侯雪筠 劉興鈺

摘 要：財政部在2017年度發(fā)布了修訂版《收入會計準(zhǔn)則》，構(gòu)建了一個統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，這必然會對我國企業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生影響。分析修訂版準(zhǔn)則發(fā)布的背景、收入確認(rèn)方法，以及后續(xù)對電信行業(yè)在收入確認(rèn)方面的變動，最后根據(jù)其對于收入產(chǎn)生的影響提出完善建議。

關(guān)鍵詞：修訂版收入準(zhǔn)則;五步法模型;收入確認(rèn)

中圖分類號：F626? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）12-0019-03

一、修訂版收入準(zhǔn)則頒布的背景

經(jīng)濟(jì)全球化的日益增強(qiáng)，對于我國現(xiàn)有行業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響，行業(yè)的經(jīng)營模式發(fā)生巨大的改變，新業(yè)態(tài)、新模式逐漸發(fā)展起來，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易形態(tài)也變得更加復(fù)雜，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動中包括多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況越來越多。這些內(nèi)容的改變使得2006年頒布的收入準(zhǔn)則也不再適用，2006年頒布的收入準(zhǔn)則由兩個具體會計準(zhǔn)則構(gòu)成，對于不同的收入方式采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如風(fēng)險轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)、完工百分比法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等，卻缺少統(tǒng)一的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對確定交易價格、多重交易收入價格如何分配、收入合同信息披露等業(yè)務(wù)運(yùn)用2006年頒布的收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時會發(fā)現(xiàn)，有的收入業(yè)務(wù)在收入準(zhǔn)則中沒有明確標(biāo)準(zhǔn)，在不同業(yè)務(wù)收入的區(qū)分、收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷、會計政策的選擇和會計估計的做出等會計處理上也會產(chǎn)生爭議，已不能滿足企業(yè)會計業(yè)務(wù)處理需求和財務(wù)信息使用者對收入信息的需求。因此，需要我們迫切對2006年頒布的收入準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)。

2014年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會和財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會共同修訂了《收入會計準(zhǔn)則》，這使得國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則確立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和模型框架。面對我國2006年頒布的會計準(zhǔn)則已經(jīng)不適用的問題，并且為了實(shí)現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則全面趨同，進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)收入確認(rèn)的會計處理方法，提高財務(wù)報告的質(zhì)量，財政部開始了修改企業(yè)收入會計準(zhǔn)則的進(jìn)程，在2017年發(fā)布了修訂版《收入會計準(zhǔn)則》，并于2018年1月1日開始執(zhí)行，這是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌的重要一步。

二、修訂版收入準(zhǔn)則會計確認(rèn)的方法與改進(jìn)

（一）修訂版收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)方法

首先，修訂版收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的方法。該準(zhǔn)則要求公司依據(jù)下列五個步驟來確認(rèn)收入：一是識別與客戶訂立的合同，二是識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是把交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，五是在各單項(xiàng)履約義務(wù)履行時確認(rèn)收入[1]（如下頁圖所示）。以上的五步法呈現(xiàn)出的收入確認(rèn)方法滿足了現(xiàn)行的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，而且還給企業(yè)收入的確認(rèn)提供了明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。使企業(yè)在進(jìn)行會計處理時不會出現(xiàn)對收入劃分不清晰的情況。并且，修訂版收入準(zhǔn)則也為實(shí)務(wù)中的具體問題提供了規(guī)范的做法，如合同中如何識別單項(xiàng)履約義務(wù)、合同中如何確認(rèn)單獨(dú)售價，履約義務(wù)是在一段時間確認(rèn)還是在一個時點(diǎn)確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，修訂版收入準(zhǔn)則還明確了某些交易或事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如合同成本的確定、附有銷售退回條款的銷售、售后回購、主要責(zé)任人和代理人的區(qū)分、客戶未行使的權(quán)利、授予知識產(chǎn)權(quán)許可、無須退回的初始費(fèi)等的處理[2]。

（二）修訂版收入準(zhǔn)則在原有收入準(zhǔn)則上的改進(jìn)

1.更改收入確認(rèn)時點(diǎn)的依據(jù)。修訂版準(zhǔn)則運(yùn)用統(tǒng)一化的標(biāo)準(zhǔn)，將原有的把風(fēng)險轉(zhuǎn)移時點(diǎn)作為確認(rèn)收入的時點(diǎn)變化為依據(jù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來確認(rèn)收入。履約義務(wù)與收入相對應(yīng)地分成了以時點(diǎn)作為依據(jù)和以時間段作為依據(jù)對收入進(jìn)行確認(rèn)，該準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了收入確認(rèn)時間的問題，有助于會計人員在確認(rèn)收入時將收入計入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。

2.對于收入計量方式規(guī)定更加明確。原有的收入準(zhǔn)則是以公允價值為基礎(chǔ)計量收入的金額，修訂版收入準(zhǔn)則將其改為以合同中約定的價格作為計量基礎(chǔ)，把交易總價分?jǐn)偟絾蝹€項(xiàng)目上作為計量的依據(jù)。對于較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，如一項(xiàng)合同存在兩個或兩個以上履約義務(wù)的時候，就需要以履約義務(wù)里面列明的售價比例將交易總價分?jǐn)偟礁鱾€義務(wù)之中。并且，企業(yè)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)重新調(diào)整合同中的可變對價，對該金額進(jìn)行再次估計。這樣一來，可以減少會計實(shí)務(wù)主觀判斷的現(xiàn)象，有利于企業(yè)前后各期間的會計處理一致，使收入計量變得更加公開、靈活，增加會計信息的可比性。

3.對于復(fù)雜會計處理提供更明確的指引。修訂版收入準(zhǔn)則將合同中所涉及的各個方面如交易價格的確認(rèn)以及最終的分?jǐn)偟染隽嗣鞔_的規(guī)定，對于附有銷售退回條款的業(yè)務(wù)和售后回購業(yè)務(wù)也進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定，為捆綁銷售、多重交易安排合同等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供規(guī)定，解決其識別、分?jǐn)偤痛_認(rèn)收入的問題，使這些業(yè)務(wù)的處理更加明確。明確規(guī)定和解釋了可變對價中分?jǐn)偤贤劭酆头謹(jǐn)偤贤瑢r的問題，新增了對于客戶的額外購買選擇權(quán)、授予客戶知識產(chǎn)權(quán)等相關(guān)確認(rèn)原則。此外，這次修訂還對復(fù)雜的交易事項(xiàng)做了具體而且明確的指導(dǎo)與規(guī)范，這也給企業(yè)的會計人員在會計處理時提供了方便，提高了會計信息的準(zhǔn)確性和可比性。

4.明確了列報和披露的要求。原有的收入準(zhǔn)則中有關(guān)收入信息披露方面規(guī)定較少，財務(wù)報告中披露的各項(xiàng)目也不夠具體，這會對財務(wù)信息使用者造成一定的影響。修訂版收入準(zhǔn)則細(xì)化和完善了對于收入信息的列報披露要求，新收入準(zhǔn)則中增加了一些會計科目，如“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”等。確保企業(yè)收入信息得到充分披露。除此之外，還增加了收入確認(rèn)采用的會計政策、合同成本等信息的披露要求，使企業(yè)財務(wù)報告中的信息披露更加完善。

三、修訂版收入準(zhǔn)則對電信企業(yè)會計確認(rèn)的影響

修訂版收入確認(rèn)模型和核算方法的變化對我國各個行業(yè)的收入確認(rèn)都會產(chǎn)生很大的影響，本文將著重分析電信企業(yè)常見而重要的一些業(yè)務(wù)在修訂版收入準(zhǔn)則下處理的原則和方法。

（一）捆綁銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法

買手機(jī)送話費(fèi)或充話費(fèi)送手機(jī)這種捆綁銷售的模式，不僅是電信企業(yè)主要的經(jīng)營模式，而且能夠提高消費(fèi)者的滿意度。這種經(jīng)濟(jì)活動就是在一項(xiàng)合同中包括兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上履約義務(wù)的一種情況，這種情況在電信行業(yè)內(nèi)也比較常見，電信公司在確認(rèn)收入的時候需要將話費(fèi)確認(rèn)為通信服務(wù)的收入，將手機(jī)的銷售確認(rèn)為銷售收入。

原有的收入準(zhǔn)則只是要求將收入的金額拆分到各個單獨(dú)的部分當(dāng)中，并沒有規(guī)定拆分金額的具體方法，這樣就導(dǎo)致各個企業(yè)的分?jǐn)偡椒óa(chǎn)生一定的差異。我國目前的中國移動、中國電信和中國聯(lián)通三大電信企業(yè)在捆綁銷售的會計處理上也存在差異，中國移動和中國電信采用的會計處理方式是將電信服務(wù)的收入按照公允價值計量，交易對價的剩余部分計入銷售終端的收入。而中國聯(lián)通則不同，中國聯(lián)通利用兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的公允價值作為分?jǐn)傄罁?jù)，按照每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的公允價值比例將合同總金額分配到每一項(xiàng)業(yè)務(wù)當(dāng)中。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得終端設(shè)備即手機(jī)時按照取得時點(diǎn)確認(rèn)銷售收入，通信服務(wù)業(yè)務(wù)在合同期間內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)。

修訂版收入準(zhǔn)則明確規(guī)定對于捆綁銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)按照不同履約義務(wù)的公允價值比例來進(jìn)行相應(yīng)的歸集，對于銷售手機(jī)的收入，直接在當(dāng)期確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本;而對于充值的話費(fèi)，則先確認(rèn)為預(yù)收賬款，在未來分期歸集轉(zhuǎn)為收入。這種確認(rèn)方法與目前中國聯(lián)通的處理方法相一致，其他兩個企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定改變會計處理方法，并且修訂版收入準(zhǔn)則還規(guī)定，分?jǐn)偨痤~一經(jīng)確定不得變更，這也提高了會計信息的可比性，減少了企業(yè)操縱的空間。

（二）充話費(fèi)送話費(fèi)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法

充話費(fèi)送話費(fèi)業(yè)務(wù)是電信企業(yè)提供商業(yè)折扣的形式，但又與一般企業(yè)的商業(yè)折扣有所不同，一般商業(yè)折扣是在某一時間點(diǎn)履行的履約義務(wù)，而電信企業(yè)的這種業(yè)務(wù)則是在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入，即依據(jù)合同的履行進(jìn)度在整個期間內(nèi)確認(rèn)收入。電信企業(yè)在實(shí)際的業(yè)務(wù)處理中，應(yīng)當(dāng)首先在合同訂立時將合同中規(guī)定的交易價格計入預(yù)收賬款，在后續(xù)服務(wù)實(shí)際發(fā)生時按照所有期間的平均價格分別確認(rèn)收入，同時將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入。

（三）獎勵積分業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法

獎勵積分業(yè)務(wù)是電信運(yùn)營商實(shí)施客戶忠誠度計劃的一種方式。原有的收入準(zhǔn)則中對于客戶忠誠度計劃的處理方式一般采用遞延收益法，將授予的獎勵積分按照公允價值計入遞延收益，按照日后客戶使用積分時再將遞延收益轉(zhuǎn)到收入當(dāng)中。原有的收入準(zhǔn)則對于積分公允價值的確認(rèn)規(guī)定了剩余價值法和市場公允價值法兩種使用的方法，但對于積分公允價值具體如何確認(rèn)，各個企業(yè)間也存在差異。

由于原有的準(zhǔn)則并沒有針對客戶忠誠度計劃提出較為詳細(xì)的指引，修訂版收入準(zhǔn)則規(guī)定對于授予獎勵積分的會計處理應(yīng)當(dāng)按照商品的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偨灰變r格，并且對于積分兌換的是自有通信服務(wù)還是實(shí)物，修訂版收入準(zhǔn)則對會計處理進(jìn)行區(qū)分，如果兌換產(chǎn)品，則轉(zhuǎn)回的是銷售商品收入，如果兌換通信服務(wù)，那么就轉(zhuǎn)回通信服務(wù)收入，這樣更能體現(xiàn)交易的實(shí)質(zhì)，保證收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

四、應(yīng)對修訂版收入準(zhǔn)則的建議

第一，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)督。財政部在準(zhǔn)則的制定、修訂、發(fā)布以及完善全過程充當(dāng)重要的角色，在修訂版準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后對于各個行業(yè)的實(shí)際實(shí)行情況進(jìn)行考察也顯得尤為重要，對于修訂版收入準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定通過考察確認(rèn)其在實(shí)際工作中是否具有可行性。在修訂版收入準(zhǔn)則執(zhí)行初期，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)學(xué)習(xí)修訂版收入準(zhǔn)則，對企業(yè)會計人員進(jìn)行培訓(xùn)，使會計人員首先學(xué)會運(yùn)用修訂版收入準(zhǔn)則。同時，監(jiān)管機(jī)構(gòu)更需要加強(qiáng)管理和監(jiān)督以保證新準(zhǔn)則能夠被合法規(guī)范地執(zhí)行。對于企業(yè)的日常會計處理是否合規(guī)、準(zhǔn)確應(yīng)當(dāng)進(jìn)行監(jiān)督，觀察準(zhǔn)則在執(zhí)行的過程中產(chǎn)生的問題，并對其進(jìn)行進(jìn)一步的完善。相應(yīng)的還要多關(guān)注披露的規(guī)定，這樣才可以確保公司財務(wù)信息披露的透明化。另外，在后續(xù)使用新準(zhǔn)則的時候，會計估計的應(yīng)用占了很大的比重，這樣就讓公司的利潤操縱有了很大的空間范圍，從而導(dǎo)致使用報表信息的存在被誤導(dǎo)的可能。所以，政府的監(jiān)管在這里起了很大的制約作用，使得監(jiān)管可以更好地實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而確保公司會計信息質(zhì)量的有效提高，同時讓會計信息處理更加符合要求。

第二，對本行業(yè)相關(guān)管控機(jī)構(gòu)的建議。電信行業(yè)在應(yīng)對新的準(zhǔn)則時應(yīng)當(dāng)更加的積極，而不是一味地采取躲避戰(zhàn)略，可以通過專門成立相應(yīng)的調(diào)查小組、聘請外部機(jī)構(gòu)的相關(guān)專業(yè)人士等手段來獲取更改后的準(zhǔn)則對于電信行業(yè)會產(chǎn)生哪些方面的影響，然后與相關(guān)的部門進(jìn)行合理的交流，并給出有效的解決辦法，從基層員工著手進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)。同時，電信行業(yè)應(yīng)當(dāng)采取在總體分析對應(yīng)合同基礎(chǔ)上的詳細(xì)分析法。對于新收入準(zhǔn)則而言，實(shí)際履行是最關(guān)鍵的，在通過現(xiàn)有業(yè)務(wù)的分析與潛在合同條款的研究后，電信行業(yè)可以制定出有效的解決措施。最后，對于電信行業(yè)而言，相關(guān)軟件的及時更新也是十分必要的，對于削弱企業(yè)內(nèi)控的相關(guān)部分也要做到及時的優(yōu)化，強(qiáng)化公司內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)之間的溝通以及外部公司間的協(xié)調(diào)，并及時關(guān)注新收入準(zhǔn)則對于利益相關(guān)者的影響情況，進(jìn)而提出應(yīng)對的策略。

第三，對電信公司的建議。鑒于修訂版收入準(zhǔn)則于2018年1月1日開始實(shí)施，建議電信公司從準(zhǔn)則實(shí)施年度起，采取兩種口徑的報表形式來應(yīng)對收入數(shù)據(jù)的變化，通過借用新收入準(zhǔn)則的要求來對應(yīng)地調(diào)整企業(yè)上一年度的收入數(shù)據(jù)，通過這種方法可以實(shí)現(xiàn)全方位、全角度的比較，更有效地分析出新收入準(zhǔn)則對于公司業(yè)績所產(chǎn)生的影響，這樣才能及時處理需要調(diào)整的業(yè)務(wù)模式，來實(shí)現(xiàn)公司的利益。有效地辨別出合同是新修訂的收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的首要方面，合同中的具體規(guī)則的制定對于企業(yè)未來收入的確定起著關(guān)鍵性的作用。企業(yè)中合同的制定以及后續(xù)的簽約主要由市場部門來主導(dǎo)，而市場部門在制定過程中主要考慮的因素不會是收入的確認(rèn)問題。因此，需要企業(yè)在這兩個部門之間做好相應(yīng)的協(xié)調(diào)，使財務(wù)人員也能夠參與合同的制定過程，業(yè)財融合才能使企業(yè)的效益達(dá)到最大化。修訂版收入準(zhǔn)則的施行，影響最大的是企業(yè)收入結(jié)構(gòu)的變化以及不同時期收入總額的差異，不管是原有的套餐模式銷售業(yè)務(wù)還是之后的積分兌換獎品業(yè)務(wù)，都會因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則而產(chǎn)生主營業(yè)務(wù)收入在收入中的比重下降的后果。而這對于報表相關(guān)使用人而言并不是最好的結(jié)果，這樣的話電信公司就需要重新制定出一些符合新準(zhǔn)則的策略，不能一味地考慮當(dāng)前的利益，而是需要把促銷重點(diǎn)放在能提升主營業(yè)務(wù)收入比重的業(yè)務(wù)上。這是由于電信公司所經(jīng)營的跨期業(yè)務(wù)在實(shí)施過程中，現(xiàn)有期間的主營業(yè)務(wù)收入的提升一定會使得未來期間主營業(yè)務(wù)收入降低。因此，公司業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化應(yīng)當(dāng)多考慮可持續(xù)發(fā)展因素，這樣才能保證公司運(yùn)營業(yè)績穩(wěn)步提升。

參考文獻(xiàn)：

[1]? 李克亮.例析新收入準(zhǔn)則下的“合同識別”[J].財會月刊，2018，（5）：107-112.

[2]? 徐宗宇，王清兒.我國新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用研究[J].會計之友，2018，（4）：11-14.