方 樂

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

自社會保險制度在我國實(shí)施起，學(xué)界關(guān)于社會保險籌資方式究竟應(yīng)是費(fèi)還是稅的爭議便未曾停止過。[1]于2019年1月1日正式施行的社保征收主體變動更是使得費(fèi)稅之爭再次成為理論界的討論焦點(diǎn)。(1)根據(jù)中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2018年7月20日印發(fā)的《國稅地稅征管體制改革方案》，自2019年1月1日起，包括基本養(yǎng)老保險費(fèi)在內(nèi)的各項(xiàng)社會保險費(fèi)用由先前的稅務(wù)機(jī)關(guān)代征和社保部門征收并存變?yōu)橛啥悇?wù)部門統(tǒng)一征收。雖然征收單位的變更并不意味著國家對社?！岸悺毙再|(zhì)的肯認(rèn)，但從此次變動不難看出，中央已然認(rèn)知到繳費(fèi)形式在資金籌集層面的乏力，并有意識地向社會保險范疇引入稅收工具。相較于繳費(fèi)，稅收工具天然具備強(qiáng)制性、權(quán)威性、法定性等征收優(yōu)勢，此正是“稅”派支持者大力支持社保費(fèi)改稅原因之所在。[2-3]然而，與此同時，“費(fèi)”派支持者淡化稅收工具的征繳優(yōu)勢[4]，認(rèn)定社保中的主要構(gòu)成——養(yǎng)老保險，其統(tǒng)賬結(jié)合模式的法律屬性與一般稅收相斥，費(fèi)改稅的變革并不現(xiàn)實(shí)。[5]事實(shí)上，針對我國社會保險基金，尤其是基本養(yǎng)老保險基金長期面臨的區(qū)域不均、繳費(fèi)不足、賬款挪用等問題，稅收具備不可替代的征繳優(yōu)勢，并且，在區(qū)別對待的改進(jìn)思路下，統(tǒng)賬結(jié)合模式具備稅改的充足可行性。因而，本文擬著眼于城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險，探討統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則的改進(jìn)方向，希冀可為社保費(fèi)改稅的改革進(jìn)程夯實(shí)理論基礎(chǔ)。

一、背景：費(fèi)改稅是我國養(yǎng)老保險制度完善的現(xiàn)實(shí)需求

相比拘泥于既有屬性之爭，立法者對費(fèi)稅形式的擇取更應(yīng)聚焦于現(xiàn)實(shí)問題：伴隨著我國養(yǎng)老保險運(yùn)作機(jī)制的幾次調(diào)整，保險覆蓋面低已不是養(yǎng)老保險制度的首要難題，如何提升養(yǎng)老統(tǒng)籌層級、降低國家財(cái)政負(fù)擔(dān)、消除費(fèi)率不均等已成當(dāng)務(wù)之急。

(一)費(fèi)改稅有利于提升養(yǎng)老金統(tǒng)籌層次

從全國范圍來看，城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險累計(jì)結(jié)余呈現(xiàn)遞增趨勢，截至2017年，累計(jì)結(jié)余數(shù)額已達(dá)43 884.6億元。(2)參見國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站，http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01，訪問日期：2019年8月3日。然而，各省基金結(jié)余兩極分化嚴(yán)重。數(shù)據(jù)顯示，最近五年我國不斷出現(xiàn)新的當(dāng)期城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險金收不抵支的省份(見表1)。其中，截至2017年，收不抵支現(xiàn)象最為嚴(yán)重的黑龍江省已累計(jì)虧空486.21億元，與此同時，廣東省、浙江省的累計(jì)結(jié)余分別高達(dá)9245.1億元和3709.85億元?？梢灶A(yù)見的是，隨著年輕勞動力不斷地從黑龍江、遼寧等地區(qū)流向廣東、浙江等沿海發(fā)達(dá)地區(qū)，兩極分化的情況將愈演愈烈。(3)之所以言流動就業(yè)人員會引起養(yǎng)老保險金區(qū)域不均，是由于流動就業(yè)人員于年輕時在發(fā)達(dá)省份繳納養(yǎng)老保險，實(shí)則減輕了發(fā)達(dá)省份養(yǎng)老負(fù)擔(dān)，而年老時又會返鄉(xiāng)養(yǎng)老，造成欠發(fā)達(dá)省份更大的養(yǎng)老支出。即使流動就業(yè)人員將基本養(yǎng)老保險遷出，根據(jù)《城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險關(guān)系轉(zhuǎn)移接續(xù)暫行辦法》第四條，轉(zhuǎn)出省份最多可截留8%的統(tǒng)籌資金，亦即，轉(zhuǎn)出省份額外積累了轉(zhuǎn)出人群的部分統(tǒng)籌資金，而無需對其承擔(dān)養(yǎng)老支出。[6]兩極分化現(xiàn)象意味著：首先，通過運(yùn)營既往基金結(jié)余，廣東、浙江等省份可在低費(fèi)率的條件下持續(xù)積累基金，而黑龍江等省份即使維持高繳費(fèi)費(fèi)率，也難以彌補(bǔ)虧空，遑論投資盈利；其次，雖然全國基金總量收大于支，可中央和部分地方政府需花費(fèi)大量財(cái)政資金實(shí)施補(bǔ)貼，這不僅浪費(fèi)了有限的財(cái)政資源，還違背了保險互助共濟(jì)的基本原則。對此，唯一的解決途徑便是提高城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老金的統(tǒng)籌層次。但在大量養(yǎng)老基金長期沉積地方的背景下，毋寧諱言，養(yǎng)老基金近成地方禁臠。即使國家已出臺相關(guān)立法文件推動養(yǎng)老金全國統(tǒng)籌，例如《中華人民共和國社會保險法》(以下簡稱“《社會保險法》”)第六十四條和《國務(wù)院關(guān)于建立企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險基金中央調(diào)劑制度的通知》(國發(fā)〔2018〕18號)等，事實(shí)上，僅有不多的省份(包括直轄市)可做到統(tǒng)收統(tǒng)支式省級統(tǒng)籌，更多的省份還處于地市級統(tǒng)籌層面，具體執(zhí)行仍面臨著來自地方政府的強(qiáng)大阻力。此種阻力是“靈活性”較強(qiáng)的繳費(fèi)形式無法回避的，僅能通過中央的持續(xù)強(qiáng)調(diào)稍許消減。如此，不如跳出既有的繳費(fèi)路徑，利用稅收形式將基金征繳上升至國家法定層面。畢竟稅率、稅收優(yōu)惠、征收管理模式等要素均需在相應(yīng)稅收立法中明文規(guī)定，于立法過程中集中解決中央與地方間的爭議是更為高效、民主的舉措。

表1 2013～2017年當(dāng)期城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險金收不抵支的地區(qū)

資料來源：國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。

(二)費(fèi)改稅有利于減輕國家財(cái)政負(fù)擔(dān)

養(yǎng)老保險基金持續(xù)結(jié)余同樣不能掩蓋的是國家財(cái)政負(fù)擔(dān)日趨嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)。首先，根據(jù)《社會保險法》第11條和第13條，政府補(bǔ)貼不僅是基本養(yǎng)老保險基金的重要構(gòu)成，還是基金支付不足情形觸發(fā)之時的補(bǔ)充物。易言之，國家財(cái)政實(shí)質(zhì)為養(yǎng)老保險基金的支付提供了隱形擔(dān)保。其次，由于我國城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險總量數(shù)據(jù)包括個人賬戶儲蓄積累，總量結(jié)余并不能被解讀為國家財(cái)政負(fù)擔(dān)較輕。實(shí)際上，自我國社保制度建立以來，每年社會保險補(bǔ)貼支出均在增加，僅2016年財(cái)政對社?；鸬难a(bǔ)助支出便達(dá)到7633.54億元。[7]隨著中國人口老齡化現(xiàn)象的進(jìn)一步加劇，養(yǎng)老保險基金將越發(fā)依賴國家財(cái)政供給。是故，為實(shí)現(xiàn)減輕國家財(cái)政負(fù)擔(dān)的目的，現(xiàn)有養(yǎng)老保險基金體制有必要進(jìn)一步提升社保覆蓋面和實(shí)際繳費(fèi)率。截至2017年，我國仍有近1/4城鎮(zhèn)職工未參加基本養(yǎng)老保險，而在繳納保險的群體中，也僅有24.1%的企業(yè)按全部工資繳納基本養(yǎng)老保險。上述資金缺口亟需通過更有力的征繳工具予以填補(bǔ)。雖然新近實(shí)施的征管主體變動已顯著加強(qiáng)社保費(fèi)用的征繳力度，企業(yè)虛報(bào)社保數(shù)據(jù)的可能被極大地降低，但其在征繳力度層面仍無法與稅收相比。僅以法律適用為例，費(fèi)形式下的避繳、漏繳行為適用的是社會保險法體系，其僅是違法行為，并不能被輕易訴諸為刑事犯罪。而在稅形式下，征繳事項(xiàng)已延伸至稅法體系調(diào)整范圍，不僅納稅期限、保全手段、強(qiáng)執(zhí)手段、抗征后果被明文規(guī)定，上述違法行為亦可被訴諸“逃避繳納稅款罪”。顯然，通過征繳剛性的增強(qiáng)，費(fèi)改稅將有利于緩解國家財(cái)政重?fù)?dān)。

(三)費(fèi)改稅有利于形成良好營商環(huán)境

參照世界銀行所提供的營商環(huán)境指標(biāo)，公平競爭環(huán)境和低企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)是良好營商環(huán)境的重要構(gòu)成要素。較之繳費(fèi)形式，稅收形式更有助于政府為企業(yè)提供可公平競爭和低負(fù)擔(dān)運(yùn)營的市場環(huán)境。

一方面，強(qiáng)制性和法定性不充分的繳費(fèi)機(jī)制會隱性造成市場主體受到不公平對待。在不同地區(qū)之間，由于地方具備基金繳費(fèi)費(fèi)率的調(diào)整權(quán)限，養(yǎng)老金結(jié)余較多的省份會采用低繳費(fèi)費(fèi)率，例如廣東、浙江省份的養(yǎng)老保險統(tǒng)籌部分費(fèi)率為14%，而黑龍江、吉林等結(jié)余不足省份的相應(yīng)費(fèi)率仍維持在20%，由此便造成了不同地區(qū)的繳費(fèi)不公。在相同地區(qū)之間，鑒于繳費(fèi)形式于核查、追責(zé)等方面存有不足，實(shí)施逃繳、少繳等非合規(guī)繳費(fèi)的企業(yè)并不會被苛以相應(yīng)責(zé)任。由此在市場規(guī)律的作用下，非合規(guī)繳費(fèi)的企業(yè)反而因制度漏洞獲得不正當(dāng)價格優(yōu)勢，進(jìn)而將合規(guī)繳費(fèi)企業(yè)同化或逐出市場。此外，實(shí)踐中不乏地方政府以降低社保繳費(fèi)費(fèi)率作為招商引資的籌碼(4)例如根據(jù)《池州市加快工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展若干政策》(池發(fā)〔2006〕11號)，入駐企業(yè)繳納社會保險費(fèi)的基數(shù)可按全省平均工資的60%或高于60%自行選擇。又如根據(jù)江西崇義縣《招商引資政策指南》，入駐企業(yè)可按全省上年度在崗職工月平均工資的60%作為月繳費(fèi)基數(shù)。，然而此舉進(jìn)一步加劇了合規(guī)市場主體的不公平劣勢。如果將基本養(yǎng)老保險的征收形式變?yōu)槎愂眨瑒t稅率的確定、征收管理、優(yōu)惠等事項(xiàng)受到稅收法定原則的嚴(yán)格限制(5)根據(jù)《中華人民共和國立法法》第八條第六款，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能通過制定法律予以規(guī)定。，再非地方政府恣意決定之事宜，逃繳、漏繳等非合規(guī)繳費(fèi)行為亦將受到稅務(wù)單位精準(zhǔn)核查和嚴(yán)格追繳行為的排斥，再難形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的規(guī)模效應(yīng)。

另一方面，費(fèi)向稅的轉(zhuǎn)變雖是開征新稅，卻并不違背結(jié)構(gòu)性減稅的發(fā)展基調(diào)。原因在于，結(jié)構(gòu)性減稅并非杜絕新稅，在基本養(yǎng)老保險本即為強(qiáng)制繳費(fèi)的背景下，如果保證征繳比例不變，納稅人的負(fù)擔(dān)并不會增加。事實(shí)上，隨著稅收形式的采用，養(yǎng)老基金規(guī)模和區(qū)域間統(tǒng)籌得到增強(qiáng)，國家將具備進(jìn)一步降低稅率和實(shí)施稅收優(yōu)惠的能力，企業(yè)負(fù)擔(dān)反而會因養(yǎng)老保險稅的征繳獲得實(shí)質(zhì)減少。

二、阻礙：統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下養(yǎng)老基金與稅收間的屬性沖突

針對我國現(xiàn)實(shí)國情，較之繳費(fèi)，稅收工具更具備解決優(yōu)勢，費(fèi)改稅理應(yīng)成為中國基本養(yǎng)老保險體制的未來選擇。然而，必須認(rèn)識到的是，在我國現(xiàn)行適用的統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下，養(yǎng)老保險基金與傳統(tǒng)意義的稅收概念并不兼容，二者存在較大的屬性差異。

(一)有償性與無償性

所謂統(tǒng)賬結(jié)合，是指社會統(tǒng)籌賬戶與個人賬戶共同構(gòu)成城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險，前者由用人單位繳納，后者由職工繳納。待繳費(fèi)人員至退休年齡，可從上述兩賬戶分別領(lǐng)取統(tǒng)籌養(yǎng)老金和個賬養(yǎng)老金，進(jìn)而組成基本養(yǎng)老金。

由此可見，就繳費(fèi)個體而言，職工只需合規(guī)繳納養(yǎng)老保險費(fèi)用，其便有權(quán)于退休之后獲取政府按月計(jì)發(fā)的養(yǎng)老金。雖退休職工的社會保障受益值并不必然等于其實(shí)際繳付款項(xiàng)，但二者之間的強(qiáng)關(guān)聯(lián)性毋庸否定。[8]詳言之，一方面，社會統(tǒng)籌基礎(chǔ)養(yǎng)老金的計(jì)發(fā)規(guī)則將職工平均繳費(fèi)指數(shù)納入了考量。(6)根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》(國發(fā)〔1997〕26號)，社會統(tǒng)籌養(yǎng)老金的計(jì)發(fā)規(guī)則為：月基礎(chǔ)養(yǎng)老金=(職工退休時全省上年度在崗職工月平均工資+本人指數(shù)化月平均繳費(fèi)工資)÷2×繳費(fèi)年限×1%；本人指數(shù)化月平均繳費(fèi)工資=本人平均繳費(fèi)指數(shù)×職工退休時全省上年度在崗職工月平均工資。職工平均繳費(fèi)指數(shù)為參保人每年繳費(fèi)基數(shù)除以上一年度當(dāng)?shù)卦趰徛毠て骄べY的平均值。社會統(tǒng)籌受益與繳費(fèi)數(shù)額呈現(xiàn)正比例關(guān)系。另一方面，個人賬戶基礎(chǔ)養(yǎng)老金的計(jì)發(fā)規(guī)則為個人賬戶儲存額除以計(jì)發(fā)月數(shù)。雖計(jì)發(fā)月數(shù)與城鎮(zhèn)人口平均預(yù)測壽命、退休年齡、未來投資收益率等變量因素有關(guān)，但立法額外規(guī)定了個賬養(yǎng)老金余額可被繼承，個賬繳費(fèi)總額與到期受益總額的對應(yīng)關(guān)系十分明確。所以，在統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下，一個明顯的規(guī)律便是：職工繳納費(fèi)用越多，其所獲社會保障受益值便越多。養(yǎng)老基金的預(yù)期繳費(fèi)與未來受益變相形成了對價有償關(guān)系。

與此相反的是，無償性是稅收的基本屬性之一。誠然，于整體層面，稅收亦可被理解為有償，其呈現(xiàn)出了“取之于民，用之于民”的社會特征。[9]可是，正如列寧所言：“所謂賦稅，是國家不付任何報(bào)酬而向居民取得東西?！盵10]任意稅收均是政府為實(shí)現(xiàn)公共職能，而基于人民法定授權(quán)所實(shí)施開展。對此，納稅人具備無償讓渡私人財(cái)產(chǎn)的法定義務(wù)，國家無需于稅收征繳之時向納稅人事先承諾相應(yīng)對價。由于國家征繳的稅款主要用于公共設(shè)施建設(shè)和各項(xiàng)社會事業(yè)發(fā)展等公共產(chǎn)品的提供，一般來說稅收未有直接、明確的受益者。進(jìn)言之，雖然納稅人以稅款繳納換回了公共產(chǎn)品的享用權(quán)利，但于微觀層面，特定納稅人從政府手中所獲的公共產(chǎn)品價值與所繳稅款并不一定對應(yīng)。其所獲公共產(chǎn)品價值既可能高于所繳稅款，也可能低于所繳稅款，甚至還有可能完全與所繳稅款無關(guān)，因?yàn)樵摱惪钔耆锌赡鼙挥糜谥Ц镀渌{稅人所使用的公共產(chǎn)品。[11]因而，有別于養(yǎng)老基金，國家也根本不可能按照個人貢獻(xiàn)向納稅人事后返還相應(yīng)回報(bào)。

(二)專用性與統(tǒng)籌性

養(yǎng)老保險基金的另一個顯著特征便是?？顚Ｓ谩！蛾P(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的通知》(國發(fā)〔1995〕6號)、《國務(wù)院關(guān)于完善企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》(國發(fā)〔2005〕38號)、《社會保險法》等法律文件均在下述方面對職工養(yǎng)老金的?？顚Ｓ脤傩杂枰粤藦?qiáng)調(diào)：其一，獨(dú)立的基金管理。除分開設(shè)立社會統(tǒng)籌賬戶和個人統(tǒng)籌賬戶外，職工養(yǎng)老保險基金與其他財(cái)政支出及其他各項(xiàng)社會保險基金分別建賬、分賬核算，甚至連基金預(yù)算也是按照統(tǒng)籌層次分別編制。其二，特定的受益主體。并非任一社會成員均可以成為職工養(yǎng)老保險的受益主體，唯有參加職工養(yǎng)老保險的繳費(fèi)勞動者(包括自愿參加的靈活就業(yè)者等)可成為相應(yīng)的受益者，并且受益主體還需滿足繳費(fèi)年限、領(lǐng)取限制等額外要求。其三，嚴(yán)格的法律責(zé)任。任意單位與個人均不能將養(yǎng)老基金用于非養(yǎng)老金支出的其他用途，違者將受到處分，甚至是刑事追究。事實(shí)上，養(yǎng)老保險基金的?？顚Ｓ锰卣鹘跏遣豢勺兏?。原因在于：一方面，在以統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則為核心內(nèi)容的繳費(fèi)“契約”下，政府承諾于養(yǎng)老風(fēng)險觸發(fā)之時向繳費(fèi)者負(fù)責(zé)是投保者繳費(fèi)的現(xiàn)實(shí)對價。相比于統(tǒng)籌使用，專款專用是確使?jié)撛诶U費(fèi)者信賴政府承諾并繳費(fèi)的更佳“營銷”策略。另一方面，職工養(yǎng)老金基本為繳費(fèi)者的保命錢，其能否正常發(fā)放事關(guān)繳費(fèi)主體正常生活能否延續(xù)。如果不以?？顚Ｓ帽Ｕ匣鸫胬m(xù)，則一旦其被挪作他用，導(dǎo)致養(yǎng)老金無法正常發(fā)放，便將引起社會動蕩。

然而，對于稅收而言，其在我國既往實(shí)踐中更多呈現(xiàn)出了統(tǒng)籌使用的特征。在資金管理上，目前，基本上所有稅種征收的稅款均是統(tǒng)一上繳國庫，形成統(tǒng)一財(cái)政資金，而未有單獨(dú)設(shè)賬。在資金使用上，于稅款集中后，人民代表機(jī)關(guān)會在考慮下一財(cái)務(wù)年度的形勢、任務(wù)等因素的基礎(chǔ)上，區(qū)分各支出事項(xiàng)的輕重緩急，調(diào)撥使用財(cái)政資金。相應(yīng)稅款并不會定向地用于某支出項(xiàng)目。在法律責(zé)任上，稅收立法強(qiáng)調(diào)的是資金的征管，而少有涉及所征資金的使用目的。是故，立足于資金使用此視角，養(yǎng)老保險基金與一般稅收概念亦是不相吻合的。

值得說明的是，考慮到養(yǎng)老保險基金的?？顚Ｓ锰卣?，部分學(xué)者提出了將相應(yīng)稅種設(shè)定為指定用途稅的做法。[12]雖然通過此方式養(yǎng)老保險基金突破了傳統(tǒng)稅收概念的統(tǒng)籌使用限制，但其又不可避免地帶來了新的理論困惑：為何指定用途稅需要將稅收對價返還至特定納稅人手中？以城市維護(hù)建設(shè)稅為例，其作為典型的指定用途稅，也僅是被規(guī)定為稅款專用于城市的公共事業(yè)和公共設(shè)施的維護(hù)與建設(shè)，并未被規(guī)定需向稅款貢獻(xiàn)更多城市劃撥更多預(yù)算。因而，在統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則未予變更的前提下，單純以指定用途稅為論據(jù)仍是無法對養(yǎng)老保險基金與稅收的屬性爭議予以解釋的。

三、“社會統(tǒng)籌”改稅：養(yǎng)老保險費(fèi)改稅的改進(jìn)邏輯

囿于現(xiàn)行統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下繳費(fèi)與受益間的緊密聯(lián)系，無論是試圖闡明養(yǎng)老保險本質(zhì)，抑或是試圖設(shè)定相應(yīng)稅種結(jié)構(gòu)，對“養(yǎng)老保險為何可為稅？”該問題的解釋均是不周延的。相較之，就稅改事項(xiàng)，區(qū)分化對待社會統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金或是一個回避理論瑕疵的可行邏輯。

(一)社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅的可行基礎(chǔ)

1.實(shí)質(zhì)：社會統(tǒng)籌與個人賬戶之分野

固然自企業(yè)職工養(yǎng)老保險統(tǒng)一建立之日起，社會統(tǒng)籌賬戶便與個人賬戶牢牢綁定，但前者與后者的運(yùn)作機(jī)理截然不同，前者實(shí)施的為“現(xiàn)收現(xiàn)付+待遇確定”機(jī)制，后者適用的是“完全積累+繳費(fèi)確定”機(jī)制，此實(shí)質(zhì)差異為二者的區(qū)別對待提供了可能。[13]“現(xiàn)收現(xiàn)付+待遇確定”機(jī)制在財(cái)務(wù)上體現(xiàn)為代際轉(zhuǎn)移，當(dāng)期收繳的養(yǎng)老保險基金當(dāng)期用來支付當(dāng)期退休職工的養(yǎng)老金，資金結(jié)余則留存，資金不足則由財(cái)政填補(bǔ)；在給付上體現(xiàn)為參保者待遇與社會平均工資相關(guān)，所有參保者和政府共同承擔(dān)養(yǎng)老金發(fā)放風(fēng)險。換言之，通過“現(xiàn)收現(xiàn)付+待遇確定”機(jī)制，政府對當(dāng)期社會統(tǒng)籌收入實(shí)現(xiàn)了兩次再分配：一是將收入從在職職工轉(zhuǎn)移至退休職工；二是將收入從高收入者轉(zhuǎn)移至低收入者。其彰顯出的以社會共濟(jì)為載體的公平特質(zhì)與稅收本質(zhì)是近通的。[14]并且，由于無論當(dāng)期社會統(tǒng)籌基金繳款規(guī)模是否充足，當(dāng)期的社會統(tǒng)籌養(yǎng)老金支付水平均是確定的，政府于此制度安排中終局承擔(dān)了兜底角色。因而，即使社會統(tǒng)籌并不符合純公共產(chǎn)品應(yīng)有的“非排他性”和“非競爭性”特征[15]，然有鑒于政府通過組織與運(yùn)作社會統(tǒng)籌賬戶，為所有參與者提供了水平相仿的基本養(yǎng)老保障，社會統(tǒng)籌的本質(zhì)也應(yīng)被定性為“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”。[16]此便為社會統(tǒng)籌部分的稅改提供了可行性。

而個人賬戶適用的“完全積累+繳費(fèi)確定”機(jī)制在財(cái)務(wù)上表現(xiàn)為參保人的自我儲蓄，當(dāng)期繳納的養(yǎng)老保險基金完全積累至個人賬戶，待參保者退休后向其發(fā)放；在給付上表現(xiàn)為參保者待遇僅與本人在職期間所繳資金積累及其投資收益有關(guān)，參保者個體終局承擔(dān)養(yǎng)老金發(fā)放風(fēng)險。是故，即使個人賬戶基金掛有職工基本養(yǎng)老保險之外殼，其實(shí)質(zhì)仍為國家以法定形式確立的私人儲蓄。此種法律賦予的強(qiáng)制力并不能掩蓋個人賬戶基金的“私人產(chǎn)品”內(nèi)核。何況個人賬戶規(guī)則表達(dá)出的可收益、可對待返還、可繼承等特征為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系中所不可能具備的要素。準(zhǔn)確而言，其體現(xiàn)出的權(quán)利與義務(wù)完全一致的屬性更為近似“私法中的法定之債”，此與稅收屬性恰恰背道而馳。[3]

2.背景：統(tǒng)賬結(jié)合模式設(shè)計(jì)初心之背離

回溯我國養(yǎng)老保險的發(fā)展歷程，自上世紀(jì)80年代起，包括職工養(yǎng)老保險在內(nèi)的養(yǎng)老金制度均逐步由現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)向了統(tǒng)賬結(jié)合的部分積累制。其引入個人賬戶的原因大致可被歸納為：其一，在人口老齡化的發(fā)展趨勢下，以代際收入轉(zhuǎn)移為核心的現(xiàn)收現(xiàn)付制顯然缺乏長遠(yuǎn)考量，不具備充分的可持續(xù)性。個人賬戶的介入可形成一定資金積累，進(jìn)而消解因人口快速老化而形成的財(cái)務(wù)危機(jī)。[17]其二，個人賬戶的權(quán)利義務(wù)相一致屬性在計(jì)發(fā)規(guī)則上體現(xiàn)為多繳多得，有助于提升職工養(yǎng)老保險制度的激勵性，并強(qiáng)化個人養(yǎng)老的責(zé)任意識。

與預(yù)想不同的是，在長達(dá)二十年的實(shí)踐中，統(tǒng)賬結(jié)合模式非但未實(shí)現(xiàn)預(yù)設(shè)目標(biāo)，反而催生出了新的問題。首先，基金可持續(xù)性未得到提高。由于個賬積累的顯性存在，在當(dāng)期養(yǎng)老金發(fā)放不足的情況下，部分地方政府選擇直接挪用個人儲蓄，而否定了應(yīng)有的財(cái)政填補(bǔ)責(zé)任。惡性循環(huán)下，個人賬戶的空賬數(shù)額越來越高，統(tǒng)賬結(jié)合的運(yùn)作機(jī)制仍變?yōu)榱藛渭兊默F(xiàn)收現(xiàn)付制。在2007～2015年8年間，全國職工養(yǎng)老保險個人賬戶空賬規(guī)模便已從原有的10 957億元躍升至47 144億元。其次，個人賬戶的低激勵效果。個人賬戶激勵效果是以高回報(bào)率為內(nèi)在前提的，而無論是空賬規(guī)模數(shù)額的擴(kuò)大，還是資金零散化的分布，抑或是投資方式的限制，均決定了個人賬戶收益率低的事實(shí)——個賬收益率基本等同一年期銀行存款利率。在過去十年工資增長速度近13%的對比下，約3%的個賬收益率往往更多產(chǎn)出的是負(fù)面激勵效果。再次，后續(xù)改革的障礙。且不言養(yǎng)老保險是否一定稅改，實(shí)現(xiàn)全國統(tǒng)籌必定是未來發(fā)展趨勢，而部分地區(qū)個賬空賬的嚴(yán)峻現(xiàn)狀無疑更加大了區(qū)際間博弈的阻力。因而，盡管統(tǒng)賬結(jié)合模式具備更為美好的發(fā)展前景，但立足于現(xiàn)狀，統(tǒng)賬分離方是養(yǎng)老保險體制發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇。(7)至于為何不徹底實(shí)施“名義賬戶制”？筆者贊同，名義賬戶制實(shí)施的國家基本上都是增長比較緩慢的國家，經(jīng)濟(jì)減速風(fēng)險較低。在發(fā)展速度較快的我國，現(xiàn)收現(xiàn)付規(guī)模的增大將一步放大養(yǎng)老金發(fā)放風(fēng)險，易言之，如若出現(xiàn)收不抵支之局面，則政府短時間內(nèi)面臨的填補(bǔ)責(zé)任是巨大的。并且，如若適用名義賬戶，賬戶計(jì)息又該如何計(jì)量？過高將致使后代承受過高壓力，過低又將出現(xiàn)激勵不足之局面。此亦為社會統(tǒng)籌部分費(fèi)改稅提供了可行基礎(chǔ)。

(二)社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅的方案優(yōu)勢

1.理論層面：消解養(yǎng)老金與稅收間的屬性爭議

前文已述，職工養(yǎng)老保險基金與一般稅收間的屬性沖突集中體現(xiàn)為前者的有償性和專用性，這在統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下是無法解釋周全的。但如果僅將稅改對象聚焦于社會統(tǒng)籌部分，繼續(xù)保持個人賬戶部分的“費(fèi)”屬性，上述理論障礙便具備了解釋的可能。值得說明的是，由于城市維護(hù)建設(shè)稅、車輛購置稅等指定用途稅運(yùn)用實(shí)踐的存在，社會統(tǒng)籌稅的專用性特征是具備延續(xù)基礎(chǔ)的[18]，只不過問題在于社會統(tǒng)籌稅在專用層面額外體現(xiàn)的對價返還該如何解釋，故無論是有償性，還是專用性，該兩屬性爭議說到底是一個問題，亦即繳費(fèi)與收益間的聯(lián)系是否會阻卻社會統(tǒng)籌稅稅收身份的正當(dāng)性？就該問題，在拋開強(qiáng)對價性的個人賬戶之后，社會統(tǒng)籌賬戶繳費(fèi)與收益間的關(guān)聯(lián)性是極其微弱的。這從社會統(tǒng)籌基礎(chǔ)養(yǎng)老金的計(jì)發(fā)規(guī)則便可看出。繳費(fèi)與受益間的聯(lián)系需經(jīng)過全省上年度在崗職工平均工資、工齡、供養(yǎng)人數(shù)、通貨膨脹等多計(jì)算因素的稀釋，而國家財(cái)政的兜底責(zé)任又進(jìn)一步隔斷了職工繳費(fèi)與收益間的關(guān)聯(lián)。事實(shí)上，即便有人仍然質(zhì)疑低關(guān)聯(lián)性亦是關(guān)聯(lián)，需要認(rèn)識到的是，繳費(fèi)與收益間的微弱聯(lián)系于稅法領(lǐng)域被肯認(rèn)是存有先例的。致力于為退休人員、殘疾人及已故職工子女提供社會保障的美國工薪稅，其福利計(jì)發(fā)規(guī)則與社會統(tǒng)籌養(yǎng)老金計(jì)發(fā)規(guī)則近似，同樣包含了職工月收入平均指數(shù)關(guān)聯(lián)變量和全國平均工資指數(shù)等非關(guān)聯(lián)變量，但此種微弱的關(guān)聯(lián)并未對工薪稅的稅收效力產(chǎn)生影響。[19]這種態(tài)度在Flemming v.Nestor一案中有所體現(xiàn)。美國最高法院裁定：盡管原告在獲取退休金之前持續(xù)繳費(fèi)，但職工對其社會保障福利并不具有法定約束上的合同權(quán)利，甚至這些福利可以在國會經(jīng)過商議之后隨時削減或消除。(8)See Flemming v.Nestor, 363 US 603 (1960).區(qū)別于完全受職工支配的401(K)退休金福利計(jì)劃，工薪稅所服務(wù)的聯(lián)邦福利計(jì)劃的處置權(quán)完全由國會掌握。其彰顯了美國最高法院對工薪稅稅收性質(zhì)的確信。是故，在社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅的處理邏輯下，養(yǎng)老金與稅收間的屬性爭議可獲得有效消解。

2.實(shí)踐層面：避免貶值、空賬等現(xiàn)實(shí)問題

有鑒于統(tǒng)賬分離是社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅的潛在前提，社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅的另一重利好便是貶值、空賬等現(xiàn)實(shí)問題的解決。首先，考慮到人口老齡化不斷加劇的時代背景，在較長的一段時間，以現(xiàn)收現(xiàn)付為運(yùn)作機(jī)理的社會統(tǒng)籌稅部分僅能在財(cái)政貼補(bǔ)下維持收支平衡，無需考慮基金結(jié)余的保值增值。此實(shí)質(zhì)上為個人賬戶基金的單獨(dú)投資創(chuàng)造了空間。以債權(quán)債務(wù)關(guān)系為內(nèi)核的個人賬戶基金原本即應(yīng)與社會統(tǒng)籌基金在投資戰(zhàn)略上作出區(qū)分，前者應(yīng)追求更高的投資收益，以便激勵民眾參與，而不應(yīng)受限于存款、購買國債等保守投資方式。其次，將社會統(tǒng)籌部分與個人賬戶部分切分，意味著政府再無借口逃避對當(dāng)期支付缺口予以填補(bǔ)的法律責(zé)任，避免了地方政府繼續(xù)挪用個人賬戶養(yǎng)老金而致使“空賬”規(guī)模不斷擴(kuò)大的現(xiàn)象。[3]事實(shí)上，在社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅的改進(jìn)策略下，個人賬戶的空賬也會獲得做實(shí)的可能。原因在于，既往做實(shí)個賬的地方實(shí)踐并沒有充足動力厘清歷史債務(wù)規(guī)模，往往易出現(xiàn)改革思路的反復(fù)，如已嘗試做實(shí)的遼寧省于2009年又返回了挪用個賬基金的傳統(tǒng)路徑，這使得空賬具體規(guī)模都越來越糊涂，遑論做實(shí)個賬。而社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅之后，不論個人賬戶后續(xù)擇取何種發(fā)展模式，個人賬戶必須記實(shí)。在清楚知道制度轉(zhuǎn)軌成本的基礎(chǔ)上，政府便可針對做實(shí)個賬事項(xiàng)制定出更為合理的規(guī)劃，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)職工養(yǎng)老保險的減負(fù)運(yùn)行。

四、因勢利導(dǎo)：統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則的具體改進(jìn)建議

法治語境下，體制改革不可能一蹴而就。牽一發(fā)而動全身的統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則改進(jìn)更是如此。作為社保體系的重要一部分，無論是社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅，還是個人賬戶獨(dú)立，均不可能是體制改進(jìn)的最終產(chǎn)物，為民眾提供更好的社會保障方是改革的最終依歸。因而，在前述改進(jìn)邏輯的基礎(chǔ)上，統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則的具體改進(jìn)還有必要為時機(jī)成熟后的社會保險整體調(diào)整留有空間。

(一)社會統(tǒng)籌稅的原理設(shè)計(jì)——以美國工薪稅為范本

1.美國工薪稅的構(gòu)成及實(shí)施情況

形成于1937年的美國工薪稅是社會保險稅的成功范例。截至2019年3月，以工薪稅為主要來源的社會保障計(jì)劃已惠澤超過6300萬美國民眾。其中，65歲以上老年人超一半退休后收入來源于社會保障支出，并有超過1530萬的65歲以上老人因此擺脫貧困。[20]無疑，美國社會保障計(jì)劃的成功離不開工薪稅的精巧設(shè)計(jì)。在稅目上，工薪稅于初始開征時僅專用于65歲以上老年人，但隨著時間的推移，政府在適用對象上逐漸增加了遺屬項(xiàng)目、殘疾項(xiàng)目及住院、醫(yī)療項(xiàng)目，進(jìn)一步擴(kuò)大了社會保障范圍。在征稅對象和稅率上，單位職工和靈活就業(yè)人員是納稅人：企業(yè)職工以職工薪金總額為征收對象，職工和單位需分別繳納7.65%(1.45%用于住院醫(yī)療基金)；靈活就業(yè)人員以其自營收入為征收對象，獨(dú)立繳納15.3%份額。值得注意的是，并不是所有收入均需按比例納稅，工薪稅設(shè)計(jì)了社會保障工資基數(shù)，為應(yīng)稅收入設(shè)定了限額，如2019年的社保工資基數(shù)為132 900美元，超出該基數(shù)的人群僅需按此基數(shù)繳納工薪稅。在征收管理上，工薪稅歸納為聯(lián)邦稅，由國稅局負(fù)責(zé)征收，稅收資金上繳至財(cái)政部特定的信托賬戶。在運(yùn)行機(jī)制上，工薪稅實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制，通過社會保障基金實(shí)行收支平衡。結(jié)余資金被用來購買非市場化的政府債券，可于收不抵支之時變現(xiàn)以彌補(bǔ)虧空。

雖然在無財(cái)政補(bǔ)貼的條件下，工薪稅已成功支撐美國社會保障計(jì)劃80余年，但近年來，其同樣面臨著不少來自學(xué)界與實(shí)務(wù)界的爭議，主要集中在兩個方面：一是資金短缺。據(jù)2018年美國社會保障信托基金董事會年度報(bào)告，隨著人口紅利的消失，既往信托基金結(jié)余預(yù)計(jì)將于2033年被清空。[21]二是工薪稅具備累退性。由于社保工資基數(shù)的設(shè)置，收入越高的人實(shí)際稅負(fù)越低，此構(gòu)成了對窮人和中產(chǎn)階級的歧視。[22]

2.工薪稅的本土化改造重點(diǎn)

由于征收對象、運(yùn)行機(jī)制、使用范圍等層面的相似性，以美國工薪稅為范本實(shí)施社會統(tǒng)籌部分的費(fèi)改稅具備一定的可行基礎(chǔ)。但考慮到我國自身國情和美國工薪稅近來受到的質(zhì)疑，部分稅制要素需要在本土化改良的基礎(chǔ)上予以重點(diǎn)關(guān)注。

其一，稅目。美國工薪稅的漸進(jìn)式發(fā)展歷程為我國社會保險體系的改革提供了新思路。參照工薪稅完善思路，我國社會保險改革可先著力于改革需求最為強(qiáng)烈且最為成熟的城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老社會統(tǒng)籌部分，待時機(jī)成熟，再逐漸將工傷、生育、醫(yī)療、城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老等保險項(xiàng)目納入改革范疇。至于是否應(yīng)借鑒英國等稅收經(jīng)驗(yàn)，為降低不必要的征收成本支出，將社會統(tǒng)籌稅或之后的社會保障稅融入個人所得稅一并征繳[23]，筆者認(rèn)為，在稅改初期，由于包括征繳模式、稅收優(yōu)惠在內(nèi)的稅收要素尚需要不斷試驗(yàn)、調(diào)整，急于將二者融合并不是一個合適的途徑。

其二，稅率與稅收優(yōu)惠。從美國近年來受到的質(zhì)疑可以看出，現(xiàn)收現(xiàn)付制雖回避了制度轉(zhuǎn)型的前期成本，而一旦出現(xiàn)人口波動，如果不提升當(dāng)期繳費(fèi)稅率，國家便需承擔(dān)巨大的財(cái)政負(fù)擔(dān)。(9)針對預(yù)期的基金缺口，部分美國學(xué)者提出將工薪稅的稅率提升2.8%。據(jù)美國國家社會保險局的一項(xiàng)調(diào)查顯示，此提議調(diào)查人群中超過60%的支持率。[24]目前，我國社會統(tǒng)籌部分的繳費(fèi)率平均維持在18%，雖相比國外稅率較高，但就我國而言，18%稅率是由我國工資水平、發(fā)展速度、繳費(fèi)人數(shù)等現(xiàn)實(shí)共同決定的，冒然地實(shí)施減稅可能會使得國家財(cái)政面臨過大的壓力，故在稅率的初始設(shè)定上可延續(xù)當(dāng)前的繳費(fèi)費(fèi)率，再根據(jù)財(cái)政形勢，逐步實(shí)施減稅。此外，需要明確的是，有別于個人賬戶，社會統(tǒng)籌部分體現(xiàn)的是社會供給的公平理念，其有必要進(jìn)一步調(diào)節(jié)貧富差距，例如納稅的最高限征額就不應(yīng)繼續(xù)適用。當(dāng)然，此種理念的彰顯亦有邊界，仍需遵守社會保險的基本形式要求，例如任何職工只有繳納稅收才能收獲保障，不能針對性地設(shè)置免征點(diǎn)。何況單獨(dú)設(shè)置免征點(diǎn)不僅會加深征繳的復(fù)雜程度，還可能造成規(guī)則漏洞，致使社會統(tǒng)籌稅收流失。

其三，征收管理。長期以來，我國社?；鸪练e在地方政府，將社保征繳權(quán)上移容易打消地方征繳積極性，并且，我國各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距較大，職工繳費(fèi)水平和支出標(biāo)準(zhǔn)并不一致?；诖?，不少學(xué)者主張適用地方稅[25]或中央地方共享稅。[12]然而，如果這樣設(shè)計(jì)，全國統(tǒng)籌的費(fèi)改稅目標(biāo)仍然沒有真正實(shí)現(xiàn)，反而可能因路徑依賴給后續(xù)稅改制造阻礙。何況，如果適用中央地方共享稅，是否會存在自身尚且收不抵支的省份仍需出資救濟(jì)其余省份的不公現(xiàn)象，如何科學(xué)設(shè)計(jì)分配比例又將是一個問題。相較之，一方面，就職工養(yǎng)老保險的實(shí)施情況而言，依照我國社保機(jī)構(gòu)的測算能力，即使是全國統(tǒng)籌，區(qū)別化支出地區(qū)養(yǎng)老金也是具備操作可能的。另一方面，將社會統(tǒng)籌上移中央將會有力減輕地方負(fù)擔(dān)，其并非必然引發(fā)地方抵觸；與此同時，中央的財(cái)政負(fù)擔(dān)可通過減少向地方社會保障的定向支出獲得平衡。故出于全國統(tǒng)籌考慮，效仿美國工薪稅，將社會統(tǒng)籌稅設(shè)定為中央稅未嘗不是一個可行方式。

(二)個人賬戶基金的模式擇取

1.兩種選擇：企業(yè)年金抑或自愿性儲蓄

老齡化帶來的養(yǎng)老金支付危機(jī)并非我國獨(dú)有。面對難以持續(xù)的財(cái)務(wù)困境，世界銀行于1994年提出了“三支柱”理想養(yǎng)老金模式：公共養(yǎng)老金計(jì)劃(第一支柱)、職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃(第二支柱)及個人儲蓄計(jì)劃(第三支柱)。(10)在“三支柱”養(yǎng)老金模式的基礎(chǔ)上，世界銀行于2005年提出了“五支柱”養(yǎng)老金模式，額外添加的兩支柱分別為：非繳費(fèi)型養(yǎng)老金(零支柱)和非經(jīng)濟(jì)性支柱(第四支柱)。[26]該模式否定傳統(tǒng)理論下政府的無限責(zé)任，強(qiáng)調(diào)政府、企業(yè)及個人三方對養(yǎng)老風(fēng)險的共擔(dān)，獲得了多數(shù)OECD國家的支持。雖各國國情存有區(qū)別致使養(yǎng)老金體制實(shí)施略有差別，但共識為：國家應(yīng)扮演第一支柱的作用，承擔(dān)基本養(yǎng)老風(fēng)險，企業(yè)和個人扮演第二支柱和第三支柱的作用，補(bǔ)充承擔(dān)養(yǎng)老風(fēng)險。循此，考慮到個人賬戶對社會統(tǒng)籌部分的補(bǔ)充作用，長遠(yuǎn)而言，有必要將個人賬戶劃歸第二支柱或第三支柱。然而，在中國語境下，究竟應(yīng)將個人賬戶劃入企業(yè)年金還是自愿性儲蓄仍有待商議。劃入企業(yè)年金的好處是有助于通過個人賬戶的強(qiáng)制性推動相關(guān)群體對第二支柱的重視，進(jìn)而快速實(shí)現(xiàn)企業(yè)年金的資產(chǎn)積累。然則，亦有可能由于個人賬戶強(qiáng)制性與企業(yè)年金自愿性的互斥而造成個人賬戶參保率的降低。劃入自愿性儲蓄的益處在于其有利于增強(qiáng)繳費(fèi)人對自身儲蓄的支配能力，特別是年輕人與低收入人群，擁有更廣的人群基礎(chǔ)。[27]與此相應(yīng)，由于我國基本養(yǎng)老保險替代率的降低，大范圍的儲蓄退出也可能會導(dǎo)致整體養(yǎng)老保障供給不充分。可見，兩種方式均有利有弊，就目前來看，二者間的優(yōu)劣并不直觀。

2.個賬獨(dú)立或是暫時解

所幸的是，并沒有充分必要即刻作出抉擇。因?yàn)闊o論是劃入企業(yè)年金賬戶，還是劃入自愿性儲蓄賬戶，保障機(jī)制的有效實(shí)施前提均為個人賬戶的做實(shí)。而由于既往部分地方政府對個人賬戶的拆借，部分個人賬戶仍處于空賬運(yùn)行的狀態(tài)。考慮到空賬規(guī)模，短時間的完全做實(shí)個人賬戶并不現(xiàn)實(shí)，必然需要一段過渡時期允許地方政府厘清并補(bǔ)足空賬。并且，參考我國目前企業(yè)年金及自愿性儲蓄的規(guī)模及行業(yè)成熟度，二者均尚不足以充分支撐個人賬戶資金入賬后的有效投資、運(yùn)營及收益。是故，不妨設(shè)立一個固定年限以做實(shí)個人賬戶，待個人賬戶資金基本到位之時，結(jié)合基本養(yǎng)老保險替代率、企業(yè)年金和自愿性儲蓄的運(yùn)行情況等多重因素，再擇取預(yù)測收益更多的改進(jìn)模式。至于規(guī)則的適用，固定期限內(nèi)退休的職工，依然適用個人賬戶養(yǎng)老金計(jì)發(fā)規(guī)則，而固定期限后退休的職工則適用新機(jī)制的計(jì)發(fā)規(guī)則。[28]需要說明的是，過渡期的存在并不適用于社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅。其邏輯順序?yàn)椋簽榉乐箍召~規(guī)模的擴(kuò)大，社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅宜越早越好。唯有社會統(tǒng)籌費(fèi)改稅啟動，個人賬戶方能獲得實(shí)質(zhì)性獨(dú)立，進(jìn)而進(jìn)入獨(dú)立運(yùn)營的過渡期。