李猜 葛新旗

【摘要】? 房地產(chǎn)行業(yè)與其他行業(yè)相比有其自身的特殊性，所對(duì)應(yīng)的是更加復(fù)雜的稅收政策，且把握的難度相對(duì)較大，所得稅匯算清繳較為繁瑣，在開(kāi)發(fā)各階段又有很大區(qū)別，面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求較高。文章從只存在預(yù)售未完工項(xiàng)目時(shí)的匯算、只存在完工項(xiàng)目時(shí)的匯算、預(yù)售與已完工項(xiàng)目并存時(shí)的匯算三種情況入手，結(jié)合實(shí)例探討房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不同階段收入、成本、毛利額的處理以及常見(jiàn)問(wèn)題，對(duì)比分析在不同情況下房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的所得稅匯算清繳，以有效解決房地產(chǎn)行業(yè)的匯算清繳難題，促進(jìn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】? 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè);企業(yè)所得稅;匯算清繳

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）13-0127-03

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，其最顯著的特征就是具有較長(zhǎng)的開(kāi)發(fā)周期、受到較強(qiáng)的政策調(diào)控，同時(shí)資金更加密集、產(chǎn)業(yè)鏈相對(duì)更長(zhǎng)，對(duì)地方財(cái)政收入的影響重大。鮮明的行業(yè)特點(diǎn)決定了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)核算的獨(dú)特性、成本計(jì)算的復(fù)雜性，對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求較高。所得稅匯算清繳，即納稅人依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，在納稅年度終了后的規(guī)定時(shí)期內(nèi)自行計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，此外，在對(duì)本年度應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)稅額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，需要參照當(dāng)年實(shí)際預(yù)繳的所得稅額來(lái)確定。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，應(yīng)納稅所得額包括完工銷(xiāo)售以及未完工銷(xiāo)售兩類(lèi)，稅務(wù)處理較為特殊，本文區(qū)分只存在預(yù)售未完工項(xiàng)目、只存在已完工項(xiàng)目、預(yù)售與已完工項(xiàng)目并存三種情況比較分析房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的所得稅匯算清繳。

一、只存在預(yù)售未完工項(xiàng)目時(shí)的匯算

（一）收入的審核

此時(shí)，盡管購(gòu)房者從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)那里獲得了《商品房預(yù)售合同》，但事實(shí)上該商品房的控制權(quán)并未移交到購(gòu)房者手中，繳納給企業(yè)的房款顯然與收入的確認(rèn)條件不相符，因此，不能按照收入對(duì)待，也不能進(jìn)行損益計(jì)算，而是納入“預(yù)收賬款”項(xiàng)目中，且實(shí)行單獨(dú)核算，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。而對(duì)于企業(yè)所得稅而言，應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率對(duì)預(yù)計(jì)毛利額進(jìn)行分期計(jì)算，在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中體現(xiàn)，并在當(dāng)期扣除相關(guān)的土地增值稅、稅金及附加，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。匯算清繳時(shí)，應(yīng)通過(guò)A105010《視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》進(jìn)行納稅調(diào)整。

如李先生購(gòu)買(mǎi)了一套未完工商品房，總價(jià)200萬(wàn)元，約定于2018年12月20日一次性付款。如李先生在2018年10月20日提前付款，則房地產(chǎn)公司應(yīng)于10月20日確認(rèn)預(yù)收賬款，并計(jì)提相關(guān)稅金，會(huì)計(jì)分錄為：借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。如李先生直到2019年1月10日才付款，房地產(chǎn)公司則應(yīng)于2018年12月20日確認(rèn)預(yù)收賬款，會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)稅金。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通常都是在收取相應(yīng)的意向金、誠(chéng)意金以及訂金之后才與客戶(hù)簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》，這些資金均作為“其他應(yīng)付款”處理，不需要預(yù)繳企業(yè)所得稅。

（二）成本的審核

此時(shí)不存在成本審核問(wèn)題。

（三）稅金的審核

1.增值稅的處理。我國(guó)針對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目專(zhuān)門(mén)頒布實(shí)施了相關(guān)的增值稅征收管理辦法，明確指出在獲得預(yù)收款之后，一般納稅人的稅款預(yù)繳工作必須在次月納稅申報(bào)期完成。針對(duì)老項(xiàng)目有兩種計(jì)稅方式：一是采用一般方法計(jì)稅，按取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的不含稅余額與10%的增值稅稅率計(jì)算繳納增值稅;二是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)售額（不含稅）×5%，企業(yè)一經(jīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法。城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加是附加稅費(fèi)，隨同增值稅而繳納。

2.土地增值稅的處理。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，納稅人對(duì)房地產(chǎn)所進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓是在項(xiàng)目完全竣工結(jié)算前完成的，由此而獲得的收入，由于需要確定項(xiàng)目的成本，難以據(jù)此進(jìn)行土地增值稅計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅的預(yù)征。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在對(duì)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)進(jìn)行銷(xiāo)售時(shí)，如果采取的是預(yù)收款方式，那么，預(yù)繳納稅款=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅額）×土地增值稅預(yù)征率。如房地產(chǎn)公司收到預(yù)收款2 000萬(wàn)元，適用5%的預(yù)征率，則應(yīng)預(yù)繳土地增值稅為[2 000-2 000/（1+10%）×3%]×5%=97.27（萬(wàn)元），在對(duì)土地增值稅進(jìn)行預(yù)繳時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.土地使用稅的處理。如果土地使用權(quán)的獲取方式為轉(zhuǎn)讓或出讓?zhuān)⑶覍儆谟袃敨@得，那么繳納土地使用稅的時(shí)間為雙方交付土地的次月，如果雙方未就土地交付時(shí)間做出明確約定，那么繳納土地使用稅的時(shí)間為簽訂合同后的次月。

（四）期間費(fèi)用的核算

1.職工薪酬支出的調(diào)整。職工教育經(jīng)費(fèi)調(diào)整為工資薪金的8%以?xún)?nèi)扣除。

2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的調(diào)整。該項(xiàng)調(diào)整屬于永久性差異，稅前列支限額為發(fā)生額的60%，但最高不得超過(guò)不含稅預(yù)收款的5‰。例如收到不含稅預(yù)收款2 000萬(wàn)元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)6萬(wàn)元，發(fā)生額的60%為3.6萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)需調(diào)增2.4萬(wàn)元。

3.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的調(diào)整。這兩項(xiàng)調(diào)整屬于暫時(shí)性差異，企業(yè)用于支付宣傳以及廣告投放等方面的費(fèi)用，如果符合相應(yīng)的條件，可以扣除低于當(dāng)年銷(xiāo)售收入15%的部分，在以后納稅年度對(duì)超出部分進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除。其中不包括國(guó)家相關(guān)部門(mén)做出的特殊規(guī)定情況。

4.傭金的調(diào)整。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中企業(yè)所形成的各種傭金以及手續(xù)費(fèi)等，需要根據(jù)與個(gè)人或具有相關(guān)資質(zhì)的中介所簽訂的合同，按照5%的限額進(jìn)行計(jì)算，超出的部分不得扣除。

5.資產(chǎn)折舊和攤銷(xiāo)的調(diào)整。這兩項(xiàng)調(diào)整屬于暫時(shí)性差異，企業(yè)開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用，使用期限不滿(mǎn)一年又作為產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，相應(yīng)的折舊費(fèi)用不得在稅前扣除。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的設(shè)備以及器具，購(gòu)買(mǎi)時(shí)間在2018年1月1日至2020年12月31日，單位價(jià)值低于500萬(wàn)元的，可以在當(dāng)期成本費(fèi)用中列支，并且在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除，不再按照年度進(jìn)行折舊的計(jì)算。

6.資產(chǎn)損失稅前扣除的調(diào)整。《關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2018年第15號(hào)公告）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失的稅前扣除不需再報(bào)送相關(guān)資料，改為由企業(yè)留存?zhèn)洳椋杼盍?090《資產(chǎn)損失及調(diào)整表》?！耙员泶鷤洹被颉耙员泶陥?bào)”對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，減少了一道環(huán)節(jié)，減輕了一些工作量，但是責(zé)任比以前更重了，大到資料證據(jù)的搜集、小到資料的保管，都是實(shí)實(shí)在在的考驗(yàn);對(duì)于稅務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)，如何加強(qiáng)后續(xù)的管理和審核，既真正減輕納稅人的負(fù)擔(dān)、又要加強(qiáng)監(jiān)管避免管理真空，也是一項(xiàng)全新的考驗(yàn)。

7.利息費(fèi)用的調(diào)整。按照相關(guān)要求，企業(yè)必須按照資本來(lái)對(duì)待借款利息費(fèi)用，不能按照損益來(lái)計(jì)算。在當(dāng)期稅前只能對(duì)以下項(xiàng)目進(jìn)行扣除：一是借款輔助費(fèi)用，二是無(wú)法按照產(chǎn)品開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)進(jìn)行計(jì)算的利息支出，因此只有一少部分財(cái)務(wù)費(fèi)用能夠在當(dāng)期扣除。對(duì)于開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用來(lái)說(shuō)，將利息支出列支于“利息及手續(xù)費(fèi)”當(dāng)中，在這種情況下沒(méi)有任何費(fèi)用被列支于“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，而在對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行預(yù)繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，按照財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前將所有的利息支出予以扣除。

例1：某房地產(chǎn)公司（適用的未完工產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率為25%，下同）2018年取得預(yù)售款2 000萬(wàn)元（已扣除應(yīng)預(yù)繳的增值稅，下同），全年發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)32萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元，其他期間費(fèi)用200萬(wàn)元，增值稅50萬(wàn)元，預(yù)繳土地增值稅150萬(wàn)元，其他稅金及附加5萬(wàn)元，全年已預(yù)繳企業(yè)所得稅23萬(wàn)元。

企業(yè)所得稅年底匯算清繳的計(jì)算過(guò)程為：應(yīng)稅項(xiàng)目毛利為2 000×25%=500（萬(wàn)元），扣除期間費(fèi)用、附加稅后為500-32-15-200-150-5=98（萬(wàn)元）;廣宣費(fèi)當(dāng)期可按32萬(wàn)元全額扣除;業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額2 000×5‰=10（萬(wàn)元），發(fā)生額的60%即9萬(wàn)元，取二者較小者，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額15-9=6（萬(wàn)元）。則全年應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)整為98+6=104（萬(wàn)元），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅104×25%=26（萬(wàn)元），應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅=26-23=3（萬(wàn)元）。

二、只存在已完工項(xiàng)目時(shí)的匯算

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，不論工程質(zhì)量是否合格，或者完工備案手續(xù)是否已經(jīng)按照要求辦理完畢，當(dāng)企業(yè)辦理相應(yīng)的交付手續(xù)時(shí)，或者已經(jīng)投入到實(shí)際應(yīng)用中，此時(shí)企業(yè)所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品應(yīng)視為完工。企業(yè)必須對(duì)產(chǎn)品的計(jì)稅成本進(jìn)行及時(shí)結(jié)算，并對(duì)實(shí)際銷(xiāo)售所產(chǎn)生的毛利額進(jìn)行計(jì)算，此外，還應(yīng)在當(dāng)年企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額中計(jì)入實(shí)際和預(yù)計(jì)毛利額之差。

商品房交付給客戶(hù)，商品的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，在會(huì)計(jì)上滿(mǎn)足收入確認(rèn)的條件，“預(yù)收賬款”要向“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”轉(zhuǎn)入，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。預(yù)收賬款時(shí)已預(yù)交的土地增值稅，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”的借方，交付商品房按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件的，需按照結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額比例，借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目。交付商品房時(shí)，會(huì)計(jì)上要確認(rèn)收入和成本以計(jì)算利潤(rùn)，交付商品房年度所得稅匯算清繳時(shí)，進(jìn)入A100000《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》繳納企業(yè)所得稅，但從“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的部分按計(jì)稅毛利率在以前預(yù)收賬款年度所得稅匯算清繳時(shí)已通過(guò)A105010表納稅調(diào)增，所以交付商品房年度所得稅匯算清繳時(shí)再通過(guò)A105010表納稅調(diào)減。完工結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)確認(rèn)的收入不可作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣宣費(fèi)的基數(shù)。在對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行計(jì)算時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。此時(shí)需填列《視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)增明細(xì)表》。

對(duì)于完工后后續(xù)收入的核算，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本進(jìn)行及時(shí)結(jié)算，并對(duì)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算?？梢园凑找话闫髽I(yè)的核算方法核算完工后續(xù)收入，但要積極完善資料，做好土地增值稅的清算。

例2：某房地產(chǎn)公司2017年銷(xiāo)售未完工項(xiàng)目取得預(yù)售款2 000萬(wàn)元，2018年8月項(xiàng)目完工，當(dāng)月將價(jià)值1 400萬(wàn)元的已完工房屋交付業(yè)主使用，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本800萬(wàn)元，同時(shí)轉(zhuǎn)回原預(yù)繳的土地增值稅105萬(wàn)元，其他稅金及附加3.5萬(wàn)元，全年發(fā)生廣宣費(fèi)32萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元，其他期間費(fèi)用200萬(wàn)元，全年未預(yù)繳企業(yè)所得稅。企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

借：預(yù)收賬款 14 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 14 000 000

借：稅金及附加 1 085 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅等 1 085 000

全年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 400-800-108.5-32-15-200=244.5（萬(wàn)元）。廣宣費(fèi)32萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元不能在稅前扣除，1 400萬(wàn)元對(duì)應(yīng)上年度的毛利額1 400×25%=350（萬(wàn)元）需要進(jìn)行納稅調(diào)減，同時(shí)轉(zhuǎn)回上年實(shí)際發(fā)生的稅金及附加，因此本年應(yīng)納稅所得額為244.5+32+15-350+108.5=50（萬(wàn)元），2018年需繳納企業(yè)所得稅50×25%=12.5（萬(wàn)元）。

三、預(yù)售與已完工項(xiàng)目并存時(shí)的匯算

例3：某房地產(chǎn)公司2017年銷(xiāo)售未完工項(xiàng)目取得預(yù)售款2 000萬(wàn)元，2018年8月項(xiàng)目完工，當(dāng)月將價(jià)值1 400萬(wàn)元（系2017年度未完工項(xiàng)目轉(zhuǎn)回）的已完工房屋交付業(yè)主使用，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本800萬(wàn)元，同時(shí)轉(zhuǎn)回原預(yù)繳的土地增值稅和稅金及附加共計(jì)108.5萬(wàn)元。另外2018年全年新取得預(yù)售款1 200萬(wàn)元，全年發(fā)生廣宣費(fèi)32萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元，其他期間費(fèi)用200萬(wàn)元，預(yù)繳增值稅30萬(wàn)元，預(yù)繳土地增值稅150萬(wàn)元，附加稅5萬(wàn)元，全年已預(yù)繳企業(yè)所得稅35萬(wàn)元。

2018年應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過(guò)程：應(yīng)稅項(xiàng)目毛利為1 200×25%=300（萬(wàn)元）;會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 400-800-32-15-200-108.5=244.5（萬(wàn)元）;廣宣費(fèi)當(dāng)期扣除限額為1 200×15%=180（萬(wàn)元），可全額扣除;業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額為1 200×5‰=6（萬(wàn)元），發(fā)生額15萬(wàn)元的60%即9萬(wàn)元，二者取較小者，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額15-6=9（萬(wàn)元）;1 400萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅毛利額為1 400×25%=350（萬(wàn)元），應(yīng)予以調(diào)減，同時(shí)轉(zhuǎn)回上年實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅108.5萬(wàn)元予以調(diào)增。應(yīng)納稅所得額=300+244.5-150-5+9-350+108.5=157（萬(wàn)元），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅157×25%=39.25（萬(wàn)元），年底需補(bǔ)繳4.25萬(wàn)元。A105010表的填報(bào)如上表所示。

【主要參考文獻(xiàn)】

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【作者簡(jiǎn)介】

李猜，女，廣東創(chuàng)新科技職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)講師，碩士，注冊(cè)稅務(wù)師;主要研究方向：會(huì)計(jì)與稅務(wù)研究。

葛新旗，男，東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授，碩士，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)帶頭人;主要研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。