孫遙

摘要：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常用的避稅方法是根據(jù)項目的物業(yè)類型及成本分布，對比不同土增清算方法進行稅務(wù)籌劃，達到企業(yè)少繳土地增值稅的目的。本文結(jié)合多年的實踐工作，以某房地產(chǎn)項目為例，闡述土地增值稅清算方法，以此提出優(yōu)化土地增值稅清算方法，降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的具體對策。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn);土地增值稅;涉稅風(fēng)險

2010年國家稅務(wù)總局出臺的政策明確土地增值稅清算過程中的若干計稅問題。隨著房地產(chǎn)市場的不斷發(fā)展，土地增值稅清算將會越來越嚴(yán)格。土地增值稅清算對于房地產(chǎn)企業(yè)最大的影響就是增加企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，降低項目利潤，因此如何正確的選擇成本分?jǐn)偡椒ㄊ欠康禺a(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)的重要舉措。本文結(jié)合多年的工作實踐，以某房地產(chǎn)項目為例，利用建筑面積分?jǐn)偘l(fā)、層高系數(shù)法進行納稅籌劃，以此達到少繳稅的目的。

一、項目概述

A房地產(chǎn)企業(yè)成立于2003年，注冊資金3000萬元，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營。2011年該企業(yè)獲得某項目開發(fā)。項目具體情況為：項目占地80畝，建筑面積18萬平方米，分為商業(yè)區(qū)和住宅區(qū)。商業(yè)區(qū)用地面積17846.46平方米，地下1層為可售車庫，地下2層為不可售車庫。住宅面積35795.25平方米，本項目房產(chǎn)收入總額為774420209.7元。

（一）常用土地增值稅成本分?jǐn)偡椒ń榻B

目前關(guān)于土地增值稅清算中成本分?jǐn)偟恼撌?，最多的就是建筑面積法、收入系數(shù)法、層高系數(shù)法，而不同地區(qū)又有不同的地方法規(guī)對上述三種方法做出不同規(guī)定。建筑面積法重點在可售面積的確認(rèn)，它實際上是按照面積標(biāo)準(zhǔn)去分配成本，有一定的公平性，但是沒有考慮到開發(fā)產(chǎn)品的層高和功效對價值和成本的影響。而層高系數(shù)法和收入系數(shù)法則是對建筑面積法分別在層高和功效上做出的一種修正，屬于“合理”類方法，因為收入系數(shù)法不具有代表性，故本文僅對層高系數(shù)法進行闡述。

1.層高系數(shù)法

（1）層高系數(shù)簡介

在納稅人同一項目（包含不同類型房地產(chǎn)）中，選取住宅層高為基數(shù)，設(shè)定為 1;層高低于住宅的，以 1 為系數(shù);其他類別用房層高高于住宅層高的，按其他類別用房層高與住宅層高之比，計算出其層高系數(shù)。

某類型用房層高系數(shù) = 該類型用房層高÷ 住宅層高

（2）計算層高系數(shù)面積

1）總層高系數(shù)面積 = ∑（某類型用房層高系數(shù) × 某類型用房可售建筑面積）

2）某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積= 某類型用房層高系數(shù) × 某類型用房已售建筑面積

2.計算不同類型用房已售部分可分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本

某類型用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本=房地產(chǎn)開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積

3.建筑面積法與層高系數(shù)法分?jǐn)傆嬎愠杀镜膬?yōu)缺點比較（見表1）

（二）該項目轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)收入分?jǐn)偡治?/p>

項目分為普通住宅、非普通住宅、非住宅類。按照政策需要對其業(yè)態(tài)分布進行土地增值稅計算（其中按照規(guī)定開發(fā)企業(yè)將不可出售的地下車庫對外永久轉(zhuǎn)讓的收入經(jīng)過計算商品房收入中）。本項目房產(chǎn)收入總額為774420209.7元。不同分?jǐn)偡绞较赂鳂I(yè)態(tài)收入占比見表2：

（三）房地產(chǎn)土地增值稅清算方法

1.取得土地使用權(quán)費用的計算分?jǐn)?/p>

本項目取得土地使用權(quán)費用的分?jǐn)偡椒ㄟm用于：同一項目內(nèi)對占地相對獨立的不同類型房地產(chǎn)，按照土地成本占地面積分?jǐn)?。具體分?jǐn)偙壤秊榫C合類占地面積分?jǐn)?0.74%，住宅樓69.26%。由于該項目自報的土地成本為115019591.26元，而稅務(wù)審核數(shù)為107766846.95元，因此通過計算綜合類土地成本為33127528.75元，住宅樓土地成本為74639318.2元。

2.除建安工程費外的開發(fā)成本計算

通過綜合考慮，該項目采取建筑面積比例法將開發(fā)成本中的公共配套設(shè)施分?jǐn)偟巾椖扛鳂I(yè)態(tài)中，按照占地面積法將土地征用、拆遷以及基礎(chǔ)設(shè)施費等分?jǐn)偟巾椖扛鳂I(yè)態(tài)中。綜合樓分?jǐn)偼恋卣饔觅M=稅務(wù)審核費×綜合樓占地面積÷總占地面積;住宅樓分?jǐn)偼恋卣饔觅M=稅務(wù)審核費×住宅占地面積÷總占地面積。

通過最終計算該項目開發(fā)成本的費用為見表3：

通過計算，如果采取傳統(tǒng)的土地增值稅清算方法，該項目需要繳納3890.46萬元，而通過采取上述清算計算方式，該項目只需要繳納3492萬元，共少交土地增值稅398（萬元），企業(yè)稅后凈利潤增加額298（萬元）。可見通過實施稅務(wù)籌劃大大降低了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

二、控制土地增值稅清算涉稅風(fēng)險與納稅籌劃的具體對策

基于房地產(chǎn)土地增值稅清算所存在的稅務(wù)風(fēng)險，房地產(chǎn)企業(yè)必須要做好財務(wù)管理工作，利用納稅籌劃政策，在遵循法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，達到企業(yè)少繳稅的目的：

（一）加強財務(wù)人員教育培訓(xùn)，提高應(yīng)用納稅籌劃政策的技能

針對房地產(chǎn)土地增值稅清算工作的需要，房地產(chǎn)企業(yè)必須要提高財務(wù)人員的會計知識和財稅相關(guān)的知識：一是房地產(chǎn)財務(wù)人員必須要加強自我學(xué)習(xí)，及時掌握最新的財稅知識。例如針對營改增對房地產(chǎn)財務(wù)工作的影響，房地產(chǎn)財務(wù)人員要第一時間通過各種渠道學(xué)習(xí)營改增相關(guān)政策，以便能夠在財務(wù)管理中合理運用營改增政策，提高企業(yè)財務(wù)工作水平;二是房地產(chǎn)企業(yè)要加大對稅務(wù)部門的溝通，及時就工作中所存在的疑惑等問題向稅務(wù)部門進行反饋，以便提高本企業(yè)財稅工作的科學(xué)性與合規(guī)性。例如針對土地清算過程中容易出現(xiàn)的違規(guī)行為，房地產(chǎn)企業(yè)要及時與稅務(wù)部門工作人員進行溝通，學(xué)習(xí)相關(guān)的知識體系，這樣才能有效地避免出現(xiàn)清算風(fēng)險，避免企業(yè)出現(xiàn)違法行為。

（二）加強涉稅風(fēng)險內(nèi)控體系，強化預(yù)警體系建設(shè)

2018年對于房地產(chǎn)企業(yè)是重要的一年，隨著金稅三期上線、國地稅合并、五證合一、納稅信用等級評定、聯(lián)合懲戒、黑名單、“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”等嚴(yán)征管模式的實施，房地產(chǎn)企業(yè)必須要構(gòu)建完善的涉稅風(fēng)險內(nèi)控體系，及時規(guī)避涉稅風(fēng)險：一是要加強源頭風(fēng)險管理。2019年我國財稅政策出現(xiàn)了重大的變化，尤其是國稅地稅的合并對于房地產(chǎn)土地增值稅而言會產(chǎn)生巨大的變化，針對房地產(chǎn)土地增值稅清算中所出現(xiàn)了清算計算方法不統(tǒng)一、單位建筑面積成本計算口徑不一致等問題，需要稅務(wù)部門與房地產(chǎn)企業(yè)要及時進行溝通與交流，嚴(yán)格按照國家的相關(guān)法律制度等進行土地增值稅清算，以此避免出現(xiàn)政策風(fēng)險;二是強化申報風(fēng)險管理。土地增值稅納稅申報環(huán)節(jié)是土地增值稅清算風(fēng)險控制的重要環(huán)節(jié)，由于房地產(chǎn)項目銷售過程中存在諸多變量，因此作為房地產(chǎn)企業(yè)要進一步細(xì)化申報風(fēng)險管理。例如房地產(chǎn)企業(yè)在嚴(yán)格計算財務(wù)數(shù)據(jù)的同時要設(shè)置并按月附報《清算后房地產(chǎn)項目銷售細(xì)表》重點關(guān)注自用、租賃等項目的經(jīng)濟費用;三是強化風(fēng)險監(jiān)控管理。一方面稅務(wù)機關(guān)要制定嚴(yán)格的清算收入登記臺賬，明確土地增值稅清算項目底冊，以此指導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)按照相關(guān)的臺賬進行信息登記。另一方面房地產(chǎn)企業(yè)管理者要加強對財務(wù)工作的監(jiān)督，約束財務(wù)人員的行為，防治因工作失誤等因素而出現(xiàn)涉稅風(fēng)險。

（三）創(chuàng)新工作模式，提高納稅籌劃

基于房地產(chǎn)土地增值稅清算環(huán)節(jié)所存在的涉稅風(fēng)險，房地產(chǎn)企業(yè)要加大對土地增值稅清算環(huán)節(jié)的納稅管理，通過運用合理的舉措達到納稅籌劃的目的，以此降低房地產(chǎn)納稅金額：首先房地產(chǎn)企業(yè)要結(jié)合本公司財務(wù)人員納稅籌劃專業(yè)性不強的特點，要積極與第三方中介合作的方式，提高本企業(yè)納稅籌劃水平，達到少繳稅的目的。“會計代理”是我國財務(wù)制度發(fā)展的必然結(jié)果，房地產(chǎn)企業(yè)通過與第三方中介合作可以增強企業(yè)土地增值稅清算工作水平。例如通過調(diào)查從事第三方中介服務(wù)的人員不僅對土地增值稅具有豐富的認(rèn)知能力，而且還具有熟練的實踐經(jīng)驗，能夠為房地產(chǎn)土地增值稅清算工作提出更加成熟的經(jīng)驗;其次房地產(chǎn)企業(yè)要及時與第三方中介機構(gòu)進行溝通，將企業(yè)準(zhǔn)確的財務(wù)信息傳遞給第三方中介機構(gòu)，以此便于其制定出最佳的納稅籌劃方案。當(dāng)然作為房地產(chǎn)企業(yè)而言，房地產(chǎn)企業(yè)要盡早的實施土地增值稅清算工作，準(zhǔn)備相關(guān)申報資料等，以此降低土地增值稅清算過程中出現(xiàn)的資料不全、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的問題。

總之，土地增值稅的清算審核和計算工作非常繁雜，是土地增值稅管理鏈條中的重中之重和難中之難。隨著稅務(wù)部門監(jiān)管手段的不斷完善，房地產(chǎn)企業(yè)必須要把稅收優(yōu)惠政策用足用好，避免不合規(guī)的稅收籌劃和涉稅風(fēng)險。

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