趙學思

[摘 要]2017年7月，財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，自2018年1月1日起施行。施行新準則對企業(yè)經(jīng)營管理各方面產(chǎn)生廣泛深遠的影響。本文在分析舊收入準則中存在的問題的基礎上，介紹新收入準則的變化，并運用案例分析方式，對新收入準則確認收入時的核心部分——“五步法”模型的具體運用進行解讀，從整體上闡述新收入準則對企業(yè)的影響。

[關鍵詞]新收入準則;“五步法”模型;收入確認

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.14.024

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）14-00-02

1? ? ?新收入準則產(chǎn)生背景

1.1? ?國內(nèi)背景?

2006年，財政部頒布《企業(yè)會計準則第14號——收入》以及《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。在收入確認、計量和報告等方面做出相應整合。隨著市場經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，與收入相關的交易事項逐漸增加，舊的收入準則逐漸暴露出許多問題。如在實務中，在收入確認和計量方式上，存在弊端;在一類相同的業(yè)務中，可以采用多種不同的方法處理，影響了會計的可比性;在商品交易過程中，辨別主要風險和報酬是否已經(jīng)發(fā)生轉移時，憑借個人的經(jīng)驗進行判斷，過于主觀，易造成偏差;在交易事項多樣化時，各收入之間的確認缺乏明確的界限;在建造合同中，受多種因素的影響，無法準確計量

完工進度。

1.2? ?國際背景

2014年，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了《國際財務會計報告準則第15號——來自客戶合同的收入》。在國際準則中，確定收入的依據(jù)是主體是否履行了合同中相關履約義務，國際準則采取了“合同模型”，以合同為基礎，確認收入。在收入計量方面，采用了“交易價格分攤法”，即在預期內(nèi)，在交易過程中，有權力收取對應的價格金額，并確認收入。在國內(nèi)，會計準則自身存在不足，無法滿足現(xiàn)階段的業(yè)務處理要求，需要修正。為保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，2017年7月，財政部頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，對收入準則進行了修訂

與完善。

2? ? ?新收入準則修訂的主要內(nèi)容

2.1? ?收入確認模型不同

①舊準則依據(jù)不同業(yè)務的狀況進行分類，不同業(yè)務采用不同的收入確認方法，并分別對收入進行確認與計量。②新收入準則以“五步法”模型為基準，通過新收入準則，確認收入，并進行相應計量。當顧客取得了商品的控制權時，可確認收入。

2.2? ?收入確認時點的判斷標準不同

①在時點判斷上，舊準則下收入確認的主要依據(jù)是企業(yè)商品所有權上的主要風險和報酬是否已經(jīng)轉移給了購貨方。②而在新收入準則下，時點的判斷標準是控制權是否發(fā)生轉移。從顧客角度看，是否擁有現(xiàn)時權利，能否從現(xiàn)在獲取收益，而非過去或未來;從商品使用角度看，能否決定商品的用途;從商品獲益角度看，能否獲取商品的利益最大化。

2.3? ?多重交易中會計處理的方式不同

①在舊收入準則中，對于一個業(yè)務中包含多項交易的，采用的會計處理方法缺乏統(tǒng)一固定的標準，沒有明確的界定方式。②在新收入準則中，對多重業(yè)務的劃分有了更加細致的規(guī)定，在辨別履約義務時，新收入準則中有了更好的指引，能更好地判別多重義務。

3? ? ?“五步法”模型概述

3.1? ?具體步驟

第一步驟，識別與客戶訂立的合同;第二步驟，識別合同中的單項履約義務;第三步驟，確定交易價格;第四步驟，將交易價格分攤至各單項履約義務;第五步驟，履行各單項履約義務時確認收入。

3.2? ?舉例分析

3.2.1? ?第一步驟為“五步法”的前提

舊收入準則在確認收入時，通過風險報酬的轉移實現(xiàn)，而新收入準則更加重視控制權轉移。對于新舊準則之間的變化，以所處相關立場為基準。舊收入準則下，風險報酬轉移依靠利潤表，從企業(yè)的視角，判斷利潤表中的收益能否實現(xiàn);而新收入準則下，控制權轉移依靠資產(chǎn)負債表，從客戶的視角，判斷資產(chǎn)或服務轉移能否完成。在房屋建造過程中，原計劃為客戶建造樓房，對方已將款項支付完成。但客戶在中途由于一些原因，終止了合同。對于支付的貨款，不再進行收回。這時，在房屋建造中取得的收入，已經(jīng)不符合收入原則，不能確認為收入，應轉為一項負債。

3.2.2? ?第二步驟是“五步法”的基礎

在解釋可明確區(qū)分的單項履約合同時，與現(xiàn)實生活中的業(yè)務相結合，更易于理解。在以下情況中，對單項履約義務的定義也有所不同。①在與客戶簽訂房屋建造合同時，關于所需的建造原材料處理方面，包括提供水泥、鋼筋等材料，由于與客戶簽訂的合同是關于建造房屋，而不是以銷售這些原材料獲取利益為主要目的，但房屋建造與提供鋼材、混凝土等建筑材料無法分離，只能作為一項履約義務確認收入。②對于入住酒店的一些相關服務，包括工作人員進行保潔工作、整理床鋪、制備的酒店洗漱用品等，都屬于一個組合的服務，無法分離，酒店的組合服務被視為一項單項履約義務。③軟件提供的安裝服務以及后期需要進行的相關維護服務，兩種服務可以進行分離。其中，軟件安裝可以作為一個單項履約義務，后續(xù)維護服務可以作為另一個單項履約義務，兩種服務被視為兩個單項履約義務。④在銷售電梯時需要提供安裝服務。電梯的安裝服務在資源化分類中，屬于易于獲得的資源。銷售與安裝服務可以進行分離，其中，銷售電梯服務可以作為一個單項履約義務，而電梯安裝服務可以作為另一個單項履約義務。⑤企業(yè)承諾為客戶研發(fā)一種最先進技術的制成品并提供產(chǎn)品的樣品。企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要多次修正產(chǎn)品的設計，以符合客戶對產(chǎn)品的需求。在與客戶不斷交流中，導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工。在這一過程中，企業(yè)提供的設計服務和生產(chǎn)樣品的服務是不斷交替反復進行的，兩種服務之間關系密切，無法明確區(qū)分，需要將整體作為一項單項履約義務。綜上所述，可以將單項履約義務判別方法歸為以下幾種情況。對于企業(yè)，將合同中承諾的商品組合一并銷售給客戶時，從履約義務角度看，可以作為一個單項履約義務;該商品與合同中的其他商品關聯(lián)性較強，不能將其分解成兩項履約義務，應作為一個單項履約義務。

3.2.3? ?第三步驟是“五步法”的關鍵

企業(yè)應按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。考慮可變對價，企業(yè)應該按照期望值或可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。依照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，壞賬準備是一種資產(chǎn)減值損失，壞賬準備對企業(yè)產(chǎn)品在銷售時產(chǎn)生的可收回應收賬款有所影響。對于含有重大融資成分的業(yè)務，確認交易價格時，應在客戶取得控制權時進行確認。當客戶選擇支付非現(xiàn)金對價的，在確定交易價格時，企業(yè)需要按照非現(xiàn)金對價的公允價值進行確認。

3.2.4? ?第四步驟是“五步法”的核心

作為整個收入確認的核心部分，如果這一步驟出現(xiàn)誤差，后續(xù)根據(jù)時點確認收入步驟，也不可能是正確的。這一步驟主要根據(jù)履約義務，分攤合同中承諾的商品售價。在這一環(huán)節(jié)中，可以使用一個新增設的科目，科目名稱為“合同資產(chǎn)”。在該科目下，記錄在收入確認之后不符合收款條件的相關收入。對于合同折扣的分攤，一些企業(yè)在合同中對部分商品進行組合銷售，而相應部分組合的商品以折扣價銷售給客戶。在分攤合同折扣時，不應將整體的商品進行折扣分攤，只能對部分商品進行折扣分攤。分攤可變對價時，如果在合同中明確該可變對價與合同中的某項義務相關，則可以按照該義務，分攤可變對價;如果無相應的義務與之相對，要與實際情況相結合、與整個合同結合進行分攤。

3.2.5? ?第五步驟在“五步法”起判斷作用

按規(guī)定合同開始的企業(yè)應對合同進行評估，識別該合同包含的單項履約義務，并確定各單項履約義務是某一時間段內(nèi)履行，還是某一時點履行，然后在履行各項履約義務時，分別確認收入。

4? ? ?新收入準則對企業(yè)的影響

4.1? ?對建筑行業(yè)影響

承包一項建筑工程，代表承包企業(yè)要提供多種服務，而判別其中的業(yè)務活動，應結合履約業(yè)務的判別方式。根據(jù)在合同中履約商品與該服務密切程度及關聯(lián)度進行判別，對于密切程度高、關聯(lián)性較強的履約義務，可以將其視為單項履約義務。反之，則作為多項履約義務執(zhí)行。在合同進程的計算方面，需要選擇與合同中履約義務相適應的計算方式，對合同進程進行準確計量。使用相應的計算方式時，需要排除與履約義務無關的相關服務，否則會影響其計量結果。

4.2? ?對房地產(chǎn)行業(yè)影響

在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，由于房屋處于在建狀態(tài)，根據(jù)控制權的判別方式，顧客并沒有擁有現(xiàn)時權利，從中獲益，這表明客戶沒有取得房屋的控制權。在這種情況下，應在完成房屋交接的時點，確認房屋所得收入。在房地產(chǎn)融資方面，房地產(chǎn)開發(fā)商對商品或服務與款項間隔較遠時，需要進行的會計處理是在顧客取得商品控制權時，確定交易價格。對于在交易與合同中存在的差額部分，可以在合同期內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。

4.3? ?對軟件行業(yè)影響

對于軟件購買及安裝服務，在舊收入準則中，許多企業(yè)對購買軟件與安裝服務分別進行計算;安裝軟件后，確認安裝收入所得。而在新收入準則下，由于顧客在安裝軟件過程中，沒有從中獲益，擁有現(xiàn)時權利。安裝服務與軟件購買關聯(lián)性較強，兩項服務應被視為單項履約義務，不能在安裝時再次確認安裝收入。

主要參考文獻

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