摘要：會(huì)計(jì)專業(yè)以往授課過程中存在“重操作而輕育人”的問題。因此，在會(huì)計(jì)專業(yè)課程中倡導(dǎo)“課程思政”勢(shì)在必行。綠大地案是近年來資本市場(chǎng)的一個(gè)典型財(cái)務(wù)造假案例。本文在對(duì)綠大地財(cái)務(wù)造假案梳理的基礎(chǔ)上，深入剖析其上市前后的公司治理狀況，從而為如何改善我國(guó)公司治理現(xiàn)狀提出一些建議及思考。最后，結(jié)合“綠大地”財(cái)務(wù)造假案例，分析其給會(huì)計(jì)課程思政帶來的啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)、課程思政、綠大地、財(cái)務(wù)造假

一、引言

企業(yè)在創(chuàng)立之初，其所有權(quán)與管理權(quán)往往集中控制在一個(gè)或幾個(gè)人手里。所有者依據(jù)效用最大化來作出決策，因而在早期并不存在代理問題。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，尤其是在上市以后，所有者限于自身精力及專業(yè)能力的不足，往往將經(jīng)營(yíng)管理的權(quán)力委托給管理層代其行使。然而，管理層在為公司出謀劃策時(shí)并非總是基于股東財(cái)富最大化這一目標(biāo)。出于自利原則，管理層一方面會(huì)作出有利于自身的經(jīng)營(yíng)決策，另一方面也會(huì)傾向于在職消費(fèi)或支付高薪（Jensen和Meckling，1976），從而有損所有者的利益。代理問題由此產(chǎn)生。上述國(guó)外傳統(tǒng)代理理論的提出與發(fā)展是基于西方企業(yè)普遍股權(quán)分散的研究背景。在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的過程中，我國(guó)企業(yè)普遍存在股權(quán)相對(duì)集中和國(guó)有股“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象（馮根福，2004），從而導(dǎo)致代理問題更趨復(fù)雜——既表現(xiàn)在所有者與管理層之間的代理問題、還表現(xiàn)在大股東與中小股東之間的代理問題。自20世紀(jì)90年代初成立上海、深圳兩大證券交易所后，我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展如火如荼。截至2013年10月31日，我國(guó)境內(nèi)上市公司（A、B股）總數(shù)為2489家。在過去二十多年中，上市公司造假屢有發(fā)生，成為了一個(gè)老生常談的話題。這些造假事件暴露出來的問題表明，我國(guó)的公司治理建設(shè)未能跟上資本市場(chǎng)的發(fā)展。

公司治理是為了保證公司科學(xué)決策而設(shè)計(jì)的一整套制度，是結(jié)構(gòu)與機(jī)制的集合體（李維安，2001）。建立并完善公司治理，需要輔之以設(shè)計(jì)完善并且行之有效的公司治理機(jī)制，既包括由股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)等構(gòu)成的內(nèi)部治理機(jī)制，也包括由中介機(jī)構(gòu)、政府監(jiān)管部門和社會(huì)輿論等構(gòu)成的外部治理機(jī)制。建立公司治理機(jī)制的目的，在于選賢任能并激勵(lì)與監(jiān)督管理者以實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化。

二、案例回顧

云南綠大地生物科技股份有限公司是一家從事綠化苗木種植及銷售、綠化工程設(shè)計(jì)及施工的民營(yíng)企業(yè)，于2007年12月21日登陸中小板。作為云南省第一家上市的民營(yíng)企業(yè)，綠大地的行業(yè)地位、科研能力和市場(chǎng)前景使得其一度成為投資者眼中的績(jī)優(yōu)股。然而，隨著綠大地2009年業(yè)績(jī)的五度修改，其財(cái)務(wù)造假逐漸浮出水面。2010年4月30日，綠大地2009年年報(bào)披露虧損1.5億元，同比減少301.03%，與最早的預(yù)期增幅20%-50%相比，其“變臉”之快讓投資者側(cè)目。

隨著媒體不斷曝光，我們看到的是一份觸目驚心的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。其實(shí)，綠大地的造假行為由來已久。早在其上市以前，綠大地管理層就通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)來虛增收入和資產(chǎn)（見表1），從而達(dá)到公開上市的要求。此外，還通過注冊(cè)幾十家關(guān)聯(lián)公司，以土地款和灌溉系統(tǒng)工程款等名義將資金轉(zhuǎn)出，利用控制的賬戶實(shí)現(xiàn)資金回籠，從而編造所需要的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。上市后，為了吸引投資者，綠大地仍繼續(xù)通過偽造合同和會(huì)計(jì)資料來繼續(xù)造假。

三、“綠大地”財(cái)務(wù)造假的根源

在對(duì)綠大地財(cái)務(wù)造假案進(jìn)行梳理后，接下來筆者通過剖析綠大地上市前后的公司治理狀況，來對(duì)其造假的原因進(jìn)行深入分析。

（一）董事會(huì)職能缺位

公開資料顯示，早在上世紀(jì)90年代后期，何學(xué)葵就已經(jīng)擔(dān)任云南河口綠大地實(shí)業(yè)有限公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理。在2001年3月變更為云南綠大地生物科技股份有限公司后，何學(xué)葵也一直任其董事長(zhǎng)一職。截至2009年12月31日，何學(xué)葵作為公司第一大股東持有28.63%的股份，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于第二大股東的5.79%，甚至還超過了綠大地第二至第十位股東的持股比例之和。董事會(huì)被認(rèn)為是為解決代理問題的一種內(nèi)生組織或制度（寧向東，2006）。然而，綠大地財(cái)務(wù)造假使得廣大中小投資者損失慘重，表明其董事會(huì)在實(shí)際運(yùn)作中并未使全體股東的財(cái)富最大化。由于公司股權(quán)相對(duì)集中在何學(xué)葵一人，因而無(wú)論是在股東大會(huì)還是在董事會(huì)當(dāng)中，何學(xué)葵均有絕對(duì)話語(yǔ)權(quán)。即是說，董事會(huì)在制定公司發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)，僅考慮了第一大股東的利益，未能充分協(xié)調(diào)其他中小股東的利益。此外，董事會(huì)旨在協(xié)調(diào)各種利益的矛盾并高效地對(duì)代理關(guān)系進(jìn)行控制。然而在綠大地事件中，上述監(jiān)督作用無(wú)從說起。公開資料顯示，何學(xué)葵自2001年3月?lián)卧颇暇G大地生物科技股份有限公司董事長(zhǎng)一職時(shí)，于2005年7月到2006年11月、2008年10月到2009年9月期間同時(shí)兼任公司總經(jīng)理。“兩職合一”現(xiàn)象的存在弱化了董事會(huì)的職能，使得董事會(huì)對(duì)管理層的控制與監(jiān)督形同虛設(shè)。

（二）獨(dú)立董事制度及內(nèi)部審計(jì)流于形式

就我國(guó)資本市場(chǎng)而言，上市公司建立獨(dú)立董事制度的初衷可能是落實(shí)證監(jiān)會(huì)于2001年頒布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》。即是說，上市公司引入獨(dú)立董事制度的內(nèi)部動(dòng)力不足，這也就導(dǎo)致目前我國(guó)上市公司獨(dú)立董事制度流于形式。在綠大地事件中不難發(fā)現(xiàn)，本應(yīng)為中小股東發(fā)言的四位獨(dú)立董事，在審議董事會(huì)提出的各項(xiàng)議案時(shí)并沒有提出任何異議，以致于未能在企業(yè)內(nèi)部杜絕財(cái)務(wù)造假的源頭。因此，獨(dú)立董事在綠大地造假事件中難辭其咎。此外，從綠大地提供的內(nèi)部審計(jì)建設(shè)和執(zhí)行情況來看，其對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)劃與安排是明確且完備的。但是上述計(jì)劃的執(zhí)行結(jié)果如何？外部投資者對(duì)此無(wú)法獲取進(jìn)一步的詳細(xì)信息。就內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行現(xiàn)狀而言，我國(guó)中小企業(yè)普遍存在重視計(jì)劃、忽視過程和結(jié)果的現(xiàn)象。究其原因，一方面跟內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)起步較晚有關(guān)，另一方面也跟企業(yè)高層不重視有關(guān)。

（三）內(nèi)部控制未能有效執(zhí)行

判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否有效，一是要看其設(shè)計(jì)是否有效，二是要看其運(yùn)行是否有效。從2009年的年報(bào)中可以發(fā)現(xiàn)，綠大地對(duì)其自身內(nèi)部控制的有效性措詞謹(jǐn)慎。無(wú)論是內(nèi)部的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事，還是外部的保薦機(jī)構(gòu)，都認(rèn)為綠大地基本建立了內(nèi)部控制制度，但在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)差強(qiáng)人意。具體來說，主要是在產(chǎn)品購(gòu)銷、存貨管理、生產(chǎn)管理、關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定及其相關(guān)政策程序等方面有待進(jìn)一步完善。在綠大地案曝光后，不難發(fā)現(xiàn)上述環(huán)節(jié)恰恰是公司造假的主要環(huán)節(jié)。

（四）審計(jì)師未能勤勉盡責(zé)

與國(guó)外不同，我國(guó)上市公司的股權(quán)相對(duì)比較集中，其后果則是中小股東由于在董事會(huì)中沒有直接代言人，導(dǎo)致其無(wú)法參與公司的決策過程。限于成本因素的考慮以及專業(yè)知識(shí)的不足，中小股東也無(wú)法親自對(duì)企業(yè)的經(jīng)常活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。因此，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的第三方中介機(jī)構(gòu)就需要擔(dān)負(fù)起溝通企業(yè)與中小股東之間的聯(lián)系。審計(jì)師的存在，為資本市場(chǎng)避免逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題提供了保障。審計(jì)師的作用體現(xiàn)在兩方面：一是為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理背書，合理保證其財(cái)務(wù)報(bào)告不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào);二是通過向公眾公開審計(jì)結(jié)果，為廣大投資者分析目標(biāo)公司、作出投資決策提供客觀公正信息。不難發(fā)現(xiàn)，在綠大地造假事件中，為其提供IPO審計(jì)的深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)有不可推卸的責(zé)任。鵬城所在IPO審計(jì)中沒有保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和職業(yè)道德操守，未能通過執(zhí)行合理有效的審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)企業(yè)虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)的行為，以致于成功上市的綠大地最終因造假曝光而導(dǎo)致投資者損失慘重。因此，鵬城所及其簽字審計(jì)師未盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

四、對(duì)策與建議

（一）完善頂層設(shè)計(jì)

綠大地造假的根源在于其公司內(nèi)部在頂層設(shè)計(jì)上存在缺陷，以致于其在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)虛構(gòu)交易、虛增收入及資產(chǎn)的行為。目前，我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)中存在因職能界定不清晰而導(dǎo)致的內(nèi)部人控制及管理層舞弊等現(xiàn)象，形同虛設(shè)的治理機(jī)制很難像國(guó)外公司那樣起到制衡作用。在企業(yè)組織架構(gòu)的構(gòu)建中，首先應(yīng)當(dāng)確保董事會(huì)的獨(dú)立性，在體現(xiàn)股東大會(huì)意志的同時(shí)適當(dāng)顧及中小股東的利益，避免“一股獨(dú)大”而導(dǎo)致董事會(huì)議事機(jī)制的弱化。其次，要確保經(jīng)理層的執(zhí)行力，避免因董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的兩職合一而出現(xiàn)“越俎代庖”的行為。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部制衡

內(nèi)部控制立足企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策和實(shí)施，重點(diǎn)解決的是職責(zé)分工不清和業(yè)務(wù)流程混亂等問題。企業(yè)通過制定組織結(jié)構(gòu)圖、業(yè)務(wù)流程圖、崗位說明書和權(quán)限指引等內(nèi)部管理制度或相關(guān)文件，使得職能部門設(shè)計(jì)及其權(quán)責(zé)分配易于理解。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各部門的職能進(jìn)行科學(xué)合理的分解，明確各崗位的職責(zé)、要求與相互關(guān)系。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)貫徹可行性研究、決策審批、落實(shí)執(zhí)行與監(jiān)督檢查之間的職務(wù)分離。此外，建立問責(zé)機(jī)制、強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，從而合理保證既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）加大對(duì)違規(guī)審計(jì)師的懲處力度

資本市場(chǎng)建立二十余年來，財(cái)務(wù)造假事件屢禁不止。其中固然有上市公司基于自利行為而弄虛作假這一主要因素，但不可否認(rèn)的是，每一造假事件背后均能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不作為的影子。有鑒于此，筆者認(rèn)為政府監(jiān)管部門應(yīng)該加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和涉案審計(jì)師的懲處力度。具體說來，首先需要對(duì)全國(guó)所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行一次質(zhì)量檢查，在行業(yè)隊(duì)伍中排除資質(zhì)不合格的事務(wù)所。其次，通過廣泛宣傳和典型個(gè)案鼓勵(lì)，在全行業(yè)形成一種忠于職業(yè)操守的良好風(fēng)氣。最后，對(duì)于違法違規(guī)的事件實(shí)行連帶責(zé)任。即一旦發(fā)生審計(jì)失敗，既要追究簽字審計(jì)師的責(zé)任，也要追究復(fù)核審計(jì)師的責(zé)任，還要追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。推進(jìn)行業(yè)自律、加強(qiáng)外部督導(dǎo)，才能凈化審計(jì)師整個(gè)行業(yè)，同時(shí)對(duì)杜絕財(cái)務(wù)造假提供助力。

五、“綠大地”財(cái)務(wù)造假對(duì)會(huì)計(jì)課程思政的啟發(fā)

本世紀(jì)以來，以“綠大地”為代表的財(cái)務(wù)造假丑聞屢禁不止。究其原因，除了我國(guó)上市公司監(jiān)管體制尚存在缺陷以外，更為關(guān)鍵的是涉案人員誠(chéng)信淡薄、知法犯法。因此，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的誠(chéng)信理念亟待重建。作為未來我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的后備人才，高校學(xué)生在會(huì)計(jì)課程學(xué)習(xí)中倡導(dǎo)“課程思政”，勢(shì)在必行。課程思政教育是一項(xiàng)長(zhǎng)久的工作，改變以往人才培養(yǎng)過程中“重講授、重操作”為“重育人、重教育”，培養(yǎng)學(xué)生的會(huì)計(jì)職業(yè)道德素養(yǎng)和誠(chéng)信理念，樹立誠(chéng)信意識(shí)，將誠(chéng)信帶入會(huì)計(jì)工作的每一細(xì)節(jié)中。

課題名稱：

本文系湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院2019年課程思政教學(xué)改革示范項(xiàng)目《電算化會(huì)計(jì)“課程思政”教學(xué)改革》（課題編號(hào)：KC-19014）的研究成果之一。

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（作者單位：湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院）