沈洪濤 李藝苑 毛婕

【摘 要】 環(huán)境會計作為生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容，是從微觀層面落實綠色發(fā)展理念的重要舉措。我國在環(huán)境會計領(lǐng)域的理論研究起步較晚，實務(wù)上也尚未建立統(tǒng)一的環(huán)境會計制度，已有的較為完善的監(jiān)管規(guī)定主要集中在環(huán)境信息披露方面。文章通過對電網(wǎng)企業(yè)A公司的深度調(diào)研，基于環(huán)境會計基本理論和企業(yè)現(xiàn)行會計制度，構(gòu)建了環(huán)境會計核算體系，并以A公司的W項目為例，通過環(huán)境支出識別、環(huán)境數(shù)據(jù)提取、環(huán)境數(shù)據(jù)核算與評估，在實務(wù)層面探索環(huán)境會計核算體系的構(gòu)建。在借鑒已有理論研究和各國優(yōu)秀實踐的基礎(chǔ)上進行創(chuàng)新設(shè)計，為A公司構(gòu)建了環(huán)境會計核算體系并實際運用到具體的項目中，希望能夠為其他企業(yè)實施環(huán)境會計核算提供借鑒與參考。

【關(guān)鍵詞】 綠色發(fā)展; 環(huán)境會計核算; 體系構(gòu)建

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）10-0129-07

一、引言

面對日趨嚴峻的環(huán)境問題，我國越來越重視生態(tài)環(huán)境保護，以促使經(jīng)濟與環(huán)境走上協(xié)調(diào)發(fā)展之路。黨的十八屆五中全會提出了創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念，綠色發(fā)展理念將生態(tài)環(huán)境問題納入我國經(jīng)濟社會發(fā)展的中長期發(fā)展目標之中。黨的十九大將深化綠色發(fā)展制度創(chuàng)新作為首要任務(wù)，重點強調(diào)綠色產(chǎn)業(yè)制度、綠色金融制度、綠色消費制度、環(huán)境管理制度等，環(huán)境會計作為基本的環(huán)境管理制度成為重要的創(chuàng)新方向。

傳統(tǒng)的會計制度只側(cè)重于企業(yè)的經(jīng)濟活動核算，忽視了與環(huán)境相關(guān)內(nèi)容的核算。盡管環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代，并已成為會計學(xué)研究的一個重要領(lǐng)域，但鑒于環(huán)境會計的多學(xué)科交叉性和復(fù)雜性，實務(wù)上尚未建立統(tǒng)一的環(huán)境會計制度，已有的較為完善的監(jiān)管規(guī)定主要集中在環(huán)境信息披露方面[ 1-4 ]。在環(huán)境會計制度框架下，企業(yè)應(yīng)準確識別出生產(chǎn)經(jīng)營活動對資源環(huán)境產(chǎn)生的影響，并且核算和報告環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本與效益等環(huán)境會計信息，進而形成科學(xué)的環(huán)境績效評價體系。

現(xiàn)有關(guān)于環(huán)境會計核算實務(wù)的研究不多，主要圍繞鋼鐵、煤炭、火力發(fā)電等企業(yè)的環(huán)境成本核算展開[ 5-8 ]。鮮有研究從企業(yè)微觀主體出發(fā)，構(gòu)建完整的環(huán)境會計核算體系，并將其應(yīng)用到具體項目中。本文以國內(nèi)電網(wǎng)企業(yè)所屬A公司為研究對象，首先，梳理和總結(jié)出環(huán)境會計核算體系的基本理論，為環(huán)境會計核算體系的構(gòu)建奠定基礎(chǔ);其次，通過實地調(diào)研，基于A公司現(xiàn)有的會計核算制度，構(gòu)建一套與其相適應(yīng)的環(huán)境會計核算體系，并運用到A公司最新的示范性工程W項目中，形成環(huán)境支出信息識別、環(huán)境數(shù)據(jù)提取、環(huán)境數(shù)據(jù)核算與評估的實施路徑，旨在為企業(yè)環(huán)境會計的構(gòu)建與實施提供新思路。

二、構(gòu)建環(huán)境會計核算體系的理論基礎(chǔ)

（一）環(huán)境會計的基本假設(shè)

現(xiàn)有研究大多認同環(huán)境會計應(yīng)該繼承傳統(tǒng)會計的四項基本假設(shè)，并根據(jù)環(huán)境會計特征進行延伸[ 9-10 ]。本文遵循這一觀點，將環(huán)境會計的假設(shè)在現(xiàn)有四項基本假設(shè)的基礎(chǔ)上拓展，即包括會計主體假設(shè)、多重計量假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)。這些基本假設(shè)一方面不會與傳統(tǒng)會計產(chǎn)生較大沖突，從而能夠更好地促進環(huán)境會計的融入與發(fā)展，另一方面能夠做到包涵和體現(xiàn)環(huán)境會計的特殊性。具體如表1所示。

（二）環(huán)境會計的基本原則

鑒于生態(tài)環(huán)境自然資源的社會共有屬性以及環(huán)境活動的外部監(jiān)管要求，本文認為環(huán)境會計除了應(yīng)遵循傳統(tǒng)會計的信息質(zhì)量特征外，還應(yīng)具備四個特有原則，即合規(guī)性要求、利益相關(guān)者導(dǎo)向、強制與自愿披露相結(jié)合、表內(nèi)與表外披露相結(jié)合。其中，合規(guī)性要求是指在環(huán)境會計的核算中要充分體現(xiàn)國家的方針政策，嚴格遵守國家相關(guān)的法律和法規(guī)，正確處理企業(yè)經(jīng)濟利益和社會效益的關(guān)系;利益相關(guān)者導(dǎo)向要求企業(yè)必須站在社會公眾和環(huán)境資源的角度進行環(huán)境會計核算，反映環(huán)境信息;強制與自愿相結(jié)合則是在環(huán)境會計核算體系中，政府相關(guān)部門應(yīng)對企業(yè)最低限度的環(huán)境信息披露做出明確的、強制性的規(guī)定，同時鼓勵企業(yè)盡可能多地向社會公眾和政府相關(guān)部門提供環(huán)境信息;表內(nèi)和表外披露相結(jié)合是指環(huán)境信息僅僅通過表內(nèi)定量核算計量不夠直觀完整時，還需要輔以表外的定性信息加以補充。

（三）環(huán)境要素的界定

根據(jù)已有文獻可知，我國學(xué)者對環(huán)境會計要素設(shè)置存在不同的觀點，包括三要素論、四要素論、五要素論、六要素論[ 11 ]。六要素論的提出主要是為了不與傳統(tǒng)會計產(chǎn)生較大分歧，而三要素論則是為了簡化環(huán)境會計核算。本文構(gòu)建的環(huán)境會計核算體系主要借鑒許家林（2009）的“四要素”觀點，設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收益和環(huán)境支出。四要素不僅能夠全面地反映環(huán)境核算內(nèi)容，不會與已有的會計核算體系產(chǎn)生矛盾，而且具有現(xiàn)實可操作性。表2中的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收益、環(huán)境支出的定義均盡可能遵循傳統(tǒng)會計要素的定義。

如果某項環(huán)境支出將在未來的會計期間為企業(yè)帶來效用，則應(yīng)將其資本化形成環(huán)境資產(chǎn)，并分期攤銷，計入當期損益;如果某項環(huán)境支出不產(chǎn)生未來效用或者根本不產(chǎn)生效用，則應(yīng)確認為環(huán)境費用。其中未來可以對象化的耗費作為成本，不能對象化的耗費則作為期間費用直接計入當期損益。具體見圖1。

三、A公司環(huán)境會計核算體系的構(gòu)建和實施

（一）A公司現(xiàn)行會計核算方法

A公司是我國某大型電網(wǎng)企業(yè)的分公司之一，主要負責建設(shè)和管理南方區(qū)域電網(wǎng)，是實施國家西電東送戰(zhàn)略的骨干企業(yè)，其核心業(yè)務(wù)包括建設(shè)跨區(qū)域輸變電和聯(lián)網(wǎng)工程、輸配電業(yè)務(wù)、電力購銷等。

A公司的會計處理依據(jù)公司總部現(xiàn)行的《會計核算辦法》，在各大骨干網(wǎng)架的工程項目規(guī)劃、建設(shè)、運行維護過程中，分工程進行單獨核算。具體地，A公司所有工程項目的成本均計入一級科目“在建工程”，其中涉及最多的為三級科目“建筑工程”“安裝工程”“待攤基建支出”，對項目各階段發(fā)生的費用直接歸屬于工程成本，未設(shè)立有關(guān)環(huán)境的會計科目（表3所示）。因此，A公司現(xiàn)行的會計核算方法并未嚴格區(qū)分環(huán)境事項和非環(huán)境事項，導(dǎo)致環(huán)境會計信息淹沒在一般的會計核算中，無法全面反映出公司的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本等信息，制約了公司的環(huán)境績效評價和環(huán)境信息披露。

（二）A公司環(huán)境會計核算體系的構(gòu)建

已有研究中有以下兩種環(huán)境會計賬戶設(shè)置模式：一是單設(shè)環(huán)境會計核算科目模式，即單獨設(shè)置“環(huán)境成本”“環(huán)境資產(chǎn)”“環(huán)境負債”等一級會計科目，并在此一級科目下設(shè)置相關(guān)明細科目，其他已有科目下只需增設(shè)或改設(shè)一些下屬科目;二是設(shè)立二級科目模式，即在不打亂傳統(tǒng)會計核算的基礎(chǔ)上，通過設(shè)置與環(huán)境會計相關(guān)的二級科目進行核算。

本文采用設(shè)置二級科目的模式，依據(jù)如下：第一，目前我國并沒有制定統(tǒng)一的環(huán)境會計制度，若直接設(shè)立一級科目對報表改動較大;第二，建立二級科目并不影響原來的科目，也能起到有效識別企業(yè)環(huán)境數(shù)據(jù)的作用;第三，從A公司目前的情況來看，大部分環(huán)境相關(guān)數(shù)據(jù)均是資本化進入到在建工程（項目竣工后轉(zhuǎn)入到固定資產(chǎn)），在原有科目下設(shè)立相關(guān)環(huán)境二級科目符合A公司當前會計核算的要求。

基于以上模式選擇，A公司環(huán)境會計的總體核算主思路如下：

環(huán)境支出：直接計入資產(chǎn)或者可資本化的費用作為環(huán)境資產(chǎn)，因此可以考慮在“固定資產(chǎn)”“在建工程”“無形資產(chǎn)”等科目下設(shè)立環(huán)境資產(chǎn)等二級科目;可費用化的則作為環(huán)境費用，如果能夠?qū)ο蠡嬋氤杀镜膬?nèi)容則在“生產(chǎn)成本”下設(shè)立相應(yīng)的二級科目;如果不能夠?qū)ο蠡膬?nèi)容則考慮計入期間費用或營業(yè)外支出，在“管理費用”“營業(yè)外支出”科目下設(shè)立相應(yīng)的二級科目。

環(huán)境負債：在“預(yù)計負債”下設(shè)立相應(yīng)的二級科目，并且單設(shè)“環(huán)境負債”這個一級科目。

環(huán)境收益：實際環(huán)境收益中包括廢棄物變現(xiàn)、政府發(fā)放的采購設(shè)備、環(huán)保技術(shù)開發(fā)等的補助或價格補貼和自然資源產(chǎn)生的各種收益。比如政府部門發(fā)放的環(huán)保補貼、獎金等就可以計入收益中來，因此可以考慮在“營業(yè)外收入”“遞延收益”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目下設(shè)立二級科目。

環(huán)境會計的核算框架見圖2。

（三）環(huán)境會計核算體系的實施

W工程項目是A公司西電東送重要的在建通道之一。2018年5月15日，A公司全面啟動W工程項目建設(shè)，該工程項目是A公司在“十三五”時期規(guī)劃的重要的西電東送輸電工程，也是重大電力行業(yè)科技創(chuàng)新示范工程，已被納入國家《電力發(fā)展“十三五”規(guī)劃》。特高壓直流輸電相比于特高壓交流輸電具有明顯的優(yōu)勢，一方面特高壓直流輸電輸送容量更大、送電距離更遠，另一方面相比交流輸電直流輸電更加穩(wěn)定，從而減少了線路損耗并提高了能源利用率。因此，本文選取環(huán)境效益顯著的W項目作為A公司環(huán)境會計核算體系的實施對象，展現(xiàn)該核算體系的實施流程，并評估運用效果。

1.W項目環(huán)境支出的識別

環(huán)境支出是環(huán)境會計核算最重要的一部分，確認環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境收益等內(nèi)容的前提是識別出環(huán)境支出。因此將本文構(gòu)建的環(huán)境會計核算體系運用到具體項目時，要先有效地識別出項目發(fā)生的所有環(huán)境支出。

A公司的各個項目一般是由多個換流站和輸電線路組成的，其中主要會對環(huán)境產(chǎn)生影響的是換流站。根據(jù)A公司提供的項目資料以及實地調(diào)研情況，根據(jù)環(huán)境會計的基本理論，出于預(yù)防、污染治理、環(huán)境修復(fù)等目的而直接或間接發(fā)生的成本都可歸屬于環(huán)境支出。本文總結(jié)的環(huán)境支出的普遍情形如表4所示。

2.W項目環(huán)境數(shù)據(jù)的提取

W項目現(xiàn)在還未完工，因此按照A公司的工程劃分依據(jù)將其劃分為項目前期階段、項目本體費用概算階段、項目施工階段、項目驗收階段。通過整理該項目已經(jīng)發(fā)生的所有相關(guān)費用數(shù)據(jù)，分析提取出可納入環(huán)境核算的相關(guān)數(shù)據(jù)，匯總得到表5。

表5顯示，W項目前期階段的環(huán)境數(shù)據(jù)為0，主要由于在項目前期規(guī)劃階段時有意識避讓生態(tài)敏感區(qū)等地帶，不存在因穿越生態(tài)敏感區(qū)而發(fā)生的相關(guān)支出，W項目本體概算環(huán)境數(shù)據(jù)為15 076萬元，項目施工階段為4 214萬元，項目驗收階段為254萬元。其中項目本體概算階段的金額占總金額的比例為77.14%，占比最重;項目施工階段的占比次之，為21.56%，這主要是因為W項目還未建設(shè)完成，隨著建設(shè)進度的增加，項目施工階段的占比將會越來越高。

3.W項目環(huán)境數(shù)據(jù)的核算與評估

結(jié)合前文建立的環(huán)境會計核算體系，表5提煉出的環(huán)境數(shù)據(jù)應(yīng)當全部資本化計入“在建工程——環(huán)境資產(chǎn)”二級科目。建立環(huán)境核算體系之前，W項目的環(huán)境數(shù)據(jù)分別計入“在建工程——基建工程支出”“在建工程——技改工程支出”“在建工程——其他工程支出”等相關(guān)會計科目，項目竣工后全部從“在建工程”科目轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”科目。建立環(huán)境核算體系之后，W項目中與環(huán)境相關(guān)的數(shù)據(jù)計入新設(shè)二級科目“在建工程——環(huán)境資產(chǎn)”，項目竣工后則從“在建工程——環(huán)境資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)至新設(shè)二級科目“固定資產(chǎn)——環(huán)境資產(chǎn)”。

環(huán)境數(shù)據(jù)核算情況見圖3。

完成W項目環(huán)境數(shù)據(jù)的核算后，本文通過“環(huán)境數(shù)據(jù)/項目建設(shè)已發(fā)生的投資額”計算出環(huán)境數(shù)據(jù)所占的比例，從而反映環(huán)境數(shù)據(jù)的重要性水平。將“項目建設(shè)已發(fā)生的投資額”設(shè)為X，具體數(shù)值通過總投資估算金額乘以項目建設(shè)進度近似計算，具體如表6所示。

表6中，“環(huán)境數(shù)據(jù)”是指截止到目前所發(fā)生的所有與環(huán)境相關(guān)的支出，“項目建設(shè)已發(fā)生的投資額”是截止到篩選環(huán)境數(shù)據(jù)時項目建設(shè)所發(fā)生的總支出金額，“動態(tài)投資總額”與“靜態(tài)投資總額”則是指為完成工程項目建設(shè)，預(yù)計投資需要量的總和（動態(tài)投資和靜態(tài)投資是相對的概念，靜態(tài)投資是指在一定時間基準按價格水平計算的項目投資;而動態(tài)投資除了包括靜態(tài)投資外，還包括漲價準備、建設(shè)期利息等。動態(tài)投資和靜態(tài)投資數(shù)據(jù)來源于《W項目可行性研究總報告》）。由于W項目還未完工，隨著建設(shè)進度的推進，施工階段也會增加新的環(huán)境支出，而且項目運行過程中也會產(chǎn)生很多環(huán)境數(shù)據(jù)，最終能夠識別的環(huán)境數(shù)據(jù)應(yīng)遠大于19 545萬元，因此最終的占比也必然超過2.7%，環(huán)境數(shù)據(jù)在所有會計數(shù)據(jù)中占據(jù)了一定比重。

隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的深入實施，未來國家對綠色環(huán)保發(fā)展會更加重視，環(huán)保政策也會愈發(fā)嚴格，建立環(huán)境核算體系識別、核算環(huán)境數(shù)據(jù)對于企業(yè)乃至國家都具有十分重要的戰(zhàn)略意義。對A公司而言，W項目是“西電東送、以水電置換火電”綠色戰(zhàn)略的重大舉措，提取環(huán)境數(shù)據(jù)一方面能夠計算公司對于環(huán)保的具體投入，從而體現(xiàn)A公司的綠色戰(zhàn)略實施效果;另一方面提取出的環(huán)境數(shù)據(jù)能夠更好地計量W項目的節(jié)能減排效益，從而提升水電的價格競爭優(yōu)勢。對國家而言，企業(yè)提供的環(huán)境數(shù)據(jù)信息有利于政府相關(guān)部門作出更加合理的環(huán)境管理決策，從而又反向促進企業(yè)高效使用自然資源，采取更加綠色環(huán)保的生產(chǎn)經(jīng)營方式。

四、結(jié)語

本文基于已有環(huán)境會計研究，提出了包括環(huán)境會計基本假設(shè)、環(huán)境會計原則、環(huán)境會計要素等內(nèi)容的環(huán)境會計核算理論框架，然后結(jié)合企業(yè)特征和現(xiàn)行會計核算制度，構(gòu)建了相對完整的環(huán)境會計核算體系，通過在A公司重大工程——W項目實施該環(huán)境會計核算體系，驗證了環(huán)境會計核算具備可操作性和適用性。為了促使企業(yè)將環(huán)境會計核算真正有效地融入到企業(yè)的日常核算中去，本文提出以下幾點建議。

（一）結(jié)合自身情況在現(xiàn)有會計核算體系中融入環(huán)境核算

環(huán)境會計核算之所以還未在各企業(yè)之間廣泛推廣，一方面是國家沒有出臺統(tǒng)一的制度規(guī)范文件，另一方面是不同的企業(yè)實際情況不盡相同，開展環(huán)境會計核算需要企業(yè)不斷地嘗試改進。但是隨著綠色發(fā)展理念的普及，企業(yè)需要嘗試建立適合自身情況的環(huán)境核算體系，使它真正地融入到現(xiàn)有的會計核算體系中去，并且利用好環(huán)境會計核算提供的信息進行管理。

（二）建設(shè)有效的環(huán)境會計核算系統(tǒng)

構(gòu)建環(huán)境會計核算體系可能會改變現(xiàn)有的會計科目構(gòu)成，例如本文中的案例公司就增設(shè)了相關(guān)的二級科目和三級科目。因此為了能更好地在現(xiàn)有會計核算體系融入環(huán)境核算，在運用時，建議企業(yè)及時更新相應(yīng)的核算信息系統(tǒng)以便新的環(huán)境會計核算體系能夠有效使用。

（三）加強對財務(wù)人員的環(huán)境會計知識培訓(xùn)

一般來說，企業(yè)的財務(wù)人員基本都具備扎實的傳統(tǒng)會計理論知識，但是由于我國環(huán)境會計起步較晚，理論體系研究不深且并未成系統(tǒng)，也尚未在企業(yè)廣泛建立環(huán)境會計核算體系，因此企業(yè)的財務(wù)人員在涉及環(huán)境會計的核算內(nèi)容時缺乏相應(yīng)的理論知識與實操經(jīng)驗。因此需要加強對財務(wù)人員相關(guān)專業(yè)知識的培訓(xùn)。具體來說，可以從以下幾個方面展開：第一，通過提供環(huán)境會計專業(yè)書籍，制作相關(guān)圖冊等方式讓員工有個基本的了解;第二，聘請專家授課進行培訓(xùn);第三，引進環(huán)境會計的人才帶動其他財務(wù)人員快速掌握相關(guān)知識。

（四）加強各個環(huán)節(jié)的管控以有效識別環(huán)境信息

有效全面的環(huán)境會計核算需要財務(wù)人員能夠迅速將環(huán)境信息轉(zhuǎn)化為會計語言，一方面需要財務(wù)人員具備一定的行業(yè)專業(yè)知識并且加強與其他部門人員的溝通，另一方面是要加強對各環(huán)節(jié)流程的熟悉以便快速有效識別環(huán)境事項，不錯漏每一筆環(huán)境信息。針對A公司這類電網(wǎng)企業(yè)的具體情況，環(huán)境會計的核算會涉及工程建設(shè)、運行維護等多個環(huán)節(jié)。比如針對工程結(jié)算這一重要環(huán)節(jié)，由于工程均是對外承包，為了簡化其流程，承包公司的結(jié)算清單上一般只會體現(xiàn)所使用的建材等數(shù)據(jù)資料，A公司很難識別出有關(guān)的環(huán)境信息，這就需要A公司在工程建設(shè)期間加強對工程支出的管控，積極與建設(shè)公司溝通并且要求建設(shè)公司提供更為詳細的工程成本明細，以便能夠識別出相應(yīng)的環(huán)境支出。

【參考文獻】

[1] 許家林.環(huán)境會計：理論與實務(wù)的發(fā)展與創(chuàng)新[J].會計研究，2009（10）：36-43，94-95.

[2] 沈洪濤，廖菁華.會計與生態(tài)文明制度建設(shè)[J].會計研究，2014（7）：12-17，96.

[3] 楊世忠.環(huán)境會計主體：從“以資為本”到“以民為本”[J].會計之友，2016（1）：14-17.

[4] ROBIN W R， DANA M W. Sustaining diversity in social and environmental accounting research[J].Critical Perspectives on Accounting，2015（4）：78-87.

[5] 王憲恩，欒天陽，陳英姿，等.基于LCA的廢舊資源循環(huán)利用節(jié)能減排效果評估模式與方法研究：以吉林省某鋼鐵企業(yè)為例[J].中國人口·資源與環(huán)境，2016，26（10）：69-77.

[6] 李莉鴻，馬立強，李中才.煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算理論及其創(chuàng)新控制路徑[J].國土與自然資源研究，2019（2）：58-59.

[7] 聶龑，呂濤.考慮環(huán)境成本的燃煤發(fā)電與光伏發(fā)電成本比較研究[J].中國人口·資源與環(huán)境，2015，25（11）：88-94.

[8] PIRMANA V， ALISJAHBANA A S， YUSUF A A， et al. Environmental costs assessment for improved environmental-economic account for indonesia[J].Journal of Cleaner Production，2020.

[9] 相福剛.企業(yè)環(huán)境會計核算體系的構(gòu)建研究[J].會計之友，2018（18）：44-48.

[10] 楊世忠，曹梅梅.宏觀環(huán)境會計核算體系框架構(gòu)想[J].會計研究，2010（8）：9-15.

[11] 許家林，王昌銳.論環(huán)境會計核算中的環(huán)境資產(chǎn)確認問題[J].會計研究，2006（1）：25-29.