解洪勇 安媛 王寧 徐鵬宇

一、問題的提出

在市場環(huán)境發(fā)生變化時，中石化西北油田面臨不降成本企業(yè)效益不佳、降成本影響企業(yè)發(fā)展的窘境。為此，中石化西北油田提出了儲量、產(chǎn)量、投資、成本和效益這五大要素聯(lián)動的“五位一體”決策量化模型，實現(xiàn)成本管理創(chuàng)新。這一決策量化模型本質(zhì)上是在戰(zhàn)略層面梳理了企業(yè)發(fā)展的核心變量，為成本的控制和效益的提升指明了方向。但在具體落實的過程中，還需要戰(zhàn)術(shù)層面的執(zhí)行。尤其是下屬子公司需要能夠理解各要素之間的互動關(guān)系，并創(chuàng)新思路來構(gòu)建自身公司層面的要素關(guān)系，通過具體的手段來控制成本和提升效益?；跇I(yè)務(wù)的特點，中石化西北油田采油三廠進(jìn)行了成本管理的創(chuàng)新，將業(yè)務(wù)驅(qū)動的思想引入成本管理，研究以業(yè)務(wù)驅(qū)動的全價值鏈成本管控新手段。通過深挖成本形成的真正原因，完成對成本源頭和全價值鏈的管控，從而實現(xiàn)西北油田的成本管理目標(biāo)。

二、案例的典型性和價值

關(guān)于我國管理會計實踐的研究已經(jīng)積累了豐富的文獻(xiàn)（孟焰等，2014;馮巧根，2018），但大多數(shù)研究主要集中于集團(tuán)公司層面，或者是有著明確戰(zhàn)略目標(biāo)的二級公司層面，注重強(qiáng)調(diào)理論的可能，構(gòu)建具有中國特色的管理會計體系。這類研究非常有必要，且的確推進(jìn)了中國管理會計理論與實踐的發(fā)展，但所有戰(zhàn)略和宏觀層面的設(shè)想都需要落地，而這種落地并不是說只要有宏偉的構(gòu)想就可以自然而然實現(xiàn)的。馮巧根（2018）提出了管理會計導(dǎo)入的四種路徑：內(nèi)部自愿實施、外部制度約束、外部市場自主、內(nèi)部共同認(rèn)知。本文所討論的案例實際上是幾種路徑的綜合?；蛟S對于大多數(shù)企業(yè)來說，某一種路徑可能具有較大的解釋力度，但更多是若干路徑的結(jié)合。對于案例公司來說，一則財政部大力推廣管理會計制度建設(shè)，即便對采油廠這樣的三四級央企，也同樣能夠感受到外力驅(qū)動;二則西北油田的管理會計創(chuàng)新對采油廠又兼具外部制度約束和內(nèi)部共同認(rèn)知的特點，上級公司的管理會計創(chuàng)新形成制度約束，上級公司又與采油廠一體，感同身受有共同認(rèn)知;三則市場環(huán)境的變化又促使采油廠進(jìn)行管理會計創(chuàng)新。在內(nèi)部和外部、需求側(cè)（政府導(dǎo)向和上級公司要求）和供給側(cè)（市場要求）的共同作用下，采油廠進(jìn)行了基于業(yè)務(wù)驅(qū)動的全價值鏈成本管控實踐。毋庸諱言，在相當(dāng)多的基層企業(yè)中，財務(wù)人員沒有經(jīng)過系統(tǒng)化的理論訓(xùn)練，對理論前沿和邏輯的把握有很大的提升空間。這種條件下的成本管理創(chuàng)新，肯定會有一定的局限性。但這種創(chuàng)新直接關(guān)系到上級公司乃至更上級公司的戰(zhàn)略和創(chuàng)新意圖是否能夠落地。胡奕明（2001）研究了ABC和ABM在我國的自發(fā)形成和發(fā)展，發(fā)現(xiàn)在當(dāng)時作業(yè)成本計算法幾乎未被企業(yè)運(yùn)用，作業(yè)管理思想在一些企業(yè)局部性管理經(jīng)驗中有所體現(xiàn)，但有意識的、在作業(yè)成本管理理論指導(dǎo)下的運(yùn)用幾乎沒有。她認(rèn)為，盡管作業(yè)成本計算法和作業(yè)管理形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)。相反，它會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的轉(zhuǎn)變?？梢哉f，采油廠的成本管控創(chuàng)新實踐的意義不僅在于成本管控具體目標(biāo)的實現(xiàn)，而且促進(jìn)了企業(yè)管理思維方式的變革。為管理會計變革取得組織合法性，得到組織中各方的認(rèn)可，而且結(jié)合組織實踐提出切合組織環(huán)境但未必理論上全面的成本管控手段，其實是一種符合組織變革理論的實際操作方法。

三、案例公司基于業(yè)務(wù)驅(qū)動的全價值鏈成本管控設(shè)計

傳統(tǒng)的成本管理中，各項成本科目條狀分割，主要針對單一成本科目來探究如何進(jìn)行成本管控。但各項成本之間有著相關(guān)關(guān)系，尤其是業(yè)務(wù)鏈條將它們串在一起，某個環(huán)節(jié)會影響其他環(huán)節(jié)，故此僅針對單一成本項目進(jìn)行管控可能會出現(xiàn)“按下葫蘆起了瓢”的狀況。只有了解業(yè)務(wù)邏輯，掌握成本之間的相關(guān)關(guān)系，基于全價值鏈來進(jìn)行成本管控才會起到成本管控的效果。成本管控不是終極目的，提升效益才是關(guān)鍵。在戰(zhàn)略的指引下，基于全價值鏈的成本管控才能實現(xiàn)財務(wù)幫助業(yè)務(wù)騰飛、價值增值的目的。對于油田企業(yè)來講，石油和天然氣從勘探、鉆井、建設(shè)、采油、集輸?shù)郊庸ぬ幚淼纫幌盗邢嗷ャ暯拥纳a(chǎn)環(huán)節(jié)及一些輔助生產(chǎn)過程構(gòu)成了油田所特有的生產(chǎn)流程，也構(gòu)成石油企業(yè)特有的全價值鏈條。業(yè)務(wù)與業(yè)務(wù)之間相互關(guān)聯(lián)、相互驅(qū)動，形成了復(fù)雜的業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)。業(yè)務(wù)發(fā)生的過程，也是成本消耗的過程。

基于業(yè)務(wù)驅(qū)動的全價值成本管控方法的主要思路是：首先，梳理標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)和標(biāo)準(zhǔn)動因，為動因化成本管控提供基礎(chǔ);其次，研究哪些業(yè)務(wù)之間具有驅(qū)動和聯(lián)動關(guān)系，其聯(lián)動概率是怎樣的，最后基于動因成本高消耗點分析，從而實現(xiàn)成本管控。

標(biāo)準(zhǔn)動因是導(dǎo)致業(yè)務(wù)發(fā)生的主要因素，也是導(dǎo)致成本發(fā)生的根源。標(biāo)準(zhǔn)動因的建立方式是構(gòu)建與成本科目對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)，同時分析產(chǎn)生標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)動因，最終找到標(biāo)準(zhǔn)動因與成本科目的關(guān)系，實現(xiàn)成本的動因管控。例如注氣作業(yè)，單井注氣是一項標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)，對應(yīng)的成本科目是單井注氣費(fèi)用，則發(fā)生這項標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的原因是增油增產(chǎn)，那么我們就構(gòu)建了標(biāo)準(zhǔn)動因與成本科目的關(guān)系，花費(fèi)這項費(fèi)用的根本原因是為了增油增產(chǎn)。

油田企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)動因分類如圖1所示。

以驅(qū)動業(yè)務(wù)為起點，理清業(yè)務(wù)驅(qū)動鏈，摸清聯(lián)動風(fēng)險;開展聯(lián)動成本預(yù)測，實現(xiàn)投入產(chǎn)出風(fēng)險效益預(yù)測。第一階段僅定性，明確聯(lián)動關(guān)系;第二階段定參數(shù)，明確聯(lián)動周期和聯(lián)動概率。

油田企業(yè)驅(qū)動業(yè)務(wù)動因矩陣表（以注氣作業(yè)為例）如表1所示。

以聯(lián)動業(yè)務(wù)為起點，梳理業(yè)務(wù)驅(qū)動因素，定位成本根源（常規(guī)動因、突然動因、業(yè)務(wù)聯(lián)動），通過大數(shù)據(jù)統(tǒng)計，開展高發(fā)動因優(yōu)化，實現(xiàn)成本關(guān)鍵因素控制。

油田企業(yè)聯(lián)動業(yè)務(wù)動因矩陣表（以特車作業(yè)為例）如表2所示。

四、基于業(yè)務(wù)驅(qū)動的全價值鏈成本管控的應(yīng)用

（一）通過信息化手段建立任務(wù)書和標(biāo)準(zhǔn)動因的成本管控方法

通過信息化手段，在工作量發(fā)起之前，開具任務(wù)書時將合同中標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)嵌入到新型任務(wù)書當(dāng)中，一事一開，提前開具保證其成本發(fā)生的及時反映，同時實現(xiàn)輸入標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)后對應(yīng)價款、下浮率自動帶出，確保成本發(fā)生金額的準(zhǔn)確性，最終做到以新型任務(wù)書為抓手，實現(xiàn)對成本形成情況的精準(zhǔn)把控。同時，將標(biāo)準(zhǔn)動因嵌入任務(wù)書中，為每項作業(yè)打上動因標(biāo)簽，建立業(yè)務(wù)和成本之間的短線聯(lián)系。后期結(jié)合任務(wù)書流轉(zhuǎn)，記錄業(yè)務(wù)信息流走向，將成本串成一條長線，對成本作業(yè)進(jìn)行全價值鏈管理（見圖2）。

（二）對成本科目高消耗點進(jìn)行深入剖析

針對成本科目的高消耗點，深入分析研究形成動因，并分析形成動因的相關(guān)概率，以及找出該成本科目的配合費(fèi)用。例如泵車作業(yè)，分析其形成動因主要有配合油井生產(chǎn)、處理異常和安全環(huán)保及其他三個大方面，形成動因費(fèi)用占比分別為60.99%、11.35%和27.48%，而其配合費(fèi)用為板吊車、鹽水車和稀油車（見圖3）。

（三）基于業(yè)務(wù)聯(lián)動的全業(yè)務(wù)鏈成本管控

針對一個業(yè)務(wù)鏈展開詳細(xì)分析，特別是一些需要量配合作業(yè)的業(yè)務(wù)，要明確其配合作業(yè)到底產(chǎn)生了多少費(fèi)用，關(guān)注整個業(yè)務(wù)鏈條的成本。例如對整個注氣業(yè)務(wù)鏈進(jìn)行分析，前期關(guān)注的往往是注氣施工階段與開井生產(chǎn)階段，卻忽略了施工準(zhǔn)備階段，與注氣燜井階段所產(chǎn)生的各類伴生業(yè)務(wù)。

通過對2018年注氣作業(yè)進(jìn)行分析，注氣作業(yè)共72輪次，全價值鏈費(fèi)用6080萬元，其中純注氣費(fèi)用3773萬元（62.06%），注水費(fèi)用486萬元（7.99%），注氣過程中產(chǎn)生的聯(lián)動成本1821萬元（29.95%），剖析其聯(lián)動成本發(fā)現(xiàn)修井、特車占比最高，后期從源頭注氣設(shè)計上優(yōu)化參數(shù)，避免注氣后管柱腐蝕、卡泵、氣竄起壓等問題出現(xiàn)，降低修井、特車費(fèi)用。（見圖4）

（四）建立增量作業(yè)全鏈條的評價體系

增量作業(yè)評價過程中，不單單要考慮增量作業(yè)本身成本，還要考慮其帶來的聯(lián)動作業(yè)成本。將聯(lián)動業(yè)務(wù)根據(jù)概率進(jìn)行分類，分為配套業(yè)務(wù)（概率100%）、敏感聯(lián)動業(yè)務(wù)、小概率聯(lián)動業(yè)務(wù)及長期累積影響聯(lián)動業(yè)務(wù)，對增量作業(yè)全價值鏈效益進(jìn)行整體評價。（見圖5）

根據(jù)按概率分類的聯(lián)動業(yè)務(wù)，設(shè)計增油業(yè)務(wù)聯(lián)動風(fēng)險效益分析表（見表3），測算增油業(yè)務(wù)風(fēng)險效益，從風(fēng)險角度進(jìn)行業(yè)務(wù)評價，決定業(yè)務(wù)上不上，判斷是否有效益。預(yù)期最大極限效益為負(fù)，則壓減該作業(yè);預(yù)期最可能效益為負(fù)，則重點評審相關(guān)技術(shù)參數(shù)，考慮是否有提升空間;預(yù)期最小效益為正，則為優(yōu)秀作業(yè)，提早安排計劃。

五、思考與啟示

本案例一方面闡述了基層公司如何將業(yè)務(wù)與財務(wù)結(jié)合，追根溯源，把握成本源頭來實現(xiàn)全價值鏈成本管控的實踐;另一方面刻畫了基層公司如何將上級公司的戰(zhàn)略和成本管理構(gòu)想落地的情況。

在應(yīng)用基于業(yè)務(wù)驅(qū)動的全價值鏈成本管控時，應(yīng)注意以下幾個方面。

（一）建立全業(yè)務(wù)鏈的預(yù)算投放體系，將每一項業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。實施基于業(yè)務(wù)驅(qū)動的全價值鏈成本管控，要求企業(yè)事前對成本標(biāo)準(zhǔn)動因和業(yè)務(wù)驅(qū)動進(jìn)行細(xì)致、全面的規(guī)劃，并做好相關(guān)評價，事中對影響因素進(jìn)行監(jiān)控，事后評價最終的結(jié)果。

（二）利用信息化手段，依托數(shù)據(jù)池，實現(xiàn)業(yè)財數(shù)據(jù)全面融合。將收集可靠、真實的數(shù)據(jù)作為重點;將開發(fā)、生產(chǎn)、運(yùn)行、經(jīng)營數(shù)據(jù)，全部注入數(shù)據(jù)池中。建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系，對各類源數(shù)據(jù)進(jìn)行融合和自動標(biāo)記，同時依托標(biāo)準(zhǔn)動因，建立業(yè)務(wù)、財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，打破業(yè)財數(shù)據(jù)壁壘，實現(xiàn)業(yè)財數(shù)據(jù)的深度融合，為后期多維度的數(shù)據(jù)分析打基礎(chǔ)。

（三）開展基于動因分析的其他應(yīng)用。第一，對動因總頻次進(jìn)行分析，對高發(fā)動因進(jìn)行有針對性的重點治理。第二，對單體動因頻次進(jìn)行對比分析，同地域，同油藏、井間進(jìn)行比較。本方法力圖加強(qiáng)各項價值活動間的聯(lián)系和協(xié)調(diào)，建立成本動因內(nèi)在聯(lián)系，對業(yè)務(wù)全鏈條進(jìn)行管理，實現(xiàn)全價值鏈提質(zhì)增效。

同時，我們注意到，采油廠層面的全價值鏈其實并沒有涉及油田企業(yè)的全價值鏈，其中的核心理論并不完善，多基于作業(yè)成本管理的理念進(jìn)行。案例更是在說明，在外部壓力和內(nèi)部動力的驅(qū)動下，基層公司自發(fā)摸索成本管理創(chuàng)新的過程。這種成本管理創(chuàng)新的價值不僅在于理論層面的貢獻(xiàn)，而且使我們理解上級公司戰(zhàn)略構(gòu)想和成本管理理念的落地過程。管理會計的變革并不是只需要振臂一呼就可以完成的，一項理論先進(jìn)的管理會計制度并不一定會自然而然地取代原有的制度，甚至并不是只要收益大于成本就可以自然實現(xiàn)。收益和成本需要針對具體的主體，在整體層面收益大于成本，未必個體層面也如此。采油廠的成本管控創(chuàng)新對上級公司的成本管理創(chuàng)新提供了有益的支持，展現(xiàn)了不同層級公司的互動。

責(zé)任編輯 ?秦長城