孫倩

【摘要】? 2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《新制度》）?！缎轮贫取吩诖尕浵嚓P(guān)科目設(shè)置、核算基礎(chǔ)和核算方法等方面均與現(xiàn)行制度存在較大差異，文章在說(shuō)明《新制度》下行政事業(yè)單位存貨的賬務(wù)處理過(guò)程的同時(shí)將其與現(xiàn)行制度進(jìn)行比較，以期為實(shí)務(wù)工作提供參考。

【關(guān)鍵詞】? 政府會(huì)計(jì)制度;存貨;雙基礎(chǔ);會(huì)計(jì)要素;會(huì)計(jì)科目;雙線(xiàn)核算

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）01-0030-05

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)），自2019年1月1日起施行。《新制度》一方面將《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)）和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)）進(jìn)行了統(tǒng)一;另一方面要求將行政事業(yè)單位的核算基礎(chǔ)由“收付實(shí)現(xiàn)制”修改為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實(shí)現(xiàn)制”并行（本文將其稱(chēng)為“雙基礎(chǔ)”）。同時(shí)要求其會(huì)計(jì)核算既要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，又要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算（本文將其稱(chēng)為“雙線(xiàn)核算”記賬方法），即：行政事業(yè)單位對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算;非現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。在上述要求的基礎(chǔ)上，《新制度》在會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目和核算方法及報(bào)表填制等方面均做了修訂。本文將就“存貨”在《新制度》下的賬務(wù)處理進(jìn)行說(shuō)明，同時(shí)進(jìn)行新舊制度間的比較。

一、存貨的會(huì)計(jì)科目設(shè)置及核算范圍

現(xiàn)行制度中，存貨的核算使用“存貨”科目，指行政事業(yè)單位在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用而儲(chǔ)存的資產(chǎn)，包括材料、燃料、包裝物和低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等。其中《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)）中的存貨包括：庫(kù)存物品、加工物品、受托代理物資、工程物資和政府儲(chǔ)備物資等內(nèi)容;《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)）將政府儲(chǔ)備物資和受托代理物資從存貨中分離，其存貨主要包括：庫(kù)存物品、加工物品和工程物資等內(nèi)容。無(wú)論是財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)還是財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)，其“存貨”均不包括“已經(jīng)付款或開(kāi)出商業(yè)匯票，但尚未收到的物資”，這部分物資的核算在“其他應(yīng)收款”科目完成。這種科目設(shè)置對(duì)存貨存在狀態(tài)的區(qū)分欠準(zhǔn)確，“在途”“入庫(kù)”“加工”等狀態(tài)難以區(qū)分。

《新制度》不再使用“存貨”科目，而是將現(xiàn)行制度中的存貨拆分為“庫(kù)存物品”“加工物品”“受托代理物資”“工程物資”和“政府儲(chǔ)備物資”等科目。在填制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)將“在途物品”“庫(kù)存物品”“加工物品”三項(xiàng)內(nèi)容加和得到資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”信息。因此，《新制度》中的存貨主要包括三項(xiàng)內(nèi)容：“在途物資”“庫(kù)存物品”和“加工物品” （“加工物品”下設(shè)“自制物品”“委托加工物品”兩個(gè)一級(jí)明細(xì)科目）。

二、存貨取得的賬務(wù)處理

行政事業(yè)單位存貨取得的途徑主要有外購(gòu)、加工、置換、接受捐贈(zèng)和無(wú)償調(diào)入等方式。

（一）外購(gòu)方式取得存貨

例1：W單位20×9年2月10日購(gòu)入A、B兩種自用材料。其中A材料價(jià)值10 000元，增值稅1 600元，當(dāng)日以財(cái)政授權(quán)支付方式支付貨款并收到結(jié)算憑證，但貨物尚未收到;B材料價(jià)值20 000元，增值稅3 200元，當(dāng)日貨物驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)尚未支付。20×9年3月5日A材料驗(yàn)收入庫(kù);20×9年5月10日用銀行存款支付款項(xiàng)。

現(xiàn)行制度要求已經(jīng)付款或開(kāi)出商業(yè)匯票，但尚未收到的物資，在“其他應(yīng)收款”科目核算;已驗(yàn)收入庫(kù)貨物在“存貨”科目核算?！缎轮贫取芬笠呀?jīng)付款或開(kāi)出商業(yè)匯票，但尚未收到的物資，在“在途物資”科目核算，待驗(yàn)收入庫(kù)后轉(zhuǎn)入“庫(kù)存物品”;已驗(yàn)收入庫(kù)貨物在“庫(kù)存物品”科目核算。

《新制度》在“雙基礎(chǔ)”要求下“雙線(xiàn)核算”的賬務(wù)處理及新舊制度比較如下（以下例題相同，略）。

1.20×9年2月10日的賬務(wù)處理。

（1）若W單位是事業(yè)單位，財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)下的賬務(wù)處理。

A材料購(gòu)入：借：其他應(yīng)收款?????????????????????????? 11 600

貸：零余額賬戶(hù)用款額度? 11 600

B材料購(gòu)入：借：存貨——B材料??????????????????? 23 200

貸：應(yīng)付賬款????????? 23 200

（2）若W單位是行政單位，財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)下的賬務(wù)處理。

A材料購(gòu)入：借：其他應(yīng)收款?????????????????????????? 11 600

貸：零余額賬戶(hù)用款額度? 11 600

B材料購(gòu)入：借：存貨——B材料??????????????????? 23 200

貸：資產(chǎn)基金——存貨? 23 200

借：待償債凈資產(chǎn)?????????????????????? 23 200

貸：應(yīng)付賬款??????? 23 200

（3）《新制度》下的賬務(wù)處理。

A材料購(gòu)入：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：在途物品——A材料?????????????? 11 600

貸：零余額賬戶(hù)用款額度? 11 600

此處發(fā)生了現(xiàn)金支出，需同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄（以下略）。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：事業(yè)支出????????????????????????????????? 11 600

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 11 600

B材料購(gòu)入：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：庫(kù)存物品——B材料?????????????? 23 200

貸：應(yīng)付賬款??????????? 23 200

此處未發(fā)生現(xiàn)金收支，不需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄（待付款時(shí)需編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄）。

2.20×9年3月5日的賬務(wù)處理。

（1）若W單位是事業(yè)單位，財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：存貨——A材料???????????????????????????????????????? 11 600

貸：其他應(yīng)收款?????? 11 600

（2）若W單位是行政單位，財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：存貨——A材料???????????????????????????????????????? 11 600

貸：資產(chǎn)基金——存貨? 11 600

借：經(jīng)費(fèi)支出??????????????????????????????????????????????????? 11 600

貸：其他應(yīng)收款?? 11 600

（3）《新制度》下的賬務(wù)處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：庫(kù)存物品——A材料??????? ???????11 600

貸：在途物品—A材料???? 11 600

此處未發(fā)生現(xiàn)金收支，不需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

3.20×9年5月10日的賬務(wù)處理。

（1）若W單位是事業(yè)單位，財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：應(yīng)付賬款??????????????????????????????????????????????????? 23 200

貸：銀行存款??? 23 200

（2）若W單位是行政單位，財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：應(yīng)付賬款?? ?????????????????????????????????????????????????23 200

貸：銀行存款??? 23 200

借：經(jīng)費(fèi)支出??????????????????????????????????????????????????? 23 200

貸：償債凈資產(chǎn)? 23 200

（3）《新制度》下的賬務(wù)處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：應(yīng)付賬款????????????????????????????????? 23 200

貸：銀行存款??? 23 200

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：事業(yè)支出????????????????????????????????? 23 200

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 23 200

例2：W單位20×9年2月19日購(gòu)入價(jià)值50 000元，增值稅8 000元的C材料一批，擬用于建造一臺(tái)自用設(shè)備，當(dāng)日以財(cái)政授權(quán)支付方式支付貨款、貨物驗(yàn)收入庫(kù)。

現(xiàn)行制度下為建造工程購(gòu)入的物資也在“存貨”科目下反映?！缎轮贫取穯为?dú)設(shè)置了“工程物資”科目來(lái)核算為建造工程購(gòu)入的物資。

（1）若W單位是事業(yè)單位，財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：存貨——C材料???????????????????????????????????????? 58 000

貸：零余額賬戶(hù)用款額度? 58 000

（2）若W單位是行政單位，財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：存貨——C材料???????????????????????????????????????? 58 000

貸：資產(chǎn)基金——存貨?? 58 000

借：經(jīng)費(fèi)支出??????????????????????????????????????????????????? 58 000

貸：零余額賬戶(hù)用款額度? 58 000

（3）《新制度》下的賬務(wù)處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：工程物資——C材料?????????????? 58 000

貸：零余額賬戶(hù)用款額度??? 58 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：借：事業(yè)支出????????????????????????????????? 58 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 58 000

（二）加工方式取得存貨

例3：W單位20×9年2月15日發(fā)出價(jià)值4 000元的B材料委托外單位加工甲商品。20×9年2月26日以財(cái)政直接支付方式支付甲商品加工過(guò)程中發(fā)生委托加工費(fèi)8 000元，20×9年2月28日甲商品完工驗(yàn)收入庫(kù)。

現(xiàn)行制度下存貨的加工不區(qū)分本單位加工和委托外單位加工，其加工過(guò)程核算僅通過(guò)“存貨”科目下的明細(xì)科目反映?！缎轮贫取穯为?dú)設(shè)置了“加工物品”科目，并在該科目下設(shè)置了“自制物品”和“委托加工物品”兩個(gè)明細(xì)科目對(duì)不同加工形式進(jìn)行分類(lèi)核算。

1.20×9年2月15日的賬務(wù)處理：

（1）若W單位是事業(yè)單位，財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：存貨——生產(chǎn)成本——甲商品????????????????? 4 000

貸：存貨——B材料??????????????? 4 000

（2）若W單位是行政單位，財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：存貨——委托加工存貨成本——甲商品? 4 000

貸：存貨——B材料??????????????????????? 4 000

（3）《新制度》下的賬務(wù)處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借：加工物品——委托加工物品——甲商品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000

貸：庫(kù)存物品——B材料????????????????? 4 000

此處未發(fā)生現(xiàn)金收支，不需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

2.20×9年2月26日的賬務(wù)處理。

（1）若W單位是事業(yè)單位，財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：存貨——生產(chǎn)成本——甲商品????????????????? 8 000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入????????????????? 8 000

（2）若W單位是行政單位，財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)下的賬務(wù)處理。

借：經(jīng)費(fèi)支出????????????????????????????????????????????????????? 8 000