成又以增值稅為主體。全面“營改增”后，增值稅收入在全部稅收收入中將占比過半。由于增值稅以外的流轉(zhuǎn)稅規(guī)模偏小，直接稅關(guān)系居民個(gè)人利益而需要較長的改革時(shí)間和培育過程，增值稅的主體地位在短期內(nèi)是難以撼動(dòng)的。[2]所以，現(xiàn)階段稅制結(jié)構(gòu)的改革和地方稅體系的構(gòu)建，宜先確立共享稅分成為主、 地方稅補(bǔ)充的多元化的地方財(cái)力布局，此后擴(kuò)大地方稅收入占比，逐步形成共享稅分成與地方稅收入占比大體相當(dāng)?shù)母窬?，[25]其首要著力點(diǎn)依然是增值稅制度乃至流轉(zhuǎn)稅稅制的改革。改革流轉(zhuǎn)稅制度，就是要將歸屬地方部分的流轉(zhuǎn)稅收入的分配原則， 從生產(chǎn)地原則向消費(fèi)地原則轉(zhuǎn)變，[11]170才更利于促進(jìn)擴(kuò)大內(nèi)需，轉(zhuǎn)變地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，契合人口城鎮(zhèn)化的大趨勢。[1]292鑒于增值稅收入在稅收收入的比重，完全改變分配方式，按照地區(qū)社會消費(fèi)品總額占全國社會消費(fèi)品總額的比例在地方之間分配增值稅收入， 有關(guān)地方財(cái)政利益的重大調(diào)整，不僅面臨地方政府的阻力，而且需要準(zhǔn)確核算各地社會消費(fèi)品銷售總額，也會受到諸多干擾，較為可行的是提取一定比例的增值稅收入， 按照消費(fèi)地原則分配。

更為理想的流轉(zhuǎn)稅改革， 是在零售環(huán)節(jié)征收零售稅，基于地方消費(fèi)水平開征的稅收，才是地方理想的主體稅種。零售稅有利于真正通過消費(fèi)引導(dǎo)投資，促進(jìn)地方政府間良性競爭， 改善消費(fèi)環(huán)境以刺激內(nèi)需，深化經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，矯正產(chǎn)能過剩、重復(fù)建設(shè)問題。一個(gè)地區(qū)或許沒有規(guī)?；墓I(yè)生產(chǎn)， 但是不可能沒有消費(fèi)，日益增長的社會消費(fèi)規(guī)模，有助于零售稅收入的穩(wěn)定增長。只是對于零售稅的設(shè)立思路，理論界尚有不同意見：其一，改革增值稅，在零售環(huán)節(jié)開征零售稅；其二，改造消費(fèi)稅為零售稅，在零售環(huán)節(jié)征收。[26]其實(shí)，兩種方案都面臨在零售環(huán)節(jié)上，零售稅與增值稅的協(xié)調(diào)問題； 兩種方案的主要差異在于有無開征新稅，以及實(shí)施難度。 由于增值稅、零售稅都是一般消費(fèi)稅，具有明顯的稅收“中性”特征，主要用于組織財(cái)政收入； 而消費(fèi)稅對有選擇的目標(biāo)商品征稅，商品的需求彈性小，消費(fèi)有“惡”的因素或消費(fèi)具有負(fù)外部性，[27]因而消費(fèi)稅作為特別消費(fèi)稅， 具有“非中性”特征，有調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)居民消費(fèi)行為等多重政策目標(biāo)。 消費(fèi)稅與一般消費(fèi)稅的零售稅有很大差異，改造難度不可低估。[28]更何況，我國流轉(zhuǎn)稅收入結(jié)構(gòu)中，特別消費(fèi)稅的比重偏低，一般消費(fèi)稅的比重過高，應(yīng)逐步提高特別消費(fèi)稅的比重，相應(yīng)降低一般消費(fèi)稅的比重。[29]增值稅、零售稅與消費(fèi)稅的關(guān)系是“遞進(jìn)關(guān)系”，即便設(shè)立了零售稅，消費(fèi)稅也還是必要的。不如在完善增值稅制度，落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅的同時(shí)，開征零售稅，在不增加稅負(fù)的原則下，實(shí)施或許更為順利。

（三）改造直接稅制度

我國間接稅與直接稅的比例大約為7:3， 隨著“營改增”、 消費(fèi)稅征收范圍和稅率的調(diào)整等結(jié)構(gòu)性減稅政策，間接稅比重有所下降，但是在稅收收入中仍占六成以上，遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)。[30]在既有稅負(fù)水平保持穩(wěn)定的基礎(chǔ)上， 逐步降低間接稅比重，增加直接稅稅收收入，實(shí)現(xiàn)我國稅收收入結(jié)構(gòu)的改善。而在直接稅收入中，又以企業(yè)繳納的稅收收入為主體，個(gè)人繳納的直接稅比重偏低。再考慮到間接稅的規(guī)模，企業(yè)作為納稅主體的稅負(fù)較為沉重，推高商品價(jià)格，影響了企業(yè)的市場競爭力，加劇了購買力流向境外。 所以，無論是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，還是改善直接稅結(jié)構(gòu)，都很有必要提升個(gè)人繳納的稅收收入比重，由企業(yè)“獨(dú)挑稅負(fù)”為企業(yè)和居民個(gè)人“分擔(dān)”稅負(fù)，[14]110才能更好地調(diào)節(jié)居民收入分配差距，特別是調(diào)節(jié)包括收入流量和財(cái)產(chǎn)存量在內(nèi)的貧富差距。 具體來說，個(gè)人所得稅的分類征收逐步改變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合； 對居民個(gè)人的房地產(chǎn)在存量環(huán)節(jié)從基本不征稅逐步過渡到征收房地產(chǎn)稅， 同時(shí)整合流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅費(fèi)；適時(shí)開征遺產(chǎn)和贈與稅，等等。

（四）賦予省級政府適當(dāng)?shù)牡胤蕉愂樟⒎?quán)

地方稅可以區(qū)分為， 全國開征的地方稅種和地方特色開征的地方稅種，而全國開征的地方稅種，又可分為統(tǒng)一開征或選擇開征的地方稅種。 統(tǒng)一開征的地方稅種，中央統(tǒng)一立法，在稅率或扣除方面，可以給地方一定的選擇空間。選擇開征的地方稅種，中央可以采取標(biāo)準(zhǔn)立法，地方立法機(jī)關(guān)選擇是否在本地區(qū)實(shí)施，法律賦予地方選擇實(shí)施后，在征稅范圍、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收減免等方面的機(jī)動(dòng)空間。 而對于地方特色開征的地方稅種，中央可以采取制定地方自主選擇的“稅種清單”，并做出原則性規(guī)定，地方自主選擇并立法開征，中央擁有法定條件下的否決權(quán)， 地方開征清單以外的稅種需呈報(bào)中央批準(zhǔn)。