鄒彬 莊光賓

一、當(dāng)今遺產(chǎn)稅面臨的問題

（一）遺產(chǎn)稅立法目的不明確

遺產(chǎn)稅作為財(cái)稅體系的一種稅，其立法目的究竟以補(bǔ)充財(cái)政為主，還是以促進(jìn)社會(huì)公平目的為主？如果是以財(cái)政為目的，如何保證征收遺產(chǎn)稅所要付出的人力物力要比征收的遺產(chǎn)稅少？如果以促進(jìn)社會(huì)公平為目的，是否我們?cè)谡魇者z產(chǎn)稅這一過程中只是剝奪了富人的財(cái)富而沒有將這一部分錢用于提高窮人的生活水平？

（二）開征遺產(chǎn)稅的法律困境

有學(xué)者指出：“我國(guó)遺產(chǎn)法明確規(guī)定遺產(chǎn)是自然人死亡時(shí)遺留的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)。從這個(gè)意義上來說，自然人的財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)是其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)在死后的延伸。如果對(duì)法定繼承權(quán)取得的財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，這毫無疑問是對(duì)繼承人與被繼承人身份權(quán)的侵犯，因?yàn)榉ǘɡ^承是嚴(yán)格建立在人身關(guān)系的基礎(chǔ)上的，親屬身份權(quán)是法定繼承的來源。”

遺產(chǎn)稅立法層面的困境直接關(guān)系到遺產(chǎn)稅這一制度能否得到納稅人的遵從。其中最重要的問題就是遺產(chǎn)稅開征對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)構(gòu)成的限制。開征遺產(chǎn)稅勢(shì)必與更加側(cè)重保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的私法發(fā)生沖突。這種沖突如果不能有效解決，會(huì)打擊納稅人創(chuàng)造財(cái)富的積極性，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展產(chǎn)生諸多不利影響。

二、設(shè)立遺產(chǎn)稅的重要性

（一）征收遺產(chǎn)稅有利于縮小貧富差距

貧富差距逐年加大已經(jīng)成為我國(guó)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)，主要由個(gè)人所得稅承擔(dān)的收入調(diào)節(jié)功能在解決收入差距方面發(fā)揮了重要作用，但卻無法解決由存量財(cái)富累積造成的貧富差距。這種現(xiàn)狀加劇了政府對(duì)貧富差距調(diào)節(jié)的迫切性。遺產(chǎn)稅和其他財(cái)產(chǎn)稅一起可以彌補(bǔ)所得稅對(duì)資產(chǎn)增值和存量財(cái)富課稅的缺陷，遺產(chǎn)稅則可以側(cè)重對(duì)通過繼承和贈(zèng)與方式獲得的存量財(cái)富進(jìn)行調(diào)節(jié)。因此，遺產(chǎn)稅的立法目的可以確立為以特定政策目的為主的引導(dǎo)性稅收，具體以財(cái)富重新分配并促進(jìn)社會(huì)平等為目的。

（二）中國(guó)開征遺產(chǎn)稅已具備宏觀經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、法律基礎(chǔ)和征管環(huán)境等條件

按照國(guó)際慣例，開征遺產(chǎn)稅需具備一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，居民貧富差距較大，高收入群體或者財(cái)富擁有者增多。一般來講，基尼系數(shù)越高的國(guó)家，則收入分配越不公平，越應(yīng)該開征遺產(chǎn)稅按照此邏輯，考察中國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，可以說當(dāng)前中國(guó)已經(jīng)具備了開征遺產(chǎn)稅的宏觀經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，中國(guó)人均GDP從1980年的463元增加到2013年的38499元，中國(guó)人均GDP已經(jīng)達(dá)到中上等國(guó)家水平。中國(guó)現(xiàn)階段的高收入群體多樣化，其數(shù)量不斷增加，不僅有個(gè)體戶、私人企業(yè)主，而且有金融機(jī)構(gòu)管理者、房地產(chǎn)開發(fā)營(yíng)者以及文體人員等。中國(guó)富裕階層人數(shù)大幅度增加，為遺產(chǎn)稅的開征提供了充足的稅源。

從稅收立法進(jìn)程來看，中國(guó)早在1950年頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施綱要》中就有對(duì)遺產(chǎn)稅開征問題的論述，全國(guó)統(tǒng)一設(shè)立的稅種共有14個(gè)，遺產(chǎn)稅就占其中之一。2000年“十五”規(guī)劃的建議中有人從完善中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)和增加稅收的角度提出要開征遺產(chǎn)稅，隨后有關(guān)單位進(jìn)行了調(diào)研并申請(qǐng)了研究課題，2003年制定了有關(guān)征收遺產(chǎn)稅的暫行條例。2001年中國(guó)修訂了《稅收征管法》，這也為今后中國(guó)征收遺產(chǎn)稅奠定了良好的法律基礎(chǔ)，因此，中國(guó)開征遺產(chǎn)稅所需的法律要件日趨成熟。

中國(guó)的個(gè)人信息管理、登記制度和財(cái)產(chǎn)管理制度日益完善，稅收征管水平不斷提高，為開征遺產(chǎn)稅提供了征管條件。目前，《稅收征管法》的修正正在緊鑼密鼓地進(jìn)行，此次修改最主要的是增加了個(gè)人征稅系統(tǒng)的內(nèi)容，建立自然人的稅收管理體系，對(duì)個(gè)人薪酬、證券、不動(dòng)產(chǎn)、保險(xiǎn)、銀行存款信息進(jìn)行歸集，為中國(guó)開征遺產(chǎn)稅創(chuàng)造良好的條件。

三、遺產(chǎn)稅法律制度

我國(guó)稅法的基本原則主要有稅收法定原則、公平原則、效率原則和社會(huì)政策原則。稅收法定是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益舉足輕重。正因?yàn)槿绱耍鲊?guó)憲法一般對(duì)其加以肯定，且都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面予以規(guī)范，并尤其強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

國(guó)家征收遺產(chǎn)稅需要統(tǒng)籌兼顧各方面的利益，從而實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和調(diào)控收入差距的社會(huì)效益。

中國(guó)有必要開征財(cái)產(chǎn)稅已經(jīng)是目前財(cái)稅學(xué)界和法學(xué)界的共識(shí)。就遺產(chǎn)稅而言，其作為財(cái)產(chǎn)稅系的主體稅種之一也是很多學(xué)者的觀點(diǎn)。只是到底將其確立為中央層次的稅種還是地方稅體系的稅種還存在爭(zhēng)議。國(guó)家稅務(wù)總局科研所所長(zhǎng)劉佐研究員認(rèn)為遺產(chǎn)稅應(yīng)屬于財(cái)產(chǎn)稅中中央層次的主體稅種之一，主要目的應(yīng)定位于調(diào)節(jié)收入分配。與其相對(duì)應(yīng)的是以房產(chǎn)稅為主體稅種的地方稅體系，主要為地方政府籌集收入，調(diào)節(jié)收入分配處于次要地位。房產(chǎn)稅隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展占稅收收入總額的比重將不斷提高。③ 有學(xué)者則認(rèn)為應(yīng)賦予地方政府適當(dāng)稅權(quán)，構(gòu)建包括遺產(chǎn)稅在內(nèi)的地方稅體系。遺產(chǎn)稅的稅收立法權(quán)歸中央、稅收收益權(quán)由省地和縣鄉(xiāng)級(jí)共享并向后者傾斜、稅收行政權(quán)歸地方政府行使。④ 本文傾向于后者，遺產(chǎn)稅與房產(chǎn)稅共同作為地方稅體系的主要稅種，互相補(bǔ)充，共同承擔(dān)籌集地方政府財(cái)政收入和收入分配調(diào)節(jié)的作用。

當(dāng)前，我國(guó)已經(jīng)具備了遺產(chǎn)稅立法的諸多條件，但是仍有許多障礙需要解決。遺產(chǎn)稅立法不可能一步到位，應(yīng)根據(jù)我國(guó)國(guó)情，在積極創(chuàng)造條件的前提下分步確定遺產(chǎn)稅征收目標(biāo)。有學(xué)者認(rèn)為，至少應(yīng)分四步逐步形成完整的遺產(chǎn)稅立法體系。④第一步，中國(guó)現(xiàn)階段不必開征獨(dú)立的遺產(chǎn)稅，只需要在現(xiàn)行的契稅中增設(shè)不動(dòng)產(chǎn)繼承稅目，并與現(xiàn)行契稅中的不動(dòng)產(chǎn)贈(zèng)與稅目合并，統(tǒng)一實(shí)行 10% 的單一比例稅率，而對(duì)繼承（ 含贈(zèng)與） 的動(dòng)產(chǎn)等其他財(cái)產(chǎn)放棄課征遺產(chǎn)稅，以克服徒增新稅和征稅成本過高的弊端。第二步，建立健全財(cái)產(chǎn)登記與清查制度; 建立公信的財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)和確定合理的價(jià)值評(píng)估方法; 建立稅務(wù)部門與土地管理部門、財(cái)產(chǎn)評(píng)估等部門與機(jī)構(gòu)的信息共享機(jī)制。財(cái)產(chǎn)登記和管理制度得以實(shí)施的前提是建立財(cái)產(chǎn)實(shí)名制制度。設(shè)立擁有詳細(xì)信息儲(chǔ)備和采用計(jì)算機(jī)批量評(píng)估程序的專門評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)評(píng)估。第三步，設(shè)計(jì)適合我國(guó)國(guó)情的獨(dú)立遺產(chǎn)稅制度體系。第四步，完善遺產(chǎn)稅立法的配套措施。這些配套措施應(yīng)包括建立公民的死亡報(bào)告制度、財(cái)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)完善財(cái)產(chǎn)稅基礎(chǔ)、個(gè)人所得稅法與遺產(chǎn)稅制度的稅制協(xié)調(diào)、建立自行申報(bào)與抽樣檢查的征管方式。死亡報(bào)告制度是遺產(chǎn)稅稅收義務(wù)形成的時(shí)間點(diǎn);財(cái)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)完善是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)開征遺產(chǎn)稅的基礎(chǔ);個(gè)人所得稅法成為收入分配調(diào)節(jié)的主體稅種是開征遺產(chǎn)稅的稅制協(xié)調(diào)基礎(chǔ);自行申報(bào)與抽樣檢查征管方式是我國(guó)在生產(chǎn)力和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)和法制健全前提下的產(chǎn)物。這些配套措施的完善也將標(biāo)志著我國(guó)的遺產(chǎn)稅立法體系的完善。