李延莉（教授） 卜晗（桂林理工大學(xué)商學(xué)院 廣西桂林 541004）

一、引言

市場經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)利潤空間大小受成本的影響較大。企業(yè)要控制成本，尋找降低成本的途徑，就要進(jìn)行成本核算，對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的消耗進(jìn)行計(jì)量，為后期的成本分析以及生產(chǎn)階段的成本控制提供數(shù)據(jù)，所以成本核算在會計(jì)核算中處于重要的地位，這就使得成本會計(jì)課程成為會計(jì)學(xué)及財(cái)務(wù)管理等專業(yè)的核心課程。通過成本會計(jì)課程的學(xué)習(xí)，學(xué)生可以掌握成本核算、成本分析的方法，為以后走上工作崗位、進(jìn)行成本核算打下理論基礎(chǔ)。

二、現(xiàn)行成本會計(jì)教材和教學(xué)存在的問題

成本會計(jì)課程主要講解成本核算、成本分析方法，知識體系和計(jì)算過程繁雜，成本會計(jì)教學(xué)存在一定的難度，而且教學(xué)和企業(yè)實(shí)踐有著一定的差距，加之目前大多數(shù)教材中有幾個知識點(diǎn)沒有明確列示，導(dǎo)致學(xué)生更難將成本會計(jì)知識運(yùn)用于實(shí)踐。

（一）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的適用范圍不準(zhǔn)確。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是分步法的一種簡化計(jì)算形式，在企業(yè)實(shí)際中主要適用于裝配式多步驟生產(chǎn)，也適用于不需要計(jì)算半成品成本的連續(xù)式多步驟生產(chǎn)。目前大部分成本會計(jì)教材中平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是依據(jù)連續(xù)式多步驟生產(chǎn)進(jìn)行講解的，特別是使用約當(dāng)產(chǎn)量法進(jìn)行生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)數(shù)在最終完工產(chǎn)品和廣義在產(chǎn)品間分配、計(jì)算各步驟產(chǎn)成品所占的份額時，基本上都是以連續(xù)式多步驟生產(chǎn)類型為例，教師在教學(xué)過程中也沒有重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)際中平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法主要適用的生產(chǎn)類型。

（二）輔助生產(chǎn)類型不明確。企業(yè)的輔助生產(chǎn)是為基本生產(chǎn)和管理部門等提供服務(wù)的，產(chǎn)品不對外銷售。在企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)中，輔助生產(chǎn)一般有兩種類型，一種是生產(chǎn)工具、模具的車間，一種是提供水力電力等產(chǎn)品、修理運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)的車間，這兩種類型的輔助生產(chǎn)車間費(fèi)用核算程序有所區(qū)別。但是很少有教材對這兩種輔助生產(chǎn)類型進(jìn)行區(qū)分，大多直接介紹五種輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法，從而導(dǎo)致學(xué)生認(rèn)為只要是輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用就要使用五種分配方法之一分配給各受益對象，對企業(yè)復(fù)雜的實(shí)際情況沒有清晰的認(rèn)識。

（三）制造費(fèi)用分配方法沒有與時俱進(jìn)。制造費(fèi)用包括生產(chǎn)車間除了直接材料、直接人工以外的各項(xiàng)費(fèi)用，隨著時代的發(fā)展，企業(yè)開始注重科技創(chuàng)新，制造費(fèi)用包含的內(nèi)容以及比重有所變化，而現(xiàn)行成本會計(jì)教材中，制造費(fèi)用分配方法一般有生產(chǎn)工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機(jī)器工時比例法以及適用于季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)的年度計(jì)劃分配率法。這些方法對制造費(fèi)用采用統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，但是不再適用于企業(yè)實(shí)際中制造費(fèi)用新內(nèi)容的分配。

（四）定額成本法與定額比例法區(qū)別的原因不明確。在進(jìn)行生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)數(shù)在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配時，有兩種適用范圍比較接近但又有很大不同的方法，即定額成本計(jì)價法和定額比例法。這兩種方法的適用范圍都要求企業(yè)的定額管理比較好，各項(xiàng)消耗定額或費(fèi)用定額比較準(zhǔn)確、穩(wěn)定，但定額成本計(jì)價法適用于各月在產(chǎn)品數(shù)量變動不大的產(chǎn)品，定額比例法適用于各月在產(chǎn)品數(shù)量變動較大的產(chǎn)品。有的教師在介紹兩種方法適用范圍時沒有明確二者區(qū)別的原因所在，導(dǎo)致學(xué)生不能深入理解兩種方法運(yùn)用的不同，只知其然而不知其所以然。

（五）品種法和分批法的細(xì)微差別不清晰。品種法和分批法分別按產(chǎn)品品種或批別設(shè)置基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬，然后均按成本項(xiàng)目歸集本月發(fā)生的費(fèi)用，包括材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、制造費(fèi)用以及輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集，程序和方法基本相同。但是計(jì)算完工產(chǎn)品成本的時期不一致，品種法是按月進(jìn)行成本核算，分批法是按生產(chǎn)周期進(jìn)行成本核算。成本核算對象和成本核算期的不同導(dǎo)致兩種方法下基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬的持續(xù)期不同，有些教師在授課過程中沒有明確這種細(xì)節(jié)的差別，導(dǎo)致學(xué)生對實(shí)際中成本明細(xì)賬的應(yīng)用模糊不清。

三、基于企業(yè)實(shí)踐細(xì)化成本會計(jì)課程教學(xué)知識點(diǎn)

（一）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法廣義在產(chǎn)品數(shù)量在裝配式多步驟生產(chǎn)的計(jì)算。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法期末在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品間分配生產(chǎn)費(fèi)用時，約當(dāng)產(chǎn)量法是適用范圍最廣的一種方法，約當(dāng)產(chǎn)量法下的在產(chǎn)品是廣義在產(chǎn)品，不僅包括本步驟的在產(chǎn)品，還要包括以后各步驟尚未最終完工的在產(chǎn)品，以及入庫后準(zhǔn)備進(jìn)一步加工的半成品。通俗地講，就是所有在本步驟發(fā)生過費(fèi)用消耗的產(chǎn)品，都要負(fù)擔(dān)本步驟發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用。對于裝配式多步驟生產(chǎn)，由于各道工序平行進(jìn)行生產(chǎn)，均從投入原材料開始，生產(chǎn)出各自的半成品，最后組裝成產(chǎn)成品，所以各步驟的廣義在產(chǎn)品需要考慮本步驟的月末在產(chǎn)品和裝配步驟的月末在產(chǎn)品以及倉庫里本步驟半成品的數(shù)量。一般情況下，計(jì)算在產(chǎn)品的數(shù)量時，需要考慮各步驟的半成品是否需要驗(yàn)收入庫。

第一種情況，各步驟生產(chǎn)的半成品不通過倉庫收發(fā)，直接交由裝配車間進(jìn)行組裝。該種情況下某步驟月末（廣義）在產(chǎn)品數(shù)量=該步驟月末在產(chǎn)品數(shù)量+裝配步驟月末在產(chǎn)品數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量。如某企業(yè)有兩個加工車間和一個裝配車間，共三個基本生產(chǎn)車間，大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，第一車間生產(chǎn)A零部件，第二車間生產(chǎn)B零部件，最后由裝配車間將兩種零部件組裝成甲產(chǎn)品。某月各車間產(chǎn)品產(chǎn)量情況見表1。根據(jù)各加工車間完工的零部件數(shù)量和裝配車間本月投產(chǎn)的數(shù)量進(jìn)行判斷，以及根據(jù)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)情況驗(yàn)證，甲產(chǎn)品是由1件A零部件和2件B零部件組裝而成，則依據(jù)表1月末在產(chǎn)品的數(shù)據(jù)，第一加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為140件（80+60），第二加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為390件（270+60×2），裝配車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為60件。

表1 某月各車間產(chǎn)品產(chǎn)量記錄 單位：件

第二種情況，假設(shè)各步驟生產(chǎn)的半成品通過倉庫收發(fā)，由裝配車間從倉庫領(lǐng)用后進(jìn)行組裝。一般來說，該種情況下某步驟月末（廣義）在產(chǎn)品數(shù)量=該步驟月末狹義在產(chǎn)品數(shù)量+（裝配步驟月末狹義在產(chǎn)品數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量）+（該步驟完工半成品數(shù)量-裝配步驟投產(chǎn)數(shù)量×裝配步驟單位產(chǎn)成品耗用該步驟完工半成品數(shù)量）。如某企業(yè)大量生產(chǎn)乙產(chǎn)品，第一車間生產(chǎn)C零部件，第二車間生產(chǎn)D零部件，最后由裝配車間將兩種零部件組裝成乙產(chǎn)品。各車間產(chǎn)品產(chǎn)量情況見表2。根據(jù)各加工車間完工的零部件數(shù)量和裝配車間本月投產(chǎn)的數(shù)量進(jìn)行判斷，以及根據(jù)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)情況驗(yàn)證，乙產(chǎn)品是由2件C零部件和1件D零部件組裝而成。則依據(jù)表2月末在產(chǎn)品的數(shù)據(jù)，第一加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為510件（240+110×2+50）。其中本月完工C零件1 200件，而組裝乙產(chǎn)品投產(chǎn)580件，由于1件乙產(chǎn)品是由2件C零部件組成，所以組裝乙產(chǎn)品消耗C零件1 150件（580×2），倉庫里月末結(jié)余C零件50件（1 200-1 150）。第二加工車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量460件（230+110+120）。其中本月完工D零件700件，而組裝乙產(chǎn)品消耗D零件580件，倉庫里月末結(jié)余D零件120件（700-580）。裝配車間廣義在產(chǎn)品數(shù)量為110件。

表2 某月各車間產(chǎn)品產(chǎn)量記錄 單位：件

（二）不同輔助生產(chǎn)類型核算程序不同。生產(chǎn)工具、模具的輔助生產(chǎn)車間，產(chǎn)品完工后一般要驗(yàn)收入庫，各部門在使用時從倉庫領(lǐng)用產(chǎn)品。而生產(chǎn)電、水或提供修理、運(yùn)輸勞務(wù)的輔助生產(chǎn)車間，產(chǎn)品或勞務(wù)是不能入庫的，直接提供給各受益部門，因此，二者在進(jìn)行輔助成本核算時的程序并不相同。

第一種類型的輔助生產(chǎn)車間成本核算程序和基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品的成本核算一致，如圖1所示。在通過輔助生產(chǎn)成本賬戶進(jìn)行輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)費(fèi)用的歸集以后，如果有完工產(chǎn)品，做驗(yàn)收入庫處理，借記“周轉(zhuǎn)材料”或“原材料”等，貸記“輔助生產(chǎn)成本”，分錄的經(jīng)濟(jì)含義是產(chǎn)品在輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)完工已驗(yàn)收入庫，如果有在產(chǎn)品，則作為輔助生產(chǎn)成本賬戶的期末余額。如果基本生產(chǎn)車間或其他管理部門使用輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)的產(chǎn)品，則去放置產(chǎn)品的倉庫領(lǐng)用，計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用類賬戶，貸方對應(yīng)賬戶表示企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)的減少。

圖1 輔助生產(chǎn)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)

第二種類型的輔助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)不能驗(yàn)收入庫，生產(chǎn)過程中發(fā)生的費(fèi)用直接分配給各受益對象，分配時按照“誰受益誰負(fù)擔(dān)，多受益多負(fù)擔(dān)，少受益少負(fù)擔(dān)”的原則，根據(jù)各受益部門使用產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，使用五種輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法之一進(jìn)行輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配，如圖2所示。

圖2 輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配

由此可見，并不是所有輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用都要使用五種分配方法進(jìn)行分配，只有不需要驗(yàn)收入庫的輔助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)才需要采用五種分配方法之一確定單位成本，從而進(jìn)行生產(chǎn)費(fèi)用的分配，在教學(xué)時教師一定要明確相關(guān)內(nèi)容，否則容易給學(xué)生造成輔助生產(chǎn)費(fèi)用都需要進(jìn)行分配的誤解。

（三）制造費(fèi)用要更新分配思路。實(shí)際工作中，企業(yè)制造費(fèi)用所包含的內(nèi)容不斷增多，金額也不斷增加，比如為滿足產(chǎn)品創(chuàng)新的要求，保證產(chǎn)品的質(zhì)量，車間的試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)不斷增加，當(dāng)試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)的金額沒有達(dá)到可以專設(shè)成本項(xiàng)目時，應(yīng)先通過制造費(fèi)用賬戶進(jìn)行歸集，在分配制造費(fèi)用時，可以利用試驗(yàn)檢驗(yàn)時間進(jìn)行分配。也就是說，要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，分別考慮制造費(fèi)用所包含的內(nèi)容，如果金額較大且和生產(chǎn)工時等分配標(biāo)準(zhǔn)不具有相關(guān)性時，可以采用相關(guān)的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，這些費(fèi)用在歸集時還是統(tǒng)一歸集到制造費(fèi)用賬戶中，只是在分配時采用多標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配?？梢越梃b作業(yè)成本法的思路，細(xì)化制造費(fèi)用分配表，對于金額較大的費(fèi)用找出相應(yīng)的動因進(jìn)行分配，保證分配結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（四）定額成本計(jì)價法和定額比例法適用范圍不同的原因。在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價法和定額比例法的適用范圍不同的原因可通過舉例進(jìn)行講解，便于學(xué)生理清思路，在實(shí)際工作中準(zhǔn)確選擇不同的分配方法。如某企業(yè)丙產(chǎn)品各項(xiàng)消耗定額或費(fèi)用定額比較穩(wěn)定，單位在產(chǎn)品定額成本100元；各月末在產(chǎn)品數(shù)量變動不大，2月初在產(chǎn)品10件，2月末在產(chǎn)品11件，2月實(shí)際生產(chǎn)費(fèi)用9 800元，則在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價法下，完工產(chǎn)品成本=1 000+9 800-1 100=9 700（元）。又因?yàn)楦黜?xiàng)定額比較準(zhǔn)確，在產(chǎn)品實(shí)際成本與定額成本相差不大，假設(shè)2月初在產(chǎn)品實(shí)際成本為1 050元，月末在產(chǎn)品實(shí)際成本為1 150元，則完工產(chǎn)品成本（在產(chǎn)品按實(shí)際成本計(jì)算）=1 050+9 800-1 150=9 700（元）。即當(dāng)滿足上述條件時，每月實(shí)際生產(chǎn)費(fèi)用脫離定額的差異不大，在產(chǎn)品按實(shí)際成本或定額成本計(jì)價對完工產(chǎn)品實(shí)際成本的影響不大，此時，可以采用定額成本對在產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)價，從而簡化成本計(jì)算工作。但是如果其中一個條件發(fā)生變化，各月在產(chǎn)品數(shù)量變動較大時，就不能使用該方法。

延用上例，假設(shè)其他條件相同，但是2月初在產(chǎn)品10件，月末在產(chǎn)品110件，則完工產(chǎn)品成本=1 000+9 800-11 000=-200(元）。由于各月在產(chǎn)品數(shù)量變化較大，因而月初和月末在產(chǎn)品費(fèi)用脫離定額差異的差額就會較大，如果仍然采用在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價法，將二者的差額計(jì)入完工產(chǎn)品成本，會影響完工產(chǎn)品成本的正確性，甚至出現(xiàn)完工產(chǎn)品成本是負(fù)數(shù)的不合理現(xiàn)象，但是由于企業(yè)定額制定得比較準(zhǔn)確，又比較穩(wěn)定，所以可以使用定額比例法進(jìn)行生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)數(shù)在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的分配，由在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品共同負(fù)擔(dān)脫離定額的差異，有利于減少月初月末在產(chǎn)品數(shù)量波動對成本計(jì)算準(zhǔn)確性的不利影響。

（五）品種法和分批法基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬持續(xù)期不同。開賬結(jié)賬在企業(yè)實(shí)際會計(jì)工作中是一項(xiàng)比較重要的工作，在介紹完品種法和分批法以后，教師可以對二者生產(chǎn)成本明細(xì)賬持續(xù)期不同進(jìn)行特別強(qiáng)調(diào)。如A企業(yè)長期大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，2月份開始投產(chǎn)，采用品種法核算；B企業(yè)是成批生產(chǎn)甲產(chǎn)品100件，2月份投產(chǎn)，當(dāng)月全部完工，采用分批法核算。兩個企業(yè)在進(jìn)行成本核算時都是按照甲產(chǎn)品設(shè)置生產(chǎn)成本明細(xì)賬，B企業(yè)應(yīng)在賬頭注明批別件數(shù)，核算程序以及方法基本相同。到月末時A企業(yè)將生產(chǎn)費(fèi)用合計(jì)數(shù)在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配，轉(zhuǎn)出完工產(chǎn)品成本，月末在產(chǎn)品成本即為3月份月初在產(chǎn)品成本，該基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬持續(xù)使用，直到A企業(yè)停產(chǎn)甲產(chǎn)品。B企業(yè)在月末將本月所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用全部作為完工產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)出，并和客戶進(jìn)行結(jié)算，該基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬完成使命，即使B企業(yè)在3月份再接到甲產(chǎn)品訂單，也要再開設(shè)明細(xì)賬進(jìn)行新的批別甲產(chǎn)品成本的核算?？梢?，品種法和分批法之所以生產(chǎn)成本明細(xì)賬的持續(xù)期不同，主要是因?yàn)槌杀竞怂銓ο蟛煌?，賬簿是記錄成本核算對象所發(fā)生耗費(fèi)的載體，當(dāng)該成本核算對象完工，賬簿的作用也就完成，品種法下成本明細(xì)賬持續(xù)到該種產(chǎn)品停工生產(chǎn)，分批法下成本明細(xì)賬持續(xù)到該批產(chǎn)品全部完工。

總之，鑒于成本會計(jì)在企業(yè)中的重要性，要求教師在成本會計(jì)課程教學(xué)過程中必須細(xì)化知識點(diǎn)，不能只照搬教材，要聯(lián)系企業(yè)實(shí)踐，為學(xué)生走上工作崗位打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。