宋少穎 朱元梁

摘?要：A股影視企業(yè)對(duì)影視版權(quán)通常使用存貨計(jì)量，而H股上市公司主要采用“電影及電視版權(quán)及投資”計(jì)量。兩者的主要差異體現(xiàn)在資產(chǎn)流動(dòng)性的劃分、后續(xù)計(jì)量以及減值等。以A股上市企業(yè)光線傳媒與H股上市企業(yè)阿里影業(yè)為案例做比較研究，結(jié)合兩家企業(yè)關(guān)于影視版權(quán)的不同處理方式，分析產(chǎn)生的原因及對(duì)報(bào)表的影響，并提出內(nèi)地影視企業(yè)關(guān)于影視版權(quán)的計(jì)量改革可以參考香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：影視版權(quán)?會(huì)計(jì)計(jì)量?光線傳媒?阿里影業(yè)

一、引言

內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是兩地多方不懈努力的結(jié)果，同時(shí)也符合內(nèi)地與香港資本市場(chǎng)不斷交流與合作的趨勢(shì)[1]。但兩地企業(yè)仍然存在會(huì)計(jì)處理上的差異，這必然導(dǎo)致兩地企業(yè)跨市場(chǎng)融資成本的提高，同時(shí)降低了兩地企業(yè)報(bào)表的可比性。兩地影視公司對(duì)于影視版權(quán)的會(huì)計(jì)處理存在較大差異，這種差異很可能產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而影響投資者對(duì)于公司價(jià)值的判斷。

大多數(shù)的國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)地采用的庫(kù)存商品法不適用影視版權(quán)的計(jì)量，應(yīng)該選擇無形資產(chǎn)模式。2005年賈立權(quán)提出影視版權(quán)更符合無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用直線法攤銷[2]。宋瑞、韓存等（2016）從新準(zhǔn)則的角度再一次提出影視版權(quán)作為特殊著作權(quán)[3]，因其精神產(chǎn)品的屬性[4]應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。高熙濃（2017）指出《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法2004》年代久遠(yuǎn)，在不斷改革的背景下一成不變的準(zhǔn)則并不符合影視企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，庫(kù)存商品法變革是必然趨勢(shì)[5]。范玉剛、左嵐（2019）等則從影視版權(quán)數(shù)字化[6]的角度闡述了影視版權(quán)的無形資產(chǎn)模式更貼近未來的主流[7]。

上述學(xué)者在不同時(shí)期從不同的角度提出了相似觀點(diǎn)，但庫(kù)存商品法究竟有無可取之處，無形資產(chǎn)模式又是否真的可行，這個(gè)問題還需要進(jìn)一步的討論。本文選取A股光線傳媒與H股阿里影業(yè)為研究對(duì)象，基于對(duì)二者不同的會(huì)計(jì)處理方式的解讀與文獻(xiàn)綜述研究。探討兩地影視企業(yè)關(guān)于影視版權(quán)會(huì)計(jì)核算的差異，就對(duì)差異的分析提出內(nèi)地影視企業(yè)會(huì)計(jì)處理改革的相關(guān)思考。

二、光線傳媒與阿里影業(yè)的會(huì)計(jì)處理

北京光線傳媒股份有限公司（簡(jiǎn)稱光線傳媒），成立于1998年并與于2011年在深圳創(chuàng)業(yè)板上市（代碼SZ300051）。經(jīng)過22年的發(fā)展，光線傳媒已經(jīng)成為一家集影視、動(dòng)漫、藝人經(jīng)紀(jì)與產(chǎn)業(yè)投資為一體的大型現(xiàn)代化影視企業(yè)。阿里巴巴影業(yè)集團(tuán)有限公司（簡(jiǎn)稱阿里影業(yè)）前身是文化中國(guó)傳媒集團(tuán)有限公司，2014年6月阿里巴巴集團(tuán)完成收購(gòu)并在香港上市（代碼HK01060）。阿里影業(yè)被收購(gòu)后借助阿里巴巴的資金以及渠道優(yōu)勢(shì)迅速擴(kuò)張成為中國(guó)著名的國(guó)際化影視公司。

（一）光線傳媒會(huì)計(jì)處理

光線傳媒對(duì)于影視版權(quán)的計(jì)量采用庫(kù)存商品法，將影視版權(quán)及投資確認(rèn)為存貨。初始計(jì)量采用成本計(jì)量原則，自制拍攝影視劇則根據(jù)實(shí)際發(fā)生的支出核算成本，除自制外的影視劇版權(quán)均按照實(shí)際結(jié)算金額或支付轉(zhuǎn)讓款核算成本[8]。

影視版權(quán)（存貨）發(fā)出采用個(gè)別計(jì)價(jià)原則，根據(jù)不同的影視作品的不同情況選擇一次結(jié)轉(zhuǎn)或分次結(jié)轉(zhuǎn)。一次結(jié)轉(zhuǎn)適用于一次性賣斷全部著作權(quán)，在收到賣斷價(jià)款時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)。分次結(jié)轉(zhuǎn)適用于非一次性賣斷全部著作權(quán)，非一次性賣斷全部著作權(quán)包括：按票款、發(fā)行收入等分賬結(jié)算方式，或采用多次將發(fā)行權(quán)、放映權(quán)轉(zhuǎn)讓給影院或電視臺(tái)，且仍然可繼續(xù)發(fā)行、銷售影片等情形[8]。分次結(jié)轉(zhuǎn)成本一般采用計(jì)劃收入比例法計(jì)算，將其全部實(shí)際成本逐筆或逐期結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，電影的成本結(jié)轉(zhuǎn)以24個(gè)月為限，電視?。ê佬g(shù)片）以5年為限。

影視版權(quán)（存貨）在以下情況需要計(jì)提減值準(zhǔn)備：（1）未完成或未獲得《電影片公映許可證》（或《電視劇發(fā)行許可證》）的影視版權(quán)（原材料或在產(chǎn)品），當(dāng)影視劇本在題材、內(nèi)容等方面與國(guó)家現(xiàn)有政策相抵觸，而導(dǎo)致其較長(zhǎng)時(shí)間難以立項(xiàng)時(shí)，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備。（2）獲得《電影片公映許可證》（或《電視劇發(fā)行許可證》）的影視版權(quán)（庫(kù)存商品），在正常的經(jīng)營(yíng)過程中，該影視版權(quán)的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)的金額確認(rèn)為可變現(xiàn)凈值，其可變現(xiàn)凈值低于該影視版權(quán)面值時(shí)，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備。公司如果預(yù)計(jì)影視劇不再擁有發(fā)行、銷售市場(chǎng)，則將該影視劇未結(jié)轉(zhuǎn)的成本予以全部結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）阿里影業(yè)會(huì)計(jì)處理

阿里影業(yè)設(shè)置報(bào)表項(xiàng)目“電影及電視版權(quán)及投資”，用以核算影視劇版權(quán)及投資。電影及電視版權(quán)及投資項(xiàng)目下設(shè)置“電影及電視版權(quán)”與“電影及電視投資”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目?！半娪凹半娨暟鏅?quán)”用來核算公司為取得投資的電影、電視節(jié)目及電視劇的合法版權(quán)而支付的相關(guān)支出;“電影及電視投資”核算的是公司擁有的若干電影及電視劇制作的相關(guān)投資，根據(jù)相關(guān)電影及電視投資協(xié)議的規(guī)定，本集團(tuán)有權(quán)收取固定或浮動(dòng)收入。電影及電視劇版權(quán)及投資屬于資產(chǎn)類項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)報(bào)表中的綜合資產(chǎn)負(fù)債表中根據(jù)流動(dòng)性將其金額分別在流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)處列報(bào)。影視版權(quán)的初始計(jì)量按照成本模式，外購(gòu)影視版權(quán)成本包含購(gòu)買價(jià)款以及相關(guān)直接支出，自制拍攝影視劇則根據(jù)實(shí)際發(fā)生的支出核算成本[9]。

阿里影業(yè)對(duì)影視版權(quán)的后續(xù)計(jì)量采用直線攤銷法，將電影及電視版權(quán)成本分?jǐn)傊凉烙?jì)使用壽命年限。估計(jì)使用壽命年限采用個(gè)別認(rèn)定法，對(duì)于不同的項(xiàng)目采用不同的年限，一般時(shí)間范圍為相關(guān)電影上映后或相關(guān)電視節(jié)目交付后一年內(nèi)或最長(zhǎng)不超過三年。

影視版權(quán)的減值評(píng)估一般按年進(jìn)行，但當(dāng)有跡象表明其賬面金額低于可收回金額時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)影視版權(quán)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估以確定是否發(fā)生減值。當(dāng)減值評(píng)估表明電影及電視版權(quán)存在減值，則應(yīng)當(dāng)以單個(gè)項(xiàng)目為基礎(chǔ)按照公允價(jià)值減處置成本與使用價(jià)值較高者確定其可收回金額，在合適情況下確認(rèn)減值損失，以將該資產(chǎn)減至可收回金額。

（三）會(huì)計(jì)處理比較

從上述看光線傳媒與阿里影業(yè)關(guān)于影視版權(quán)的會(huì)計(jì)處理存在著諸多的差異（如表1）。光線傳媒將影視版權(quán)全額確認(rèn)為存貨，而阿里影業(yè)則采用特殊的資產(chǎn)類科目電影及電視劇版權(quán)、電影及電視劇投資。這種差異并不僅僅是名詞上的差異，也涉及諸多計(jì)量及披露的問題。成本結(jié)轉(zhuǎn)（或攤銷）方法方面，光線傳媒的選擇是一般商品通用的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，而阿里影業(yè)采用的直線攤銷法則更像是無形資產(chǎn)的處理方式。后續(xù)計(jì)量中關(guān)鍵的減值準(zhǔn)備，兩者也存在較大差異，光線傳媒采用的是成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，而阿里影業(yè)選擇的則是成本與可贖回金額孰低法。

基于影視版權(quán)擁有文化產(chǎn)品和一般商品的雙重屬性，其會(huì)計(jì)核算上會(huì)產(chǎn)生不同的確認(rèn)與計(jì)量方法[4]，這種差異一般認(rèn)為是側(cè)重點(diǎn)不一致而導(dǎo)致的。以光線傳媒為代表的A股影視企業(yè)側(cè)重影視版權(quán)的一般商品屬性，強(qiáng)調(diào)影視版權(quán)的盈利性與流動(dòng)性。以阿里影業(yè)為代表的H股影視企業(yè)側(cè)重影視版權(quán)的文化產(chǎn)品屬性，強(qiáng)調(diào)智力成本兼顧盈利性。這種不一致也必然會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表以及相關(guān)披露信息中體現(xiàn)，基于兩家公司各自年報(bào)數(shù)據(jù)編制的表2可以看出會(huì)計(jì)處理的不同在年報(bào)中的體現(xiàn)。

光線傳媒與阿里影業(yè)分別在A股和港股上市，主營(yíng)業(yè)務(wù)均為影視劇宣發(fā)及制作，同時(shí)兩家公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入均主要來源于國(guó)內(nèi)。基同行業(yè)企業(yè)具有可比性的假設(shè)，光線傳媒與阿里影業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)相關(guān)指標(biāo)應(yīng)具有可比性。表2中顯示光線傳媒將影視版權(quán)全部確認(rèn)為存貨（1049億元）;而阿里影業(yè)將影視版權(quán)全部確認(rèn)為電影及電視版權(quán)及投資的同時(shí)區(qū)分流動(dòng)資產(chǎn)（1593億元）與非流動(dòng)資產(chǎn)（227億元），影視版權(quán)中非流動(dòng)資產(chǎn)占比為1247%。部分影視版權(quán)的現(xiàn)金流回收周期超過一年屬于正?，F(xiàn)象，這一部分影視版權(quán)確認(rèn)為非流動(dòng)資產(chǎn)更符合實(shí)際情況。

光線傳媒與阿里影業(yè)還存在一個(gè)較大區(qū)別就是后續(xù)計(jì)量中賬面價(jià)值的調(diào)整。光線傳媒采用存貨成本與可變凈值孰低法，而阿里影業(yè)采用賬面金額與可回收金額孰低法。這兩種方式均依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)，并無明顯的優(yōu)劣之分。從上述案例描述上看（表3），涵蓋期間為2019年1月1日至2019年12月31日的光線傳媒調(diào)整金額占原資產(chǎn)賬面價(jià)值比為1907%;而涵蓋期間為2019年4月1日至2020年3月31日的阿里影業(yè)調(diào)整金額占原資產(chǎn)賬面價(jià)值比為1242%。2019年末以及2020年初期疫情對(duì)于影視行業(yè)存在較大的沖擊，這樣的沖擊必然導(dǎo)致相關(guān)公司產(chǎn)生大量的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（減值準(zhǔn)備）。影視行業(yè)的收入與產(chǎn)出之間沒有確定的關(guān)系，影視行業(yè)的現(xiàn)金流受到參與人員、口碑發(fā)酵、后期宣傳、排片等因素影響;因此，減值具體金額確定存在較大的不確定性。

三、案例啟示

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2019》將無形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，從該定義上看影視版權(quán)應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)[10]。但企業(yè)實(shí)務(wù)中將出售的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失計(jì)入資產(chǎn)處置損益，這并不符合影視企業(yè)以出售影視版權(quán)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的基本情況。在新準(zhǔn)則制定后并沒有廢止《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法2004》影視企業(yè)沿用庫(kù)存商品法，主要是基于這方面的考慮。庫(kù)存商品法的合理性在于關(guān)注影視版權(quán)盈利性，但是忽略了影視版權(quán)文化產(chǎn)品的特性和部分影視版權(quán)流動(dòng)差的特點(diǎn)。直接確認(rèn)為無形資產(chǎn)和沿用庫(kù)存商品法均存在一定缺陷，那么影視版權(quán)應(yīng)當(dāng)如何計(jì)量？

從前述阿里影業(yè)對(duì)于影視版權(quán)的計(jì)量看，影視版權(quán)被確認(rèn)為“電影及電視版權(quán)及投資”，后續(xù)計(jì)量采用直線攤銷法。這種攤銷方法和無形資產(chǎn)類似，但是其又沒有直接將“電影及電視版權(quán)及投資”歸類為非流動(dòng)資產(chǎn)，而是按流動(dòng)性分別確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。阿里影業(yè)關(guān)于影視版權(quán)處理方式，提供了“庫(kù)存商品法”、“無形資產(chǎn)法”之外的另一種方式，將影視版權(quán)這一類的獨(dú)特資產(chǎn)特殊處理。這種處理方式兼顧了影視版權(quán)的文化產(chǎn)品和一般商品的屬性，相比較上述兩種方法更具有合理性。

影視版權(quán)是應(yīng)該參照無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷還是按照存貨計(jì)量方法進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)？阿里影業(yè)選擇的是在使用年限內(nèi)直線攤銷，而光線傳媒選擇的是成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式。使用年限內(nèi)直線攤銷操作簡(jiǎn)便、利于理解，但缺點(diǎn)是忽略了成本與收入的配比原則。光線傳媒的成本結(jié)轉(zhuǎn)方式為一次結(jié)轉(zhuǎn)和多次結(jié)轉(zhuǎn)，其中多次結(jié)轉(zhuǎn)采用的是計(jì)劃收入比例法。一次結(jié)轉(zhuǎn)處理方式簡(jiǎn)單、也有利于理解。計(jì)劃收入比例法存在較多的會(huì)計(jì)估計(jì)，這樣的會(huì)計(jì)估計(jì)建立在準(zhǔn)確預(yù)估收入的基礎(chǔ)之上。

影視企業(yè)能否準(zhǔn)確的預(yù)估影視版權(quán)的后續(xù)收入呢？答案是否定的。影視版權(quán)的分賬收入取決于后續(xù)的票房收入，后續(xù)票房收入又受到檔期、口碑、影片質(zhì)量、同期影片競(jìng)爭(zhēng)力等多種因素影響，具體的收入難以判斷。以難以準(zhǔn)確估計(jì)的數(shù)據(jù)計(jì)算成本，很可能導(dǎo)致管理層偏向。這種管理層偏向很可能影響企業(yè)報(bào)表的可理解性。因此，在影視版權(quán)的后續(xù)計(jì)量中，準(zhǔn)則的制定應(yīng)考慮平衡配比原則和對(duì)估計(jì)的依賴程度。

展望我國(guó)資本市場(chǎng)的未來，內(nèi)地與香港的資本市場(chǎng)融合是必然趨勢(shì)，以粵港澳大灣區(qū)為戰(zhàn)略基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域的持續(xù)趨同[11]也是必然趨勢(shì)。內(nèi)地影視企業(yè)關(guān)于影視版權(quán)的計(jì)量，一味的強(qiáng)調(diào)其一般商品屬性忽略了其文化產(chǎn)品屬性的庫(kù)存商品法必然需要變革，不妨從香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尋找有價(jià)值的參考。

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〔宋少穎（通訊作者）、朱元梁，延安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院〕