秦臻

摘 要以企業(yè)存貨作為研究對(duì)象，脫離最優(yōu)訂貨策略中狹義存貨范圍，涵蓋財(cái)務(wù)視角下包括原材料、在制品和產(chǎn)成品在內(nèi)的廣義存貨內(nèi)容，深入分析影響廣義存貨變化的各方面因素，建立模型預(yù)測(cè)期末存貨，在預(yù)算管理中為確定最優(yōu)訂貨模型中的年度需求量提供依據(jù)。研究發(fā)現(xiàn)，在業(yè)務(wù)量范圍穩(wěn)定的情況下，采購入庫與其他直接成本的發(fā)生是存貨總額的增加因素，產(chǎn)品銷售結(jié)轉(zhuǎn)的材料成本與其他直接成本是存貨總額的減少因素，生產(chǎn)中的材料領(lǐng)用與在制品完工入庫對(duì)存貨總額沒有影響。并以FACRI公司為例，重點(diǎn)探討該模型在存貨預(yù)測(cè)和預(yù)算管理方面的實(shí)務(wù)應(yīng)用，體現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合的管理思想。

關(guān)鍵詞存貨模型；兩金占用；存貨預(yù)測(cè)；存貨控制；預(yù)算管理

2016年開始，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議接連提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革問題，揭示出我國的發(fā)展思路正在發(fā)生重大變化，也從國家層面明確了新時(shí)代下引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的體制建設(shè)和發(fā)展模式。去庫存作為“三去一降一補(bǔ)”五大任務(wù)之一，凸顯了中央企業(yè)以往在生產(chǎn)供給方面存在的問題。與此同時(shí)，國資委對(duì)中央企業(yè)的考核導(dǎo)向也在逐步發(fā)生變化，從注重規(guī)模向追求效益轉(zhuǎn)變，推動(dòng)專業(yè)化整合與主業(yè)集中，嚴(yán)控產(chǎn)能過剩行業(yè)投資，并針對(duì)不同企業(yè)定制短板指標(biāo)?！皟山稹保ù尕浐蛻?yīng)收款項(xiàng)）占用作為中央企業(yè)的突出問題，國資委專門印發(fā)了《關(guān)于中央企業(yè)開展兩金占用專項(xiàng)清理工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》，是近年來經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的關(guān)注重點(diǎn)。需要說明的是，應(yīng)收款項(xiàng)的增加與企業(yè)信用政策相關(guān)，其壓降效率取決于企業(yè)在供應(yīng)鏈體系中的地位，在國有企業(yè)生態(tài)環(huán)境下，受客戶強(qiáng)勢(shì)地位的影響較大。然而，存貨占用卻與企業(yè)內(nèi)部管理水平密切相關(guān)，制造企業(yè)都在效仿的豐田生產(chǎn)方式就非常重視庫存管理，認(rèn)為存貨實(shí)際上是一種浪費(fèi)，控制存貨意味著降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本和營(yíng)運(yùn)資金壓力，在同等規(guī)模的企業(yè)之間，更低的存貨占用意味著較低的資金占用和較高的營(yíng)運(yùn)效率，并被視為企業(yè)的一種競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，庫存的精準(zhǔn)預(yù)測(cè)與合理控制能力直接體現(xiàn)了企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)和經(jīng)營(yíng)管理水平。

存貨作為企業(yè)管理中一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，是企業(yè)生產(chǎn)策劃、計(jì)劃執(zhí)行與成本控制的基礎(chǔ)。存貨管理問題一直是學(xué)者理論研究和實(shí)證分析的焦點(diǎn)，主要可以分為兩個(gè)方面：一是圍繞庫存決策理論開展的實(shí)證研究，即考慮現(xiàn)實(shí)因素對(duì)經(jīng)典的經(jīng)濟(jì)訂貨批量模型（EOQ）不斷優(yōu)化，形成面向多種場(chǎng)景的經(jīng)濟(jì)訂貨批量決策，秦娟娟[1]研究了在時(shí)變供需環(huán)境下基于商業(yè)信用的供應(yīng)鏈最優(yōu)訂貨決策；周建亨、蔣碧云和徐琪[2]結(jié)合產(chǎn)品的生命周期特征以及消費(fèi)者的有限理性行為理論，建模分析了該場(chǎng)景的最優(yōu)訂貨策略；徐春明、趙道致和閔杰[3]考慮碳排放的約束限制，探討了減排要求下易變質(zhì)產(chǎn)品的最優(yōu)訂貨策略；楊頭平、劉志學(xué)[4]應(yīng)用管理會(huì)計(jì)視角，根據(jù)成本動(dòng)因建立了基于作業(yè)成本法的庫存模型。二是圍繞存貨管理方法開展的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，即針對(duì)不同先進(jìn)生產(chǎn)方式下存貨的控制思想進(jìn)行歸納分析，形成多樣的存貨控制管理理念，蔡志強(qiáng)等[5]利用ABC分類法，建立了針對(duì)復(fù)雜裝備系統(tǒng)保障庫存控制的優(yōu)化模型；浦徐進(jìn)、梁梁和凌六一[6]通過數(shù)學(xué)模型和具體算例，比較了準(zhǔn)時(shí)化生產(chǎn)方式（JIT）與供應(yīng)商管理庫存（VMI）兩種存貨管理方式的優(yōu)缺點(diǎn)及適用條件；高春瑜[7]介紹了聯(lián)合庫存管理思想（JMI）在戰(zhàn)略聯(lián)盟、成本控制等方面存在的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；程平、徐云云[8]構(gòu)建了大數(shù)據(jù)時(shí)代基于云會(huì)計(jì)的企業(yè)庫存管理框架及運(yùn)作方式，是存貨管理方法的有效補(bǔ)充。

由此可見，最優(yōu)訂貨模型的優(yōu)化已日趨完善，存貨管理的先進(jìn)理念也日益成熟。但是，學(xué)者們對(duì)最優(yōu)訂貨策略的研究對(duì)象以狹義存貨為主，集中在原材料的采購環(huán)節(jié)，對(duì)存貨管理理念的剖析傾向于降低在制品或者庫存控制方面。然而，從企業(yè)財(cái)務(wù)管理的維度，存貨的涵蓋范圍應(yīng)當(dāng)包括原材料、在制品和產(chǎn)成品。目前，探討企業(yè)全部存貨影響因素的文獻(xiàn)研究較少，暫無從財(cái)務(wù)視角下對(duì)存貨期末預(yù)測(cè)模型予以構(gòu)建。本文以企業(yè)存貨作為研究對(duì)象，分析影響存貨變化的多方面因素，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論建立存貨期末預(yù)測(cè)模型，然后以FACRI公司為例，重點(diǎn)探討和介紹了實(shí)務(wù)中該模型在存貨預(yù)測(cè)和預(yù)算管理兩個(gè)方面的具體應(yīng)用，體現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合的管理思想。

（一）影響因素分析

財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)對(duì)存貨的定義為企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等，反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，一般可以分為原材料項(xiàng)目、在制品項(xiàng)目和產(chǎn)成品項(xiàng)目。

圖1反映了影響企業(yè)存貨的各種因素，灰色方框內(nèi)表示企業(yè)整體存貨的組成。需要說明的是，原材料可能以不同形式存在，本文以元器件、外協(xié)件、配套成品件為例，其驗(yàn)收入庫后將增加原材料庫存，生產(chǎn)車間領(lǐng)用后將減少原材料庫存，同時(shí)形成生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)在制品的組成部分，與需報(bào)賬計(jì)入的其他直接成本和歸集的間接費(fèi)用一并構(gòu)成在制品的增加因素，當(dāng)在制品完工入產(chǎn)品庫后，結(jié)存形成在制品。產(chǎn)成品出庫銷售并滿足確認(rèn)收入的條件后，可以結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本費(fèi)用，結(jié)存形成產(chǎn)成品。由此可見，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，在不同的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，企業(yè)存貨的形態(tài)都在發(fā)生變化并受到多個(gè)因素的影響。因此，在分析存貨的影響因素時(shí)，應(yīng)站在整體思考問題。

（二）符號(hào)說明及假設(shè)條件

本文擬建立在某個(gè)期末時(shí)點(diǎn)的存貨預(yù)測(cè)模型，使用的主要符號(hào)為：INY0、INY1分別表示總庫存的期初數(shù)和期末數(shù)；RM0、RM1分別表示原材料庫存的期初數(shù)和期末數(shù)；WIP0、WIP1分別表示在制品庫存的期初數(shù)和期末數(shù)；FG0、FG1分別表示產(chǎn)成品庫存的期初數(shù)和期末數(shù)；C0、C1分別表示元器件庫存的期初數(shù)和期末數(shù)；C0、O0、K0分別表示元器件庫存、外協(xié)件庫存和配套成品件庫存的期初數(shù)。AC、AO、AK分別表示研究期段內(nèi)的元器件、外協(xié)件和配套成品件的入庫數(shù)，UC、UO、UK分別表示研究期段內(nèi)的元器件、外協(xié)件和配套成品件的領(lǐng)用數(shù)。RODC表示研究期段內(nèi)其他直接成本的發(fā)生數(shù)。SIDC表示研究期段內(nèi)間接費(fèi)用的歸集分?jǐn)倲?shù)。IC表示研究期段內(nèi)在制品的完工入成品庫數(shù)。CFC、CFO、CFK、CFODC、CFIDC分別表示產(chǎn)品形成銷售時(shí)與之配比的元器件成本、外協(xié)件成本、配套件成本、其他直接成本和間接費(fèi)用。分?jǐn)傆?jì)入生產(chǎn)成本的間接費(fèi)用屬于固定成本的性質(zhì)，根據(jù)成本性態(tài)原理，在一定業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，該部分費(fèi)用不隨銷售規(guī)模的變動(dòng)而變動(dòng)，因此本文假設(shè)歸集分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用不變且與銷售結(jié)轉(zhuǎn)的間接費(fèi)用相等，即SIDC=CFIDC。

（三）模型建立

式（7）說明元器件、外協(xié)件和配套成品件的入庫數(shù)以及其他直接成本的發(fā)生數(shù)是存貨總額的增加因素，隨產(chǎn)品銷售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的元器件成本、外協(xié)件成本、配套件成本和其他直接成本是存貨總額的減少因素。此外，元器件、外協(xié)件和配套成品件在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的領(lǐng)用與在制品完工入庫記錄的是過程信息，對(duì)整體存貨總量沒有影響。

需要說明的是，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)范圍的增加，集團(tuán)運(yùn)作模式變得越來越普遍。母子公司之間的存貨采購或銷售實(shí)質(zhì)上是存貨在集團(tuán)內(nèi)部的物理轉(zhuǎn)移，在合并層面上分析，存貨總量不受影響。因此，在考慮母子公司的關(guān)聯(lián)交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)從上述的存貨模型的增加因素和減少因素中剔除關(guān)聯(lián)采購或者關(guān)聯(lián)銷售時(shí)涉及的存貨金額。本文推導(dǎo)出的模型可以在預(yù)測(cè)期末存貨經(jīng)營(yíng)指標(biāo)或者根據(jù)國資委存貨壓降要求編制全面預(yù)算時(shí)應(yīng)用。

FACRI公司是中國航空工業(yè)集團(tuán)公司下屬的一家國有軍工科研院所，主要從事控制系統(tǒng)、導(dǎo)航與制導(dǎo)系統(tǒng)的研究和制造，擁有飛行控制和慣性導(dǎo)航兩個(gè)航空科技重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室及飛行器控制一體化技術(shù)國防科技重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室，承擔(dān)多個(gè)研制批產(chǎn)項(xiàng)目，產(chǎn)品配套覆蓋殲擊機(jī)、轟炸機(jī)、直升機(jī)、無人機(jī)、導(dǎo)彈等多類飛行器，財(cái)務(wù)核算遵循《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。目前，F(xiàn)ACRI公司已完成從平臺(tái)期向發(fā)展期的轉(zhuǎn)變，企業(yè)規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)，營(yíng)業(yè)收入由2013年的27.51億元增至2018年的51.90億元，增幅89%。然而，與此伴隨的是存貨占用的持續(xù)高位，影響營(yíng)運(yùn)資金的正常周轉(zhuǎn)，成為企業(yè)管理的一項(xiàng)短板指標(biāo)，也是近年來財(cái)務(wù)管理的工作重點(diǎn)。本文將以FACRI公司為例，解讀存貨期末預(yù)測(cè)模型在經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用價(jià)值，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)年末存貨經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的準(zhǔn)確測(cè)算，二是在全面預(yù)算管理為牽引下存貨壓降工作的關(guān)鍵控制點(diǎn)。

（一）存貨指標(biāo)預(yù)測(cè)

FACRI公司存貨以元器件、外協(xié)件、配套成品件、在制品、在研品、產(chǎn)成品六種形態(tài)存在。在存貨管理模式方面，元器件、外協(xié)件、配套成品件與財(cái)務(wù)核算銜接，在制品和產(chǎn)成品按照生產(chǎn)訂單在信息系統(tǒng)中管理，在研品按照到款與成本孰低確認(rèn)收入后的差額確認(rèn)。在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)方面，所有銷售的產(chǎn)品均具備一套可按照BOM展開的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)架構(gòu)。示例以10月末作為期初基線預(yù)測(cè)年末存貨余額，測(cè)算過程可分為三個(gè)步驟：第一，供應(yīng)鏈管理部門與研發(fā)制造部門根據(jù)生產(chǎn)訂單的執(zhí)行情況，考慮庫存平衡、現(xiàn)場(chǎng)缺件及滾動(dòng)生產(chǎn)影響，測(cè)算11-12月尚需辦理入庫的元器件、外協(xié)件、配套成品件金額；第二，財(cái)務(wù)管理部門根據(jù)其他直接成本的執(zhí)行情況和最新的確認(rèn)預(yù)算版本估算年底前待發(fā)生的其他直接成本金額；第三，市場(chǎng)管理部門根據(jù)年度需求計(jì)劃的完成情況并進(jìn)行生產(chǎn)資源與客戶要求的評(píng)估，確認(rèn)11-12月待銷售的產(chǎn)品清單，財(cái)務(wù)管理部門根據(jù)銷售清單計(jì)算配比后續(xù)待結(jié)轉(zhuǎn)的元器件、外協(xié)件、配套件和其他直接成本金額。預(yù)測(cè)過程涉及的數(shù)據(jù)見表1。

通過從相關(guān)責(zé)任部門獲取的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)用存貨期末預(yù)測(cè)模型（公式7），預(yù)計(jì)年末存貨余額15.96億。此方法從整體的角度考慮問題，不受材料領(lǐng)用和完工入庫等過程中信息的干擾，提高了存貨預(yù)測(cè)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

（二）存貨控制關(guān)鍵點(diǎn)

存貨期末預(yù)測(cè)模型還可以擴(kuò)展應(yīng)用于存貨壓降工作。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容即是通過降低存貨占用減輕企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，激發(fā)企業(yè)自身的發(fā)展活力。根據(jù)該模型確定的影響因素，F(xiàn)ACRI公司將全面預(yù)算管理的管控點(diǎn)向業(yè)務(wù)前段延伸，由原先在成本費(fèi)用的發(fā)生環(huán)節(jié)實(shí)施管控轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)存貨關(guān)鍵增加因素的源頭控制。式（7）可轉(zhuǎn)變?yōu)椋?/p>

式（8）表示存貨的增加因素受兩方面影響，一是對(duì)期末存貨的壓降要求，另一個(gè)是與銷售配比的成本金額。前者既有企業(yè)內(nèi)部管理改進(jìn)的源動(dòng)力也有來自上級(jí)單位的指標(biāo)考核要求，后者取決于年度銷售計(jì)劃的組成。在編制預(yù)算時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)年末元器件、外協(xié)件、配套成品件、在制品、產(chǎn)成品進(jìn)行清點(diǎn)盤查，區(qū)分可用性和技術(shù)狀態(tài)，然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行充分的庫存平衡，并結(jié)合生產(chǎn)滾動(dòng)的需要，確定各類存貨壓降的管理目標(biāo)。FACRI公司在庫存管理方面的信息化應(yīng)用程度較高，具有較為完備的庫齡數(shù)據(jù)和按BOM展開的標(biāo)準(zhǔn)成本信息，因此，在實(shí)務(wù)中采用零基預(yù)算編制方法，利用年初各類存貨在不同庫齡維度下的成本信息進(jìn)行庫存平衡（表2以元器件為例），結(jié)合歷史滾動(dòng)投產(chǎn)的數(shù)據(jù)分別測(cè)算元器件、外協(xié)件和配套成品件庫存的下降目標(biāo)。然后，根據(jù)銷售清單配比的年度結(jié)轉(zhuǎn)成本情況，計(jì)算確定元器件、外協(xié)件、配套成品件的年度入庫預(yù)算管控線，實(shí)現(xiàn)基于存貨期末預(yù)測(cè)模型的預(yù)算管控點(diǎn)前移。需要說明的是，F(xiàn)ACRI公司產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中其他直接成本占比較低，根據(jù)成本效益原則，此項(xiàng)目的預(yù)算管控方式不變，已增量預(yù)算編制方法為主，本文不做具體介紹。

此外，文獻(xiàn)綜述部分介紹的對(duì)最優(yōu)訂貨模型的實(shí)證研究，都是在基于年度需求量為已知條件下開展的，但是對(duì)需求量如何確定的研究較少。在實(shí)務(wù)中可以利用本文構(gòu)建的存貨預(yù)測(cè)模型確定各類采購品的年度需求總量，結(jié)合不同場(chǎng)景的訂貨模型，制定科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)訂貨批量決策。

本文以企業(yè)存貨作為研究對(duì)象，分析影響存貨變化的多方面因素，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論建立存貨期末預(yù)測(cè)模型，能夠在任意時(shí)點(diǎn)預(yù)測(cè)期末存貨余額。并且以FACRI公司作為案例，介紹了實(shí)務(wù)中該模型在存貨預(yù)測(cè)和預(yù)算管理方面的具體應(yīng)用，體現(xiàn)了業(yè)財(cái)融合的指導(dǎo)理念。研究發(fā)現(xiàn)，在業(yè)務(wù)量范圍穩(wěn)定的情況下，元器件、外協(xié)件和配套成品件的入庫數(shù)以及其他直接成本的發(fā)生數(shù)是存貨總額的增加因素，與產(chǎn)品銷售配比結(jié)轉(zhuǎn)的元器件成本、外協(xié)件成本、配套件成本和其他直接成本是存貨總額的減少因素。同時(shí)，元器件、外協(xié)件和配套成品件在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的領(lǐng)用與完工入庫記錄的是過程中信息，對(duì)存貨總額沒有影響。

后續(xù)研究可以關(guān)注當(dāng)業(yè)務(wù)量發(fā)生較大變化時(shí)，間接費(fèi)用的分?jǐn)偱c銷售結(jié)轉(zhuǎn)的差異對(duì)存貨總額的影響，或者集團(tuán)公司模式下存在順逆流交易時(shí)存貨模型的進(jìn)一步完善，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面提供優(yōu)化建議，助推供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的有效落地。

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（審稿：董紅星 編輯：閆明杰 ）