董飛武

無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票是常見多發(fā)的典型虛開行為。具體是指在沒(méi)有貨物購(gòu)銷或沒(méi)有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，開票方和受票方相互或循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票的行為。[1]其中，“無(wú)貨對(duì)開”是指發(fā)生在兩個(gè)企業(yè)間的虛開行為，“無(wú)貨環(huán)開”是發(fā)生在三個(gè)或三個(gè)以上企業(yè)間的虛開行為。由此可見，無(wú)貨對(duì)開與環(huán)開的差別僅在于參與單位的數(shù)量，“對(duì)開”不過(guò)是“環(huán)開”的一種特殊類型。

無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不是實(shí)行增值稅專用發(fā)票制度之初就有的，或者說(shuō)一開始表現(xiàn)并不突出。近年來(lái)，受企業(yè)融資、競(jìng)爭(zhēng)加劇、稅收籌劃、利潤(rùn)調(diào)配等方面影響，通過(guò)無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為牟取非法利益的行為逐漸增多。[2]盡管國(guó)家持續(xù)加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理，如開展打擊虛開增值稅發(fā)票專項(xiàng)行動(dòng)等，一定程度上遏制了無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，但其仍屬頻發(fā)多發(fā)現(xiàn)象[3]，并且隱蔽性更強(qiáng)(1)無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為一般手續(xù)齊全，表面上看符合“三流一致”原則，給稅務(wù)稽查帶來(lái)較大困難。、數(shù)額更加巨大、危害更深更廣。

無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為一般不會(huì)直接造成國(guó)家稅款損失(2)盡管無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為一般不會(huì)造成國(guó)家稅款損失，但并非絕對(duì)如此。行為人可通過(guò)將其中的一環(huán)設(shè)在稅收“洼地”，達(dá)到少繳稅款或騙取稅款的目的，侵害國(guó)家稅收利益。[2]，甚至還可能因此向稅務(wù)機(jī)關(guān)多繳印花稅等其他附加稅款。[4]該行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)就在于主觀上不具有偷騙國(guó)家稅款、客觀上未造成國(guó)家稅收利益損失的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為應(yīng)否入罪的問(wèn)題。刑法通說(shuō)認(rèn)為，即便未造成國(guó)家稅款損失，該行為仍然擾亂了發(fā)票管理和稅收征管正常秩序，破壞了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，應(yīng)定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪。[5]近年來(lái)，越來(lái)越多的學(xué)者否認(rèn)通說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為未侵害國(guó)家稅收利益的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為只具有行政上的違法性，不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪本質(zhì)，因此不能以犯罪論處。[6-8]司法實(shí)踐中，大部分地區(qū)仍堅(jiān)持通說(shuō)觀點(diǎn)，嚴(yán)格執(zhí)行《刑法》第205條第1款規(guī)定，將無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為作為犯罪重點(diǎn)打擊，也有部分地方司法實(shí)務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)主觀上不以騙稅為目的、客觀上也未造成國(guó)家稅收損失的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為直接做出罪處理[9]，并且后一類型的判決正呈逐漸上升趨勢(shì)(3)可以想象，受2015年最高法院法研室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號(hào))和2018年“12·4”公眾開放日活動(dòng)上最高人民法院發(fā)布的張某強(qiáng)“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票一案(案例索引：(2016)最高法刑核51732773號(hào)刑事裁定書)影響，以“主觀上不具有偷騙稅款目的、客觀上也未造成國(guó)家稅收利益損失”為界分標(biāo)準(zhǔn)，將未侵害國(guó)家稅收利益的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為做出罪處理的案件會(huì)越來(lái)越多。，由此造成同案不同判現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了刑法權(quán)威。

有鑒于此，為有效打擊無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，做到既不刻意拔高，也不輕縱犯罪，我們必須對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍進(jìn)行深入探討。

一、無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為入罪爭(zhēng)論實(shí)質(zhì)

我國(guó)刑法通說(shuō)認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，即具有“二次違法性”特征。由此，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用行為入罪的前提是違反行政法規(guī)，否則不構(gòu)成犯罪。而根據(jù)我國(guó)發(fā)票管理辦法第22條(4)《發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定，“開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章?！薄叭魏螁挝缓蛡€(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(二)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(三)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”，由于沒(méi)有真實(shí)的交易基礎(chǔ)，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為必然違反了“實(shí)銷實(shí)開”的發(fā)票開具、取得規(guī)定，侵害了增值稅專用發(fā)票管理秩序，因此認(rèn)定其為行政違法行為不存在任何異議。并且從參與主體兼具開票人和受票人的“雙重”角色可以看出，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為，實(shí)際上包含了“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”兩種“虛開”行為方式。

對(duì)于違反行政法規(guī)的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為入罪問(wèn)題，理論上的爭(zhēng)議表現(xiàn)為對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的不同認(rèn)定，即構(gòu)成本罪是否必須要求行為人主觀上必須具有偷騙國(guó)家稅款目的或客觀上具有造成國(guó)家稅收利益損失的結(jié)果。主要存在兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)不主張?jiān)跇?gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票行為處罰范圍、提高入罪標(biāo)準(zhǔn)。認(rèn)為從文意上解讀刑法第205條第1款條文規(guī)定，不管具體虛開行為是否侵害到國(guó)家稅收利益，形式上即已具備了本罪必要構(gòu)成要件，可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這也是目前刑法學(xué)界的通說(shuō)觀點(diǎn)。即“只要存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即使是虛開一份發(fā)票、涉及一分錢，無(wú)論是否給國(guó)家造成稅款損失”，都可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。[10]1996年最高人民法院研究室《關(guān)于對(duì)無(wú)騙稅或偷稅故意、沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問(wèn)題的批復(fù)》(簡(jiǎn)稱“1996年批復(fù)”)亦認(rèn)為，“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無(wú)騙稅或偷稅故意、是否實(shí)際造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照《刑法》第205條的規(guī)定定罪處罰”。

按照這種觀點(diǎn)，不論行為目的或結(jié)果如何，只要行為人實(shí)施了無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，就已經(jīng)滿足了虛開增值稅專用發(fā)票罪的形式要件，應(yīng)納入虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍。但是根據(jù)我國(guó)刑法既定量又定性的“犯罪”概念，具體無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為能否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，還要看行為的實(shí)質(zhì)要件即情節(jié)輕重和社會(huì)危害性大小，并依刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會(huì)危害性不大的”的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為排除出本罪處罰范圍。這也是我國(guó)刑法傳統(tǒng)的出罪入罪處理方式。

第二種觀點(diǎn)主張通過(guò)添加必要要件的形式，在構(gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票行為處罰范圍、提高入罪標(biāo)準(zhǔn)。認(rèn)為構(gòu)成本罪不僅要求客觀上有虛開增值稅專用發(fā)票行為，還必須要求行為人主觀上具有偷騙國(guó)家稅款目的，或者客觀上造成國(guó)家稅收利益損失(即侵害國(guó)家稅收利益)，否則不構(gòu)成犯罪。目前刑法學(xué)界持此觀點(diǎn)的人數(shù)較多，且大有成為通說(shuō)之勢(shì)。

強(qiáng)調(diào)構(gòu)成本罪必須要求侵害國(guó)家稅收利益的理由，主要在于認(rèn)為本罪在刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”之下，而國(guó)家稅收征管秩序的核心是國(guó)家稅收利益，因此未侵害國(guó)家稅收利益的行為不能構(gòu)成本罪。[11]由此，盡管刑法第205條沒(méi)有明確規(guī)定，但是根據(jù)立法背景、相關(guān)文件、歷史實(shí)踐等，還是可以推測(cè)立法上設(shè)置本罪的目的，就在于保護(hù)國(guó)家稅收利益。[12]最高法院法研室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號(hào))亦持該種觀點(diǎn)，認(rèn)為虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)是通過(guò)虛開騙取抵扣稅款，因此“主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失”的虛開行為，不宜認(rèn)定為刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。(5)對(duì)比1996年批復(fù)可知，司法機(jī)關(guān)在虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍界定上前后并不一致。這也是導(dǎo)致理論爭(zhēng)執(zhí)不定和司法實(shí)踐混亂的重要原因之一。按照這種觀點(diǎn)，行為人僅有無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不能構(gòu)成犯罪，還必須要求行為人主觀上具有偷騙國(guó)家稅款的主觀目的，或者客觀上造成了國(guó)家稅收利益損失的結(jié)果。很明顯，這種觀點(diǎn)將未侵害國(guó)家稅收利益的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為排除在刑法規(guī)制范圍之外，而只能以行政違法行為進(jìn)行處罰。

圍繞是否在構(gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍即提高行為入罪的形式標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)者們從不同角度進(jìn)行了論證。在犯罪類型上，第一種觀點(diǎn)將本罪認(rèn)定為“行為犯”。因?yàn)榱⒎ㄉ喜⑽疵鞔_構(gòu)成本罪需要特定目的或結(jié)果要件。如學(xué)者于偉偉認(rèn)為，只要行為人實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，即可構(gòu)成犯罪，而不以造成國(guó)家稅款被騙或流失為必要。[13]第二種觀點(diǎn)則將本罪認(rèn)定為“非法定的目的犯”(6)結(jié)果犯觀點(diǎn)中，根據(jù)對(duì)構(gòu)成本罪的客觀構(gòu)成要件認(rèn)定不同，又可分為抽象危險(xiǎn)犯、具體危險(xiǎn)犯和實(shí)害犯觀點(diǎn)?；颉敖Y(jié)果犯”。(7)在三階層犯罪論體系背景下，學(xué)者基于“行為無(wú)價(jià)值”和“結(jié)果無(wú)價(jià)值”的不同違法性立場(chǎng)，分別主張將通過(guò)添加主觀要件或客觀要件的方式，限制本罪處罰范圍，將本罪認(rèn)定為“目的犯”或者“結(jié)果犯”。其中目的犯論者認(rèn)為國(guó)家稅收利益是“國(guó)家稅收征管”的核心內(nèi)容，因此構(gòu)成刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”之下的所有罪名都要以危害國(guó)家稅收利益為依歸。由此，盡管行為人實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，但是如果主觀上不具備偷騙稅款的目的，不能以犯罪論處。[11]結(jié)果犯論者則認(rèn)為應(yīng)在虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件中增加“造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)(或結(jié)果)”作為客觀要件，并根據(jù)行為當(dāng)時(shí)的具體情況判斷是否具有造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)或結(jié)果；如果沒(méi)有危害國(guó)家稅款的危險(xiǎn)或結(jié)果，則不適用該罪。[14]

在保護(hù)客體上，第一種觀點(diǎn)將虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益(或犯罪客體)認(rèn)定為國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序。認(rèn)為增值稅專用發(fā)票管理秩序是國(guó)家稅收征管秩序的重要組成部分，虛開增值稅專用發(fā)票罪行為必然侵害了國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序，可以構(gòu)成本罪；具體虛開行為可能但并不一定侵害國(guó)家稅收利益或其他隨機(jī)客體，并且按照刑法基礎(chǔ)理論，隨機(jī)客體也不影響本罪的認(rèn)定。[5]第二種觀點(diǎn)則將本罪保護(hù)客體(或法益)認(rèn)定為國(guó)家稅收利益的單一客體，或是既侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序、又侵害國(guó)家稅收利益的復(fù)雜客體。如陳興良教授認(rèn)為本罪的保護(hù)法益為國(guó)家稅收利益。[15]孫國(guó)祥教授認(rèn)為本罪的犯罪客體是國(guó)家的發(fā)票管理制度和國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的雙重客體，并強(qiáng)調(diào)“符合本罪基本犯罪構(gòu)成要件的行為，是對(duì)本罪的主要客體構(gòu)成了現(xiàn)實(shí)侵害，而對(duì)本罪的客體構(gòu)成現(xiàn)實(shí)威脅的行為?！盵16]由此，盡管具體虛開行為侵害了國(guó)家發(fā)票管理秩序，但是只要未侵害國(guó)家稅收利益(或國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán))，仍然不能構(gòu)成本罪。

在解釋立場(chǎng)上，第一種觀點(diǎn)主張嚴(yán)格遵循罪刑法定原則，對(duì)刑法第205條第1款進(jìn)行平義解釋。但是平義解釋的結(jié)論，并不意味著形式上滿足本罪構(gòu)成要件的虛開行為均能構(gòu)成犯罪，而是說(shuō)不符合形式構(gòu)成要件的行為必然不構(gòu)成本罪。具體虛開行為是否構(gòu)成本罪，要根據(jù)行為本身的情節(jié)輕重即社會(huì)危害性大小，做出罪或入罪判斷。第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，應(yīng)該從保障立法規(guī)定的實(shí)質(zhì)合理性出發(fā)，對(duì)刑法第205條第1款進(jìn)行限制解釋，將其認(rèn)定為目的犯或結(jié)果犯。因此需要通過(guò)添加主觀要件或客觀要件的形式，補(bǔ)足虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，從形式上限制虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪考察范圍。

本文認(rèn)為，以上對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票處罰范圍的論證，并未觸及到問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。事實(shí)上，撇開機(jī)械主義法學(xué)的立場(chǎng)不論(8)這種立場(chǎng)是在早期資本主義為反對(duì)封建社會(huì)“罪刑擅斷”的特定背景下產(chǎn)生的，要求法官絕對(duì)忠誠(chéng)于法律，不要主觀判斷，機(jī)械執(zhí)行法規(guī)規(guī)定，必然導(dǎo)致“惡法亦法”的結(jié)論。隨著資本主義的進(jìn)一步發(fā)展，這種極端的觀點(diǎn)逐漸陷入孤立狀態(tài)，而最終被歷史淘汰。，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍界定，不論是犯罪類型、保護(hù)客體，或者解釋立場(chǎng)的不同觀點(diǎn)，都不過(guò)是建立在不同假設(shè)之上的形式推論而已。而做出以上推理的真正原因，則是對(duì)于單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序(制度)的行為的社會(huì)危害性的不同認(rèn)知。即未侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為能否達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性即值得刑罰處罰的標(biāo)準(zhǔn)。

為什么這么說(shuō)呢？因?yàn)闊o(wú)論如何，虛開行為必然侵害了國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序，而是否侵害國(guó)家稅收利益則存在或然性。由此如果認(rèn)為單就侵害國(guó)家發(fā)票管理秩序而論，虛開增值稅專用發(fā)票行為即可達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性標(biāo)準(zhǔn)，則無(wú)論是否侵害國(guó)家稅收利益或其他隨機(jī)客體，都必須要對(duì)刑法第205條第1款做出“平義解釋”，將本罪犯罪類型認(rèn)定為“行為犯”，同時(shí)將本罪保護(hù)法益認(rèn)定為“國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序”，從而不會(huì)主張通過(guò)補(bǔ)足要件的形式，在構(gòu)成要件層面限制本罪入罪考察范圍。具體到無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，則會(huì)采用第一種觀點(diǎn)，將所有無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍，對(duì)構(gòu)成犯罪的虛開行為以本罪定罪處罰。反之，如果認(rèn)為單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為不可能達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性程度，自然會(huì)否定本罪保護(hù)法益為國(guó)家發(fā)票管理秩序的觀點(diǎn)，對(duì)刑法第205條第1款條文規(guī)定進(jìn)行限制解釋，將本罪犯罪類型認(rèn)定為“目的犯”或“結(jié)果犯”，即通過(guò)補(bǔ)足構(gòu)成要件的方式提高本罪入罪標(biāo)準(zhǔn)，限制本罪入罪考察范圍，將形式上不滿足本罪構(gòu)成要件的虛開行為直接排除出去。具體到無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，則會(huì)對(duì)未侵害國(guó)家稅收利益的行為直接做出罪處理。

由以上討論可知，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為可否入罪，理論上的分歧在于是否主張?jiān)跇?gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪考察范圍。盡管表現(xiàn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪類型、保護(hù)客體或者解釋立場(chǎng)上的不同觀點(diǎn)，本質(zhì)卻在于對(duì)單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序行為的社會(huì)危害性的認(rèn)知。

二、侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會(huì)危害性

“衡量犯罪的真正標(biāo)尺，即行為對(duì)社會(huì)的危害性?！盵17]單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為的社會(huì)危害性認(rèn)知，是確定虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰考察范圍即無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為能否入罪的前提或本質(zhì)性問(wèn)題。

但是以往的討論，多是直接指出虛開行為本身的社會(huì)危害性，并把其作為各項(xiàng)推理的前提。對(duì)于不主張?zhí)岣呷胱飿?biāo)準(zhǔn)、限制本罪處罰范圍，即將所有無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為納入本罪考察范圍的觀點(diǎn)，這樣做固然有情可原；可是對(duì)于主張?zhí)岣呷胱飿?biāo)準(zhǔn)、在構(gòu)成要件層面限制本罪處罰范圍，排除未侵害國(guó)家稅收利益的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為犯罪性的觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)，這卻是一件“不得不說(shuō)”的事。因?yàn)檫@種觀點(diǎn)和刑法規(guī)定所承載的文意并不一致。

由此，本文僅就侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序而論，考察無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為是否具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，以及可以達(dá)到什么樣的社會(huì)危害性程度，以此來(lái)為是否提高本罪入罪標(biāo)準(zhǔn)即確定虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍尋找堅(jiān)定根基。

(一)有無(wú)嚴(yán)重的社會(huì)危害性

我們從三個(gè)方面考察。

1.橫向?qū)Ρ取８鶕?jù)我國(guó)《稅收征管法》第21條(9)我國(guó)《稅收征管法》第21條第1款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)是發(fā)票的主管機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)發(fā)票印制、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督?！焙汀栋l(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定(10)《發(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)印制、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得、保管、繳銷發(fā)票的單位和個(gè)人(以下稱印制、使用發(fā)票的單位和個(gè)人)，必須遵守本辦法。”，國(guó)家發(fā)票管理主要包括“印制、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得、保管、繳銷”六大環(huán)節(jié)的管理秩序。而考察刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”的罪名可知(11)刑法分別在第205條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”、在第206條規(guī)定了“偽造、出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第207條規(guī)定了“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第208條規(guī)定了“非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪”、在第210條規(guī)定了“持有偽造的發(fā)票罪”等。，除“繳銷”環(huán)節(jié)外，侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為均被納入刑法規(guī)制范圍，這就表明：?jiǎn)渭兦趾υ鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為，無(wú)論如何也不會(huì)達(dá)到值得刑罰處罰的程度，而侵害其他環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票管理秩序的違法行為，均可達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性標(biāo)準(zhǔn)。

有學(xué)者認(rèn)為刑法未將侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，就說(shuō)明并非所有侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為都要納入刑法規(guī)制范圍。因此，對(duì)于侵害增值稅專用發(fā)票“開具”、“取得”環(huán)節(jié)管理秩序的虛開行為，自然也可能不被納入刑法規(guī)制范圍。但是考察“繳銷”與“開具”、“取得”等其他環(huán)節(jié)行為，會(huì)發(fā)現(xiàn)有很大不同。因?yàn)椤袄U銷”系用票單位按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)上繳已使用或者未使用的發(fā)票，僅涉及用票單位與稅務(wù)機(jī)關(guān)的單一關(guān)系，即“繳銷”環(huán)節(jié)行為不具有“外部性”(12)從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀(jì)初提出的，是指一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體(生產(chǎn)者或消費(fèi)者)在自己的活動(dòng)中對(duì)旁觀者的福利產(chǎn)生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來(lái)的利益(或者說(shuō)收益)或不利影響帶來(lái)的損失(或者說(shuō)成本)，都不是生產(chǎn)者或消費(fèi)者本人所獲得或承擔(dān)的，是一種經(jīng)濟(jì)力量對(duì)另一種經(jīng)濟(jì)力量“非市場(chǎng)性”的附帶影響。；而增值稅專用發(fā)票的“開具”等其他環(huán)節(jié)行為不僅涉及開票單位與稅收機(jī)關(guān)的關(guān)系，還會(huì)涉及到開票單位、受票單位以及其他市場(chǎng)主體、行政監(jiān)管部門的多重社會(huì)關(guān)系，具有很強(qiáng)的“外部性”。(13)本文認(rèn)為這正是刑法未將侵害“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為納入刑法規(guī)制范圍的根本原因。顯然，侵害“繳銷”環(huán)節(jié)單一社會(huì)關(guān)系的行為與侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序多重社會(huì)關(guān)系的行為的社會(huì)危害性程度根本不可同日而語(yǔ)。

還有學(xué)者認(rèn)為侵害增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，原因可能主要是侵害了其他方面的社會(huì)關(guān)系，比如國(guó)家稅收利益，由此才被納入到刑法規(guī)制范圍。但是對(duì)比可知，單就“偽造、出售增值稅專用發(fā)票”、“非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票”等行為而言，除了侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序之外，并不可能現(xiàn)實(shí)地侵害到其他社會(huì)關(guān)系，包括國(guó)家稅收利益。并且無(wú)論從理論還是實(shí)踐來(lái)看，也均未有人主張這類行為構(gòu)成犯罪需要附加其他條件。

本質(zhì)上，增值稅專用發(fā)票不僅是計(jì)稅憑證，同時(shí)還是財(cái)務(wù)憑證、交易憑證和統(tǒng)計(jì)依據(jù)，即承載著多方面的社會(huì)關(guān)系。因此，保護(hù)增值稅專用發(fā)票管理秩序的價(jià)值和意義，并非只是保護(hù)國(guó)家稅收的單一關(guān)系，還在于保護(hù)納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)、其他相關(guān)主體、監(jiān)管部門等之間的多重關(guān)系，目的是保障稅收征管制度的正常運(yùn)行，進(jìn)而保障社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。由此，盡管說(shuō)稅收是國(guó)家存在的物質(zhì)基礎(chǔ)[18]，是保障國(guó)家機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的前提，但也不過(guò)是附隨于國(guó)家發(fā)票管理秩序乃至稅收征管秩序的部分內(nèi)容。顯然，片面強(qiáng)調(diào)本罪入罪條件與國(guó)家稅收利益的密切關(guān)系，很大程度上是受我國(guó)“以票控稅”稅收管理模式影響而產(chǎn)生的錯(cuò)覺(jué)，忽視了增值稅專用發(fā)票所承載的多重社會(huì)關(guān)系。并且本末倒置，把處于附隨地位的現(xiàn)實(shí)稅收利益當(dāng)成了稅收征管秩序的核心。

2.縱向?qū)Ρ取?011年，我國(guó)立法機(jī)關(guān)對(duì)刑法進(jìn)行了修改(刑法修正案八)，新增設(shè)置了第205條之一“虛開普通發(fā)票罪”。說(shuō)明立法上認(rèn)為單純侵害國(guó)家發(fā)票管理秩序的虛開普通發(fā)票行為即具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。所以，拋開增值稅專用發(fā)票特有的稅款抵扣功能不論，即便將其視同普通發(fā)票，侵害國(guó)家發(fā)票管理秩序的虛開行為也應(yīng)納入刑法規(guī)制范圍，何況虛開增值稅專用發(fā)票具有“稅款抵扣”的特殊功能呢?！芭e輕以明重”，亦說(shuō)明單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為也可具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。

3.行為本身。僅就虛開增值稅專用發(fā)票行為而言，亦可證明其具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，應(yīng)該納入刑法規(guī)制范圍。因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票不同于普通發(fā)票，除了具有記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、管理國(guó)家稅收、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一般功能外，還具有抵扣稅款的功能，即購(gòu)貨方據(jù)此可以直接抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。而正因?yàn)椤岸惪畹挚邸惫δ?，使得增值稅專用發(fā)票具有了“現(xiàn)鈔”價(jià)值[19]，“能量等同甚至超過(guò)了人民幣”[20]，由此普遍認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票行為是相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”的行為。[21]而偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”行為，其社會(huì)危害性能說(shuō)達(dá)不到值得刑罰處罰的程度嗎？顯然不能。

事實(shí)上，與刑法學(xué)界長(zhǎng)期爭(zhēng)執(zhí)未定、相關(guān)司法文件前后矛盾不同，稅務(wù)學(xué)界和行政機(jī)關(guān)長(zhǎng)期堅(jiān)定認(rèn)為單就侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，嚴(yán)重的虛開增值稅專用發(fā)票行為足以構(gòu)成犯罪。即便沒(méi)有侵害國(guó)家稅收利益或其他方面社會(huì)關(guān)系，該行為也造成增值稅專用發(fā)票的“無(wú)因空轉(zhuǎn)”，導(dǎo)致行為主體虛增業(yè)績(jī)或者虛增成本，侵害了發(fā)票管理秩序和市場(chǎng)監(jiān)管秩序。且由于增值稅專用發(fā)票的流轉(zhuǎn)特性帶來(lái)的巨大乘數(shù)效應(yīng)，造成經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，影響稅務(wù)部門和其他行政主管部門對(duì)企業(yè)、行業(yè)、地方經(jīng)濟(jì)的判斷，進(jìn)而影響到政府經(jīng)濟(jì)決策、宏觀調(diào)控以及其他市場(chǎng)主體的正確認(rèn)知，破壞了公平有序的市場(chǎng)秩序，使整個(gè)市場(chǎng)陷入混亂狀態(tài)，導(dǎo)致巨大經(jīng)濟(jì)泡沫或產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、區(qū)域發(fā)展的嚴(yán)重失衡，危害后果難以估量。很明顯，未經(jīng)深入考察就作出“實(shí)踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國(guó)家稅款流失的‘對(duì)開、環(huán)開’行為，不具有刑法上實(shí)定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性”[22]，或者“從社會(huì)危害性程度看，盡管開票人的開票、交付行為和受票人的收票、認(rèn)證行為具有一定的社會(huì)危害性，但還沒(méi)達(dá)到‘嚴(yán)重侵害增值稅征管秩序的程序或者危機(jī)國(guó)家稅收收入’的程度”的判斷[23]，是有失妥當(dāng)?shù)摹?/p>

由上可知，即便不考慮是否侵害國(guó)家稅收利益或其他社會(huì)關(guān)系，單就侵害國(guó)家發(fā)票管理秩序而言，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為亦具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，應(yīng)當(dāng)納入虛開增值稅專用發(fā)票處罰范圍。這就意味著，建立在“未侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為不具有刑法上實(shí)定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性”認(rèn)知基礎(chǔ)上的一切推論，如限制解釋的目的犯和結(jié)果犯觀點(diǎn)、保護(hù)客體(或法益)為國(guó)家稅收利益觀點(diǎn)等，由于失去了基本的推理前提，就都將土崩瓦解了。此外，從“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的司法確定罪名來(lái)看，也應(yīng)將所有虛開增值稅專用發(fā)票行為納入本罪處罰范圍；反之，如果將本罪處罰范圍限定為侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為，則應(yīng)修改為“虛開增值稅專用發(fā)票偷騙稅款罪”才更妥帖。

(二)社會(huì)危害性嚴(yán)重程度

有學(xué)者并不否認(rèn)單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為可以達(dá)到值得刑罰處罰的程度，應(yīng)該納入刑法規(guī)制范圍。但是認(rèn)為其并不可能達(dá)到值得判處無(wú)期徒刑的程度。理由是主觀上沒(méi)有偷騙稅款目的、客觀上也未損害國(guó)家稅收利益的虛開行為的社會(huì)危害性，顯然輕于對(duì)國(guó)家稅收有實(shí)際危害的暴力抗稅罪、逃稅罪，因此對(duì)于未侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為，可能要判處比實(shí)際侵害國(guó)家稅收利益的逃稅罪、暴力抗稅罪更重的刑罰，顯然會(huì)造成刑罰上的不協(xié)調(diào)。[8]由此還是主張將虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰范圍限定在侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為之內(nèi)，而將單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為交由其他罪名規(guī)制，比如以“虛開普通發(fā)票罪”定罪處罰。因?yàn)椤皬男再|(zhì)上來(lái)說(shuō)，虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票的社會(huì)危害性并無(wú)不同”。[24]

這種觀點(diǎn)，首先是低估了虛開增值稅專用發(fā)票行為本身可能達(dá)到的社會(huì)危害性程度。就行為性質(zhì)和社會(huì)危害性來(lái)講，虛開增值稅專用發(fā)票行為與虛開普通發(fā)票行為有著較大差異，二者并不具有可比性。盡管增值稅專用發(fā)票屬于發(fā)票的一種特殊類型，但是增值稅專用發(fā)票畢竟不同于普通發(fā)票。國(guó)家對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票，以及其他同樣具有“抵扣稅款”功能的發(fā)票行為，也一直是“高看一眼”，并較早將其納入刑法規(guī)制范圍。直到2011年，刑法修正才將虛開普通發(fā)票行為入罪。事實(shí)上，正如前文所言，基于增值稅專用發(fā)票的“稅款抵扣”功能，虛開增值稅專用發(fā)票本質(zhì)上相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準(zhǔn)貨幣”的行為，當(dāng)然也應(yīng)具有與偽造“貨幣”(或“準(zhǔn)貨幣”)行為同等程度的社會(huì)危害性。由此可知，只有為虛開增值稅專用發(fā)票行為配置與“偽造貨幣罪”(14)我國(guó)刑法第170條規(guī)定“偽造貨幣的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；有下列情形之一的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)：(一)偽造貨幣集團(tuán)的首要分子；(二)偽造貨幣數(shù)額特別巨大的；(三)有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的?！毕喈?dāng)即最高為無(wú)期徒刑的刑罰，才能確保罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹，否則就會(huì)造成罪刑失衡。

其次，這種觀點(diǎn)還存在一種誤區(qū)，即忽視了本罪較大量刑幅度，錯(cuò)把本罪刑罰配置當(dāng)作絕對(duì)確定的法定刑。如認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。盡管虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑罰設(shè)置為無(wú)期徒刑，但并非絕對(duì)確定的法定刑，而是有從拘役到無(wú)期的較大量刑幅度。司法實(shí)踐中，法官亦有非常之大的自由裁量余地，完全可以根據(jù)行為情節(jié)輕重即社會(huì)危害性大小，在拘役到無(wú)期之間，判處與之相應(yīng)的刑罰，而絕不會(huì)對(duì)所有構(gòu)成犯罪的虛開行為都判處最高的無(wú)期徒刑。

綜上可知，單就侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序而論，虛開增值稅專用發(fā)票行為不僅可以達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性標(biāo)準(zhǔn)，而且完全可以達(dá)到需要判處無(wú)期徒刑的社會(huì)危害性程度。由此，即便不考慮是否侵害國(guó)家稅收利益，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為也必須要納入刑法規(guī)制范圍，并要配置較大量刑幅度和最高為無(wú)期徒刑的刑罰，以利于覆蓋社會(huì)危害性程度不一的虛開行為，確保罪責(zé)刑相適應(yīng)。

事實(shí)上，將本罪處罰范圍限定為侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為，而將未侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為排除出刑法規(guī)制范圍的觀點(diǎn)，非但不會(huì)像有學(xué)者所認(rèn)為的那樣，“不僅不會(huì)影響到刑法的打擊效果，而且還能節(jié)約司法資源”。[25]相反，不僅會(huì)影響到刑法的打擊效果，還會(huì)造成其他方面的矛盾。首先會(huì)導(dǎo)致規(guī)范沖突。根據(jù)刑法第205條第3款規(guī)定，行為人只要實(shí)施了“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種行為方式之一的，均可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但是如果將本罪處罰范圍限定為侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為，則意味著“為他人虛開”、“介紹他人虛開”的行為方式不能構(gòu)成本罪，因?yàn)檫@兩種行為方式本身并不能直接造成國(guó)家稅收利益損失的后果。其次會(huì)導(dǎo)致刑法規(guī)制漏洞。從體系上看，將本罪保護(hù)法益認(rèn)定國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序，司法適用中第205條、第205條之一可以互為補(bǔ)充，覆蓋所有侵害國(guó)家發(fā)票管理秩序的虛開發(fā)票行為。而限制本罪處罰范圍的觀點(diǎn)，將未侵害國(guó)家稅收利益的虛開行為排除在刑法規(guī)制之外，則會(huì)使一部分具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的虛開行為徹底脫離了刑法管制，從而使原本嚴(yán)密的罪網(wǎng)漏洞百出。此外，還會(huì)導(dǎo)致罪刑失衡。對(duì)同時(shí)觸犯其他罪名的虛開行為，如果限制虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍，在目的、手段行為觸犯其他罪名刑罰設(shè)置較低的情況下，很容易導(dǎo)致罰不抵罪。如對(duì)于以騙取貸款為目的的虛開行為，如果不以本罪規(guī)制，那么無(wú)論其社會(huì)危害后果多么嚴(yán)重，都只能以騙取貸款罪處罰(15)比如在四川劉漢、劉維案中，為虛增業(yè)績(jī)騙取貸款，從2008年7月10日至2013年6月25日，漢龍集團(tuán)、宏達(dá)集團(tuán)和五礦有色三方在沒(méi)有實(shí)際貨物交易的情況下，環(huán)開大量增值稅專用發(fā)票。三方賬面流轉(zhuǎn)的鋅錠752 652.61噸，共開出增值稅專用發(fā)票22 101份，價(jià)稅合計(jì)約332億元，稅額約48億元。對(duì)于其虛開增值稅專用發(fā)票騙取貸款的行為，最后司法機(jī)關(guān)以騙取貸款罪定罪處罰。[26]，即最多只能判處七年以下有期徒刑，很難說(shuō)能夠保證罪刑相應(yīng)。[27]

三、無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的定罪處罰

將所有虛開增值稅專用發(fā)票行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍，并不意味著對(duì)所有無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為都要以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。一方面，我國(guó)刑法既定量又定性的立法模式[28]，決定了認(rèn)定犯罪既要看其形式上的構(gòu)成要件符合性，還要看其實(shí)質(zhì)上的社會(huì)危害性。因?yàn)椤胺缸镒鳛橐环N社會(huì)危害性較為嚴(yán)重、依法應(yīng)受刑罰處罰的行為，不能不受‘情節(jié)顯著輕微，危害不大，不認(rèn)為是犯罪’的限制”。[11]另一方面，基于虛開行為的典型手段性特征[29]，一般來(lái)講，除侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序外，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為還會(huì)侵害國(guó)家稅收利益或其他方面的社會(huì)關(guān)系，并且觸犯到其他具體罪名。那么，對(duì)于觸犯其他罪名的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為，是僅以虛開增值稅專用發(fā)票定罪處罰，還是數(shù)罪并罰，抑或從一重罪論處？

下面我們以是否觸犯其他罪名為標(biāo)準(zhǔn)，分情況進(jìn)行討論。

(一)未觸犯其他罪名的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為

未觸犯其他罪名的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，并非只侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序，也可能侵害其他方面的社會(huì)關(guān)系；只是并不觸犯其他罪名。比如通過(guò)虛開行為虛增業(yè)績(jī)，保留一般納稅人主體資格、獲取市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)地位、爭(zhēng)取投融資、謀求上市、調(diào)節(jié)利潤(rùn)等。

對(duì)于這類行為，構(gòu)成犯罪的自然應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。具體要根據(jù)我國(guó)刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會(huì)危害性不大的”無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為排除出本罪處罰范圍，而僅以行政違法行為處罰即可。而對(duì)情節(jié)嚴(yán)重、社會(huì)危害性較大的虛開行為以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

至于情節(jié)是否顯著輕微、社會(huì)危害大小的判斷，按照1996年司法解釋和2010年最高人民檢察院、公安部頒發(fā)的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的形式案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》，首要的考量因素是虛開稅額。因?yàn)椤靶袨槿颂撻_的稅款數(shù)額作為衡量其行為社會(huì)危害性大小的主要體現(xiàn)因素，仍是確定行為人是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及其量刑幅度的主要依據(jù)”。[11]同時(shí)作為系統(tǒng)有機(jī)整體，其他表明行為情節(jié)輕重即社會(huì)危害性大小特征的目的、動(dòng)機(jī)、行為方式、結(jié)果等主客觀方面因素，也應(yīng)納入考察范圍。

(二)觸犯其他罪名的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為

一般而言，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不觸及以虛開為目的的犯罪。一方面因?yàn)樾袨槿藷o(wú)貨對(duì)開、環(huán)開本身并不產(chǎn)生利益，即“無(wú)利可圖”；另一方面則是防偽稅控系統(tǒng)的全國(guó)推行，基本堵塞了非法取得增值稅專用發(fā)票的路徑。所以實(shí)踐中多是以無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開為手段的行為，即虛開之后又利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)施其他違法犯罪行為，如偷騙稅款、騙取貸款、騙取財(cái)政補(bǔ)助資金等。這就難免造成虛開增值稅專用發(fā)票罪與目的行為觸犯罪名的牽連競(jìng)合現(xiàn)象。(16)對(duì)于虛開行為與利用虛開的增值稅專用發(fā)票無(wú)關(guān)聯(lián)的情形，因?yàn)椴煌男袨槿朔謩e基于不同的故意，在不同的時(shí)間因不同的原因，分別實(shí)施相互間無(wú)任何聯(lián)系的虛開增值稅專用發(fā)票行為和偷騙稅款的行為，處理時(shí)應(yīng)當(dāng)分別定罪量刑，實(shí)行數(shù)罪并罰，在理論上并無(wú)討論的空間，此處不做討論。以無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開為手段，之后又利用虛開的增值稅專用發(fā)票行為，是從一重罪論處還是數(shù)罪并罰，本文認(rèn)為關(guān)鍵是貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，確保罪罰相當(dāng)。實(shí)踐中，對(duì)于存在手段與目的、原因與結(jié)果的牽連關(guān)系的虛開行為，一般宜從一重罪論處；如果不存在牽連關(guān)系，則應(yīng)數(shù)罪并罰。比如利用地區(qū)稅率差異，將對(duì)開、環(huán)開的其中一環(huán)設(shè)在“稅收洼地”，利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取抵扣稅款的行為，同時(shí)觸犯詐騙罪。(17)將本罪處罰范圍限定為“騙取抵扣稅款”虛開行為的觀點(diǎn)，認(rèn)為本罪與詐騙罪及逃稅罪是競(jìng)合關(guān)系。但是從語(yǔ)言的一般規(guī)則解讀修正之前的刑法第205條第2款規(guī)定“有前款行為騙取稅款的……”，可知“前款行為”并不包含“騙取稅款”的承繼行為，即虛開增值稅專用發(fā)票罪與詐騙罪、逃稅罪系牽連關(guān)系。因前行為和后行為存在牽連關(guān)系，并且基于虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑罰配置，則應(yīng)認(rèn)定為實(shí)質(zhì)的數(shù)罪但是處罰的一罪。但對(duì)于以無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開為手段，掩蓋走私犯罪的行為，由于前行為和后行為并不存在牽連關(guān)系，因此應(yīng)數(shù)罪并罰。[30]

并且考慮到虛開增值稅專用發(fā)票罪本身較大的量刑幅度和最高為無(wú)期徒刑的刑罰配置，本文認(rèn)為如若行為所觸犯的其他罪名最高刑配置不高于無(wú)期徒刑，宜以虛開增值稅專用發(fā)票定罪處罰，更能反映行為的性質(zhì)特征；反之，則宜以其他罪名定罪處罰。只有這樣，才能更好地保證罪責(zé)刑相適應(yīng)原則貫徹。正因?yàn)槿绱耍?996年10月最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人常委會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定>的若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定，對(duì)于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的”，應(yīng)當(dāng)依照虛開增值稅專用發(fā)票罪而并非偷稅罪定罪處罰。

綜合以上論述，可知將所有的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票罪納入處罰范圍，并不意味著對(duì)所有無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為都要定罪處罰，而是要根據(jù)刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會(huì)危害不大的”無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為排除出刑法規(guī)制范圍，僅以行政處罰即可。同時(shí)，對(duì)于既侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序，又觸犯其他罪名的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，應(yīng)貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，按照牽連犯、競(jìng)合犯理論，實(shí)行數(shù)罪并罰或從一重罪論處。

四、結(jié) 論

由于沒(méi)有真實(shí)的交易基礎(chǔ)，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票首先必然侵害了國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序。該行為應(yīng)否入罪，本質(zhì)上取決于行為本身的社會(huì)危害性。

鑒于增值稅專用發(fā)票特有的“稅款抵扣”功能帶來(lái)的“現(xiàn)鈔”價(jià)值，單就侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為亦可達(dá)到嚴(yán)重的社會(huì)危害性標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)納入刑法規(guī)制范圍。

主張?jiān)跇?gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍，從而將未侵害國(guó)家稅收利益的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開行為做出罪處理的觀點(diǎn)，是建立在對(duì)單純侵害國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理秩序的社會(huì)危害性的錯(cuò)誤認(rèn)知基礎(chǔ)之上的。易言之，虛開增值稅專用發(fā)票行為是構(gòu)成本罪的必要要件，而行為目的、結(jié)果等不過(guò)是構(gòu)成本罪的偶然因素。由此，我們不能把或然性侵害國(guó)家稅收利益的情節(jié)要素，當(dāng)作判斷行為是否構(gòu)成犯罪的必然性標(biāo)準(zhǔn)。

將所有無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍，實(shí)際上并未降低本罪入罪標(biāo)準(zhǔn)。具體行為是否定罪處罰，仍然要適用刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會(huì)危害不大的”無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為做出罪處理，僅以行政違法處罰即可。對(duì)于同時(shí)觸犯其他罪名的無(wú)貨對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，則應(yīng)貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，實(shí)行數(shù)罪并罰或從一重罪論處。