張亞娟

摘要：隨著新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展，基于成本觀的績效管理模式已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的需要，新的競爭環(huán)境要求企業(yè)運(yùn)用新的管理會計(jì)方法體系。有效產(chǎn)出會計(jì)是基于約束理論的一種管理會計(jì)方法體系，制定科學(xué)的績效管理模式，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文對此進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：績效管理;有效產(chǎn)出;模式創(chuàng)新

一、績效管理概述

委托代理理論給現(xiàn)代企業(yè)的績效管理帶來一定挑戰(zhàn)。制定企業(yè)目標(biāo)的過程也是股東和職業(yè)經(jīng)理人博弈的過程，企業(yè)的股東為了保證企業(yè)的穩(wěn)步持續(xù)增長會指定較高的經(jīng)營目標(biāo)，職業(yè)經(jīng)理人的收益與目標(biāo)達(dá)成密切相關(guān)，因此為了確保個(gè)人收益的增長會制定一個(gè)較低的經(jīng)營目標(biāo)。除了股東和職業(yè)經(jīng)理人之間的博弈外，企業(yè)整體目標(biāo)與局部目標(biāo)之間的確定也是一個(gè)博弈過程，考核導(dǎo)向會導(dǎo)致不同的經(jīng)營模式，面臨局部利益最大化還是整體利益最大化的選擇。

績效管理是指企業(yè)與所屬部門（單位）、員工之間就業(yè)績目標(biāo)及如何實(shí)現(xiàn)業(yè)績目標(biāo)達(dá)成共識，并幫助和激勵(lì)員工取得優(yōu)異業(yè)績，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的管理過程?？冃Ч芾砟軌蛴行Т龠M(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，采用科學(xué)的績效考核指標(biāo)，有助于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對企業(yè)的經(jīng)營決策也有指導(dǎo)作用。因此，企業(yè)通過建立科學(xué)有效的績效管理模式，統(tǒng)籌企業(yè)整體與局部直接的利益關(guān)系，平衡企業(yè)短期與長期的發(fā)展關(guān)系，切實(shí)有效地提升公司整體利益。

二、傳統(tǒng)績效管理存在的問題

1.以提升效率為主要考核指標(biāo)

傳統(tǒng)管理會計(jì)框架下的績效管理體系，以提升效率為主要考核指標(biāo)。受考核指標(biāo)的引導(dǎo)，企業(yè)和各部門都以提升生產(chǎn)效率為目標(biāo)，避免設(shè)備和人員的閑置，通過生產(chǎn)大量存貨，將運(yùn)營費(fèi)用分?jǐn)偟絾挝划a(chǎn)品成本中，從而達(dá)到降低單位成本的目標(biāo)，并將庫存商品、在產(chǎn)品等在報(bào)表上反應(yīng)為資產(chǎn)。這種考核機(jī)制下，管理者認(rèn)為企業(yè)總體效率是單個(gè)人、設(shè)備的效率之和。但是實(shí)踐證明，局部利益最大化并不等同于整體利益最大化，傳統(tǒng)管理會計(jì)體系下的績效管理模式已經(jīng)很大程度上制約了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升，應(yīng)對績效管理模式進(jìn)行改進(jìn)。

2.以成本進(jìn)行經(jīng)營決策，績效考核指標(biāo)設(shè)置不合理

盡管現(xiàn)在管理會計(jì)已經(jīng)提出以價(jià)值為中心，但是受考核指標(biāo)影響，以局部利益最大化為目標(biāo)，在進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí)運(yùn)用的管理會計(jì)模型仍然以成為作為基礎(chǔ)。例如本量利分析法，根據(jù)成本形態(tài)將成本劃分為變動成本、半變動成本、固定成本三類，進(jìn)而計(jì)算出產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)，根據(jù)邊際貢獻(xiàn)大小進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)決策，進(jìn)行保本量、保利量分析。企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)決策時(shí)，會考慮毛利率因素，產(chǎn)品成本過高導(dǎo)致毛利率低的產(chǎn)品可能會被停產(chǎn)。再比如常用的經(jīng)濟(jì)訂貨量模型，也是考慮成本最優(yōu)的情況下決定訂購多少存貨，進(jìn)而保證生產(chǎn)線的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

三、有效產(chǎn)出會計(jì)概述

1.有效產(chǎn)出概念

基于成本概念的績效管理模式可能導(dǎo)致庫存積壓過多，重視局部績效的衡量和考核可能不利于整體績效的最大化。因此，需要引入有效產(chǎn)出的概念。有效產(chǎn)出要求把企業(yè)看成一個(gè)系統(tǒng)，要從整體利益最大化作為出發(fā)點(diǎn)，以此作為經(jīng)營決策的依據(jù)。有效產(chǎn)出的基本要點(diǎn)如下。

（1）企業(yè)是一個(gè)系統(tǒng)，其目標(biāo)就是在當(dāng)前和今后為企業(yè)獲得更多的利潤。

（2）有效產(chǎn)出是基于約束理論提出的，不利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)的因素都被視為約束。約束有些是物質(zhì)型的，有些是非物質(zhì)型的。市場容量，物料供應(yīng)，資金、能力等屬于物質(zhì)型的，企業(yè)文化和管理體制、公司規(guī)章制度、員工行為規(guī)范和工作態(tài)度、后勤及質(zhì)量保證體系屬于非物質(zhì)型的，這些都可以成為策略性約束。

（3）有效產(chǎn)出打破了傳統(tǒng)會計(jì)的成本概念，提出了三項(xiàng)主要衡量指標(biāo)，即有效產(chǎn)出、庫存和運(yùn)行費(fèi)用，用于衡量企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的業(yè)績和效果。有效產(chǎn)出等于銷售收入減去變動成本，這里的變動成本是指完全可變成本，主要是直接材料成本。直接人工不再被劃分為變動成本，而被歸為運(yùn)營費(fèi)用，有效產(chǎn)出包括運(yùn)營費(fèi)用和利潤兩部分。

（4）瓶頸資源。瓶頸資源不能夠突破，企業(yè)的整體績效就很難提升，因此我們在生產(chǎn)經(jīng)營過程中要發(fā)現(xiàn)瓶頸資源，并且最大限度突破瓶頸處的生產(chǎn)能力限制，從而實(shí)現(xiàn)有效產(chǎn)出的最大化。生產(chǎn)過程中，非瓶頸資源占用生產(chǎn)得越多，浪費(fèi)就越多，根據(jù)這一原則，我們按照瓶頸工序的節(jié)拍組織生產(chǎn)，瓶頸工序優(yōu)先安排，非瓶頸工序倒排計(jì)劃。

2.有效產(chǎn)出會計(jì)概念

有效產(chǎn)出會計(jì)是基于約束理論建立的管理會計(jì)方法體系，運(yùn)用有效產(chǎn)出的評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行經(jīng)營決策，通過消除生產(chǎn)經(jīng)營中的瓶頸來提高整體效益。片面追求局部環(huán)節(jié)的效率和利用率導(dǎo)致企業(yè)實(shí)施錯(cuò)誤的生產(chǎn)行為，按照傳統(tǒng)的成本核算方法將經(jīng)營費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)成品或者半成品，導(dǎo)致信息失真，進(jìn)而決策錯(cuò)誤，存貨大量積壓。

有效產(chǎn)出會計(jì)強(qiáng)調(diào)整體利益最大化，強(qiáng)調(diào)如何打破瓶頸資源，突破資源的約束，因此其觀念很多與傳統(tǒng)會計(jì)不同。傳統(tǒng)會計(jì)下，間接費(fèi)用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中，但有效產(chǎn)出會計(jì)不進(jìn)行分?jǐn)?傳統(tǒng)會計(jì)下，存貨反映為企業(yè)資產(chǎn)，但有效產(chǎn)出會計(jì)認(rèn)為存貨占用了大量資金同時(shí)未銷售出去，應(yīng)當(dāng)被反應(yīng)為負(fù)債;傳統(tǒng)會計(jì)下強(qiáng)調(diào)降本增效，用成本進(jìn)行價(jià)值衡量可能導(dǎo)致局部利益最大化，而有效產(chǎn)出會計(jì)強(qiáng)調(diào)要以顧客感知進(jìn)行價(jià)值衡量，以增加有效產(chǎn)出優(yōu)先，從而促進(jìn)企業(yè)整體利益最大化。觀念不同導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營決策的不同，傳統(tǒng)會計(jì)下為了局部利益的最大化用足人力和設(shè)備，盡量多地生產(chǎn)產(chǎn)品，導(dǎo)致存貨大量積壓，這些存貨占用了大量的資源，隱藏了一部分已支付但未實(shí)現(xiàn)的費(fèi)用，如果按照有效成本的理念會減少這些存貨，重視瓶頸處的資源約束而不是成本約束，重視有效產(chǎn)出的持續(xù)改進(jìn)而不是短期成本的降低，消除存貨就是減少浪費(fèi)。

四、企業(yè)績效管理模式創(chuàng)新路徑

1.工作思路

企業(yè)需要找出妨礙實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)目標(biāo)的約束條件，并找出改善消除約束條件的方法，評估績效從有效產(chǎn)出的角度，利用有效產(chǎn)出指標(biāo)評估整體利益最大化，打破傳統(tǒng)的成本考量方法，避免局部利益最大化。

2.績效管理模式的建立

（1）績效考核不以效率為目標(biāo)，以有效產(chǎn)出為依據(jù)。以提升效率為目標(biāo)的績效考核可能導(dǎo)致報(bào)表層面的單位產(chǎn)品成本降低，但實(shí)際上并沒有反映企業(yè)真實(shí)狀況。因此，要打破這種傳統(tǒng)的以效率為目標(biāo)的考核模式，建立以有效產(chǎn)出為依據(jù)的新型績效管理模式。

有效產(chǎn)出會計(jì)下衡量企業(yè)績效情況的基本指標(biāo)是有效產(chǎn)出、存貨和經(jīng)營費(fèi)用三個(gè)基本指標(biāo)，訂單延誤天數(shù)和庫存周轉(zhuǎn)天數(shù)這兩個(gè)輔助指標(biāo)。其中，有效產(chǎn)出是有效產(chǎn)出會計(jì)中最重要的指標(biāo)，有效產(chǎn)出是指銷售收入減去原材料耗費(fèi)，利潤等于有效產(chǎn)出減去全部運(yùn)營費(fèi)用。因此，產(chǎn)品在出售之前是不存在有效產(chǎn)出的，因?yàn)楫a(chǎn)品在銷售給客戶之前企業(yè)沒有資金流入，產(chǎn)品價(jià)值的產(chǎn)生是在銷售之后而不是在生產(chǎn)階段。

以有效產(chǎn)出作為考核指標(biāo)，用瓶頸資源的生產(chǎn)能力來取代傳統(tǒng)的成本概念，可能導(dǎo)致產(chǎn)品生產(chǎn)次序、生產(chǎn)品種和生產(chǎn)數(shù)量的決策改變?？紤]訂單的時(shí)間因素，我們引入有效產(chǎn)出率指標(biāo)，有效產(chǎn)出率等于單位時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的銷售收入減去取得相應(yīng)收入而發(fā)生的銷售成本。時(shí)間也是一種資源，盡量壓縮投資在各工序的時(shí)間。為提高有效產(chǎn)出率，需要對單位時(shí)間的有效產(chǎn)出進(jìn)行合理安排，進(jìn)而對整個(gè)工序的生產(chǎn)安排進(jìn)行優(yōu)化?？己酥笜?biāo)的變化促進(jìn)了管理者思維的變化，不再追求降低單位產(chǎn)品成本和壓縮經(jīng)營費(fèi)用上，而是想辦法提高有效產(chǎn)出，減少存貨，促使管理者能夠做出正確的經(jīng)營決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化而不是局部利益最大化。

為維護(hù)好客戶關(guān)系，管理者在經(jīng)營過程中要高度注意訂單的流轉(zhuǎn)情況，盡量減少訂單延誤。有效產(chǎn)出會計(jì)下的兩個(gè)輔助衡量指標(biāo)，即訂單延誤天數(shù)和庫存周轉(zhuǎn)天數(shù)，就是用來衡量供銷流轉(zhuǎn)情況的。訂單延誤天數(shù)等于有效產(chǎn)出乘以該批訂單延誤天數(shù)，用于衡量企業(yè)延誤訂單的價(jià)值大小。庫存周轉(zhuǎn)天數(shù)等于庫存乘以在企業(yè)滯留的天數(shù)，用于衡量企業(yè)庫存的多少以及存貨滯留時(shí)間的長短。為實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，盡可能地使訂單延誤天數(shù)為零，庫存周轉(zhuǎn)天數(shù)盡量低。在績效管理過程中，這兩大指標(biāo)也是非常重要的，需要納入考核體系。

（2）建立有效的績效管理溝通機(jī)制。建立新的績效管理模式，需要公司全體員工重新適應(yīng)，因此績效管理溝通機(jī)制的建立至關(guān)重要。通過定期與不定期的溝通，及時(shí)反映員工對新的考核指標(biāo)的適應(yīng)程度，同時(shí)通過公開的績效評價(jià)和溝通反饋工作能較為客觀公正地形成評價(jià)結(jié)果。根據(jù)員工考核結(jié)果，有針對性地對個(gè)別員工進(jìn)行指導(dǎo)，有助于員工發(fā)現(xiàn)工作中的問題并及時(shí)改進(jìn)，進(jìn)而使新的績效管理指標(biāo)能夠真正促進(jìn)工作的開展，達(dá)到促進(jìn)公司經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的目的。

（3）建立績效反饋機(jī)制。針對新的績效管理指標(biāo)實(shí)施后的影響，全體員工根據(jù)考核過程中的體驗(yàn)向公司進(jìn)行反饋，優(yōu)化考核指標(biāo)，上下達(dá)成共識，有利于考核指標(biāo)的完成，促進(jìn)公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。新的績效管理模式的建立，需要在工作中不斷地論證和修訂，真正達(dá)到公司利益最大化，員工利益得到滿足的目標(biāo)。

有效產(chǎn)出會計(jì)對傳統(tǒng)的績效管理產(chǎn)生了較大的變革，新的觀念促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理層和全體員工改變思維，從局部利益最大化向整體利益最大化轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)變也促使績效管理指標(biāo)的改變。為配合目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，預(yù)算管理和企業(yè)的內(nèi)部管理報(bào)告都要進(jìn)行調(diào)整，各項(xiàng)工作的配合會使企業(yè)的經(jīng)營真正有效率，實(shí)現(xiàn)利益最大化。

（責(zé)任編輯：王文龍）