原新利，張雪琴

（蘭州理工大學(xué) 法學(xué)院，甘肅 蘭州730050）

一、憲法理論上遺產(chǎn)稅開征的實質(zhì)——公民私有財產(chǎn)權(quán)的限制

（一）遺產(chǎn)稅的憲法正當(dāng)性——基本權(quán)利的內(nèi)外限制理論

目前，憲法學(xué)理論的發(fā)展已經(jīng)突破了財產(chǎn)權(quán)“能不能”限制的問題，進(jìn)入討論限制的理由和方式的合憲性問題。德國基本權(quán)利限制理論認(rèn)為，基本權(quán)利的限制存在內(nèi)在限制和外在限制兩個方面［1］96?！皟?nèi)在限制理論”是從權(quán)利的內(nèi)容進(jìn)行認(rèn)定，認(rèn)為權(quán)利的限制來自“自力”，權(quán)利本身包含權(quán)利的限制?！巴庠谙拗评碚摗眲t認(rèn)為權(quán)利的限制只是來自“他力”——公共利益、他人權(quán)利、國家利益?！皟?nèi)部限制理論”是基于權(quán)利本身的內(nèi)容上的邊界的認(rèn)定，此時基本權(quán)利與其限制是融合于權(quán)利自身即權(quán)利的限制與保護(hù)內(nèi)生于權(quán)利的規(guī)范。權(quán)利如何表達(dá)，其本身既表明了權(quán)利的保障內(nèi)容又宣誓了權(quán)利的邊界。因此保障與限制不是對立排斥的關(guān)系而是一體兩面的關(guān)系。換言之，如果權(quán)利構(gòu)成中沒有涉及的內(nèi)容，則不屬于該權(quán)利保障的范圍。但是這種理論不可避免地將某些權(quán)利在解釋的時候人為地排除出權(quán)利的構(gòu)成，使得權(quán)利保障的范圍限縮?！巴獠肯拗评碚摗睂?quán)利內(nèi)容與限制相分離，成立兩個問題：權(quán)利規(guī)范內(nèi)容本身相當(dāng)于權(quán)利的“初步”保障范圍，如果權(quán)利要受到限制，則是出于他人利益、社會利益以及國家利益的理由?！皺?quán)利的外部限制真正框定了權(quán)利保障范圍，所以限制后的權(quán)利才是一種確定的權(quán)利”［2］178-179。因此張翔教授在其著作中論述了“內(nèi)部限制理論”和“外部限制理論”，他更認(rèn)可“外部限制理論”，我國憲法條文也大多體現(xiàn)出“外部限制理論”的特點。遺產(chǎn)稅的征收對公民私有財產(chǎn)權(quán)、繼承權(quán)以及家族企業(yè)經(jīng)營權(quán)都構(gòu)成了明顯的限制，然而這一限制不僅在憲法教義學(xué)上得到合憲性論證，在憲法精神下的社會參與、公共利益優(yōu)先的社會規(guī)則方面也得到了認(rèn)可，無論從哪種限制理論而言，遺產(chǎn)稅都能從憲法理論中得到合憲性論證。

（二）遺產(chǎn)稅的社會學(xué)正當(dāng)性——參與式民主理論

西方資本主義國家的私有財產(chǎn)權(quán)保障經(jīng)歷了三個歷史階段：第一階段是17世紀(jì)以前。這時財產(chǎn)權(quán)并不僅僅指私有財產(chǎn)權(quán)，而是包括公有財產(chǎn)權(quán)和私有財產(chǎn)權(quán)，但公有財產(chǎn)權(quán)占主導(dǎo)地位，私有財產(chǎn)權(quán)因為宗教原因一度處于不被認(rèn)可的地位［3］。此時社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展滯緩，新興技術(shù)也因抑制而沒有較大的突破，個人持有的財產(chǎn)數(shù)量很少。第二階段是17世紀(jì)以后至18 世紀(jì)中葉。這一時期資本主義經(jīng)濟(jì)得到快速發(fā)展，同時社會制度層面也進(jìn)行了相應(yīng)修改，法國的《人權(quán)宣言》、美國的《權(quán)利法案》紛紛規(guī)定了私有財產(chǎn)權(quán)的基本權(quán)利地位。從各國的法律規(guī)定來看，私有財產(chǎn)權(quán)的保障越來越受到統(tǒng)治者的重視。第三階段是進(jìn)入20 世紀(jì)以后。人們的生活方式發(fā)生了變化，社會發(fā)展越來越呈現(xiàn)相互關(guān)聯(lián)的命運共同體，私有財產(chǎn)權(quán)的絕對保護(hù)觀念發(fā)生了轉(zhuǎn)變，社會公共利益的兼顧保護(hù)成為社會的主流觀點，這也是社會經(jīng)濟(jì)調(diào)控過程中統(tǒng)治者開征遺產(chǎn)稅來維持社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展平衡的原因之一。

資本主義發(fā)展到一定階段就出現(xiàn)了市場調(diào)配失靈的問題。二戰(zhàn)以后西方國家開始了從自由主義民主向參與式民主的轉(zhuǎn)變，開始意識到僅僅保護(hù)公民的私有財產(chǎn)而忽略社會協(xié)作的功能作用是不正確的，西方自由主義民主強調(diào)私有主義原則，參與式民主強調(diào)社會的共同協(xié)進(jìn)［4］。自由主義的民主確實解放了人們的思想，維護(hù)了人的尊嚴(yán)，在獲得私有財產(chǎn)的同時擁有了自由。自由主義的私有財產(chǎn)權(quán)保障更多地形成了一種“自?！钡纳鐣諊囵B(yǎng)了更多“自私自利”的經(jīng)濟(jì)人，然而在資本積累的過程中，社會貧富差距加大的同時也為政治動蕩埋下了隱患。人們在獲得物質(zhì)自由的同時更希望擁有更多的政治權(quán)利、經(jīng)濟(jì)權(quán)利，麥克弗森構(gòu)想了一種“更美好社會”——參與式民主社會，表達(dá)了他對公民公平享有社會資源、公平參與社會管理的愿望。參與式民主理論強調(diào)“克私立公”的社會管理，即為了社會更好地協(xié)調(diào)發(fā)展，私有財產(chǎn)權(quán)利應(yīng)當(dāng)受到適當(dāng)限制。人們之間需要相互協(xié)作進(jìn)行資源的有效配置，對私有財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行必要的限制從而避免不必要的惡性競爭。

二、憲法實踐中遺產(chǎn)稅的社會義務(wù)性質(zhì)

（一）公民私有財產(chǎn)權(quán)限制的合理性理由

對公民私有財產(chǎn)權(quán)的限制有兩種合理的理由：一是征收，二是財產(chǎn)權(quán)的社會義務(wù)。兩者的區(qū)分是國家對公民私有財產(chǎn)權(quán)的限制行為是否嚴(yán)重?fù)p害了公民私有財產(chǎn)權(quán)的完整行使以及損害是否超出了公民的可忍受范圍。具體而言，國家為了公共利益的實現(xiàn)可以征收公民的私有財產(chǎn)，對公民私有財產(chǎn)進(jìn)行必要的限制。但是國家要對這種限制給被征收者帶來的不便以及損害給予補償，這種理論有學(xué)者稱為“特別犧牲理論”［5］。如果將公民私有財產(chǎn)權(quán)的限制定性為公民的社會義務(wù)，那么這種義務(wù)是公民為了公共利益的要求而必須忍受的，是針對自己享有的社會權(quán)利而必須要盡到的社會義務(wù)，這種理論被稱為“期待可能性理論”［6］。這兩種基本權(quán)利限制理論的區(qū)分有一定的合理性，打破了私有財產(chǎn)權(quán)絕對保護(hù)的傳統(tǒng)理念，為現(xiàn)當(dāng)代“連帶”“協(xié)作”的社會提供了一定的理論支持。但是在實踐中一定要準(zhǔn)確把握區(qū)分的程度，不能過度限制私有財產(chǎn)權(quán)的發(fā)展，否則又回到了私權(quán)壓制的時代。

（二）遺產(chǎn)稅繳納是公民最為典型的社會義務(wù)

公民個人的納稅充實了國家的行政財力，促進(jìn)了國家公共設(shè)施的完善，在災(zāi)難到來時公權(quán)力能更好地保護(hù)我們的生命和財產(chǎn)安全。公民的社會義務(wù)在盧梭的社會契約論中得到了很好的詮釋，根據(jù)社會契約理論［7］19，個人的力量畢竟是有限的，在受到強大的財產(chǎn)權(quán)利侵犯的時候，僅僅依靠個人自身是很難保護(hù)的。國家是人民契約的產(chǎn)物，公民與國家達(dá)成契約讓渡一部分財產(chǎn)出來給國家，使國家具有了配備軍隊、警察等國家暴力機關(guān)的財力，具有了管理社會事務(wù)、保證公民權(quán)利更好地實現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實力，國家經(jīng)過公民的授權(quán)保護(hù)公民的私有權(quán)利，并利用由此積累的一部分財力實現(xiàn)宏觀調(diào)控，維護(hù)社會穩(wěn)定。遺產(chǎn)稅本質(zhì)上是向遺產(chǎn)的繼承人進(jìn)行的納稅［8］334，不屬于個別“征收”，不是公民的特別犧牲，而是“財產(chǎn)的社會義務(wù)”——為整體貧富差距縮減所盡的社會義務(wù)。根據(jù)相關(guān)學(xué)者提出的收益原則，遺產(chǎn)作為非自身勞動所得的財產(chǎn)在國家的維護(hù)下有序得到繼承，繳納遺產(chǎn)稅是履行相應(yīng)的社會義務(wù)，同時遺產(chǎn)稅作為稅收的一種，最主要是起到了獨特的社會調(diào)控作用。

三、遺產(chǎn)稅對社會發(fā)展的積極作用及應(yīng)當(dāng)遵循的比例原則

（一）遺產(chǎn)稅對社會發(fā)展的積極作用

1.遺產(chǎn)稅征收促進(jìn)社會財富的公平配置

稅收在不同的時代發(fā)揮不同的國家宏觀調(diào)控作用，一方面為了統(tǒng)治者的政治需要，另一方面為了調(diào)節(jié)貧富差距，促進(jìn)社會的穩(wěn)定發(fā)展。遺產(chǎn)稅和個人所得稅的適用對象、范圍有所不同，具體來說，首先從調(diào)節(jié)收入差距過大來看，遺產(chǎn)稅是為了消除兩代以及三代間的貧富差距，從而在代際繼承獲得的收入上彌補了個人所得稅的不足［9］。遺產(chǎn)稅作為一種新稅種是對我國現(xiàn)行法律規(guī)定稅種的補充，不僅有利于增加國家財政收入，更能起到調(diào)節(jié)收入分配不均的再分配功能，促進(jìn)社會整體的公平和穩(wěn)定。其次從促進(jìn)公平的再分配角度來看，當(dāng)前我國已經(jīng)出現(xiàn)了因貧富差距過大而形成的社會不公平現(xiàn)象，遺產(chǎn)稅的征收不僅促進(jìn)了公益事業(yè)的發(fā)展，更強化了遺產(chǎn)繼承者或者被繼承人的社會責(zé)任感，推動了社會慈善事業(yè)的發(fā)展［10］。國家征收這些財富大亨遺產(chǎn)的一部分用于接濟(jì)社會底層的弱勢群體，以達(dá)到平衡社會財富分配的目的。

2.征收遺產(chǎn)稅維護(hù)自由競爭的社會規(guī)則

遺產(chǎn)稅征收最重要的是維護(hù)自由競爭的社會規(guī)則，為擁有同樣夢想的競爭者創(chuàng)造平等機會。社會發(fā)展需要一個有序的競爭規(guī)則，這也是近年來我國一直倡導(dǎo)的法治社會建設(shè)的關(guān)鍵一環(huán)。按照中國傳統(tǒng)觀念，父母都想給子女留下大量存款和房產(chǎn)等，為子女一輩子的生活做足準(zhǔn)備。如果遺產(chǎn)稅的征收限制其繼承大量遺產(chǎn)的話就會促使父母改變觀念，轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y子女的教育或者為子女創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)提供資金支持，遺產(chǎn)稅的征收在一定程度上會消解“富二代”與公平競爭環(huán)境之間的矛盾。遺產(chǎn)稅的征收在主要西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)有過開征的歷史，從征稅效果以及對社會的效應(yīng)來說有利于縮小貧富差距，防止階級固化，消除“富二代”坐享其成、驕奢淫逸的腐朽思想，鼓勵青年一代奮斗終生，學(xué)會用自己的雙手努力創(chuàng)造屬于自己的財富，為每個人創(chuàng)造公平競爭的社會環(huán)境。因此，過多的遺產(chǎn)繼承無疑易形成一種固化的社會階層，不利于貧困家庭的優(yōu)秀子女獲得同樣的競爭優(yōu)勢，壓制了他們實現(xiàn)個人價值和社會價值的動力。更有甚者，社會會涌現(xiàn)出大量的“仇富”心態(tài)，從而出現(xiàn)社會不穩(wěn)定因素。

（二）遺產(chǎn)稅開征應(yīng)當(dāng)遵循的原則

1.遺產(chǎn)稅要遵循法律保留原則

遺產(chǎn)稅本質(zhì)上是對少數(shù)較高收入家庭私有財產(chǎn)權(quán)的限制，其目的主要是調(diào)節(jié)過高的收入，縮短收入差距以穩(wěn)定社會的整體發(fā)展。因此遺產(chǎn)稅的開征要遵循一定的法律原則，不能過度損害被征收者的私有財產(chǎn)權(quán)進(jìn)而違反了基本人權(quán)。法律保留原則，一般是指某種特定的事項只能由法律來具體規(guī)定，行政權(quán)力無權(quán)對此干涉［11］。遺產(chǎn)稅立法亦屬于國家與公民契約原則的法律表現(xiàn)形式，將遺產(chǎn)稅征收的具體權(quán)利義務(wù)、執(zhí)行程序等上升為法律也是法治國家依法治國的基本要求。遺產(chǎn)稅是對公民私有財產(chǎn)權(quán)的限制，因基本權(quán)利的憲法性質(zhì)要求，遺產(chǎn)稅的制定及實施細(xì)則當(dāng)以法律唯一規(guī)制。在具體的實施過程中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照法律條文的具體規(guī)定開征，嚴(yán)防利用公權(quán)力隨意侵害公民的私有合法利益。

2.遺產(chǎn)稅要遵循比例原則

遺產(chǎn)稅立法和具體的執(zhí)行中要遵循比例原則的要求。比例原則具體可以體現(xiàn)為三個子原則［12］：（1）適當(dāng)性原則，即該手段適于達(dá)成對應(yīng)目的，要求遺產(chǎn)稅的征收確實能夠解決目前中國存在的兩大問題，第一是貧富差距過大，第二是增加財政收入。遺產(chǎn)稅的征稅對象面向資產(chǎn)雄厚的富人，制定合適的賦稅法律政策能夠有效解決貧富差距過大的社會問題。遺產(chǎn)稅征收盡管存在各種實際的困難，但增加國家財政收入和調(diào)節(jié)社會貧富差距過大的意義是不言而喻的。（2）狹義比例原則，要求實施某種行為所采取的手段與既定目標(biāo)成比例，不能因為實現(xiàn)既定目標(biāo)而毫無節(jié)制。在遺產(chǎn)稅的征收中，要達(dá)到縮小貧富差距、維護(hù)公平和諧的社會目的而不過度損害公民的私有財產(chǎn)權(quán)，具體可以體現(xiàn)在稅收制度設(shè)計上滿足征收“富人稅”而非“大眾稅”，同時比例不宜過大，否則會打擊征收對象的財富創(chuàng)造積極性造成資金外流。（3）必要性原則，也稱為“最小限制原則”，要求國家在限制公民私有財產(chǎn)權(quán)時應(yīng)當(dāng)采用所有限制手段中對權(quán)利人損害最小的手段，也即遺產(chǎn)稅的開征必須在必要的情況下才能實施。我國當(dāng)前社會現(xiàn)狀已經(jīng)呈現(xiàn)出貧富兩極分化的不良效應(yīng)，遺產(chǎn)稅的征收在實踐中也確實起到了一定的“劫富濟(jì)貧”的作用，在國外許多國家被用來抑制貧富差距過大帶來的社會問題，因此我國遺產(chǎn)稅的開征符合必要性原則。

四、當(dāng)前我國遺產(chǎn)稅開征的阻卻因素與破解路徑

（一）我國開征遺產(chǎn)稅的主客觀困難

1.我國遺產(chǎn)稅開征的客觀困難

世界各國普遍出現(xiàn)遺產(chǎn)稅征收難度大的問題。遺產(chǎn)稅征收不僅要處理好稅基范圍適當(dāng)?shù)鹊募夹g(shù)問題，還要超越一般的文化和價值觀的羈絆。世界各國在遺產(chǎn)稅征收方面遇到的客觀困難主要有遺產(chǎn)稅立法層面上的不健全，稅基和稅率等開征技術(shù)性上的阻礙，財產(chǎn)價值評估程序煩瑣、成本高昂等問題。以美國為例，美國遺產(chǎn)稅征收首先要進(jìn)行資產(chǎn)評估和精確核算，耗時耗力且費用昂貴，甚至出現(xiàn)了“稅費倒掛”——遺產(chǎn)稅數(shù)額還不足評估所耗費的人力、物力及財力。遺產(chǎn)稅的開征在技術(shù)層面存在的問題已經(jīng)有不少經(jīng)濟(jì)學(xué)家發(fā)文進(jìn)行了論證，這篇文章主要是站在憲法學(xué)的角度上為遺產(chǎn)稅的開征提供憲法依據(jù)。我國目前開征遺產(chǎn)稅存在的客觀困難體現(xiàn)在遺產(chǎn)稅的合憲性研究方面存在不足，沒有為遺產(chǎn)稅的開征提供憲法上的依據(jù)，這也是我國遺產(chǎn)稅法尚未頒布的主要原因之一。

2.我國遺產(chǎn)稅開征的主觀困難

遺產(chǎn)稅開征的主觀困難主要在于價值和文化觀的“不兼容”。受傳統(tǒng)文化的影響，遺產(chǎn)稅征收過程中逃稅避稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重。基于我國注重家族和承襲的傳統(tǒng)思想文化分析，我國傳統(tǒng)文化將私有丑惡化，歷來留名青史的都是淡泊名利的利他主義者。我國古代傳統(tǒng)的思想文化非常注重家族和世襲繼承，在大多數(shù)國人的眼里，辛苦勞累一生就是為了給子女創(chuàng)造良好的生活環(huán)境，繼承父輩母輩的財產(chǎn)是天經(jīng)地義的事，遺產(chǎn)負(fù)載的不僅僅是財產(chǎn)和物質(zhì)利益，更具有人格意義和感情價值，因此被繼承人在逝世前都不愿意繳納遺產(chǎn)稅。例如臺灣霖園集團(tuán)創(chuàng)辦人蔡萬霖是位居《福布斯》雜志排行榜的臺灣首富，逝世之前身價達(dá)到1500 億元新臺幣，然而其逝世后的遺產(chǎn)稅繳納卻不足遺產(chǎn)的1%［13］。遺產(chǎn)稅開征在社會發(fā)展過程中有一定的積極意義，即使目前困難重重，但隨著征收技術(shù)的進(jìn)一步提高以及人們傳統(tǒng)文化思想禁錮的解除，遺產(chǎn)稅在未來我國的社會發(fā)展中有望實現(xiàn)征稽。

（二）國內(nèi)外遺產(chǎn)稅開征的經(jīng)驗分析

開征遺產(chǎn)稅的各個國家中，因文化環(huán)境和制度建設(shè)等國情的不同，遺產(chǎn)稅征收的具體執(zhí)行效果也有所不同。美國遺產(chǎn)稅的征收距今大約有一百年的歷史，征稅過程相當(dāng)復(fù)雜，所以征稅的成本也非常高昂，起初遺產(chǎn)稅的開征確實為美國的貧富差距擴大起到了抑制的作用，后期因為征收成本較高，逐漸失去了原有的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用。英國開征遺產(chǎn)稅的早期極大地調(diào)節(jié)了社會貧富差距過大引起的問題，促進(jìn)了社會的穩(wěn)定發(fā)展，然而19 世紀(jì)末期，遺產(chǎn)稅征收偏離了社會調(diào)節(jié)作用而成為政治階層分化的手段，統(tǒng)治階層開始向貴族按照階層提高遺產(chǎn)稅的征收數(shù)額，因此大量富裕階層開始想盡一切辦法逃避征稅。日本在二戰(zhàn)以后進(jìn)行了政治以及經(jīng)濟(jì)制度的改革［14］，經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展并迅速躋身世界前列，同自由主義時期的英國和美國一樣，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就出現(xiàn)了貧富分化，這種兩極分化的社會存在諸多弊端，影響了社會的穩(wěn)定，因此在當(dāng)時的日本出臺遺產(chǎn)稅法，開征遺產(chǎn)稅也是歷史發(fā)展的必然選擇。德國、法國在啟蒙思想的引導(dǎo)下資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，個人所有的財產(chǎn)權(quán)得到前所未有的尊重和保護(hù)，由此也出現(xiàn)了階級分化，先富起來的人就過多地壓制貧困者的應(yīng)有權(quán)利，遺產(chǎn)稅應(yīng)運而生。綜合分析，資本主義發(fā)展促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的活躍發(fā)展，加之私有財產(chǎn)權(quán)得到保障和尊重更是激發(fā)了投資者創(chuàng)業(yè)的熱情。美國、英國、日本等國家進(jìn)入20 世紀(jì)后幾乎都面臨著個人利益與社會利益出現(xiàn)矛盾的局面。弱勢群體的饑餓、貧困、分配不均等需要國家來保護(hù)，因此國家完善社會保障需要通過征稅來提供財政收入。這時通過稅收限制個人私有基本權(quán)利與維護(hù)社會公益就出現(xiàn)了矛盾，遺產(chǎn)稅成為緩解這一矛盾的歷史選擇。

我國20 世紀(jì)初期也在學(xué)習(xí)西方的過程中制定了《遺產(chǎn)稅條例草案》，但是由于當(dāng)時的中國社會動蕩、戰(zhàn)亂不斷便未能實施。南京國民政府時期實行了遺產(chǎn)稅的開征，但當(dāng)時主要的目的同西方國家早期一樣是為了軍備擴張的資金籌備。綜合分析上述開征遺產(chǎn)稅的國家和時期，其遺產(chǎn)稅制度都存在一定的不足之處：一是遺產(chǎn)稅法制定的法律基礎(chǔ)薄弱，缺乏憲法正當(dāng)性的依據(jù)，沒有確立遺產(chǎn)稅的憲法性指導(dǎo)思想；二是遺產(chǎn)稅的制定目的并沒有考慮長遠(yuǎn)發(fā)展，僅僅滿足于現(xiàn)階段的政治需求，即把遺產(chǎn)稅定位為臨時的，只解決眼前短期財政需求，尋求短期的社會公平調(diào)節(jié)目的的財政手段；三是遺產(chǎn)稅法的規(guī)范制度沒有隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而與時俱進(jìn)，比如稅基和稅率的制定以及起征點、必要扣除項目等具體制度并未隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷調(diào)整，出現(xiàn)遺產(chǎn)稅成為“大眾稅”以及過度損害遺產(chǎn)繼承人繼承權(quán)的現(xiàn)象。這也是導(dǎo)致后來有些國家暫停或停止征收遺產(chǎn)稅的原因。我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中也不可避免地出現(xiàn)了貧富差距過大帶來的社會發(fā)展不公平問題，在持續(xù)發(fā)展的今天需要一個公平、和諧的發(fā)展環(huán)境。雖然上述國家及我國以前的遺產(chǎn)稅開征存在一定的不足之處，但是仍然有可供借鑒的以下優(yōu)勢：一是制定了相對完善的遺產(chǎn)稅法，使得遺產(chǎn)稅的開征具有了法律依據(jù)；二是遺產(chǎn)稅的稅收模式以及具體的稅收制度相對完善，我國在開征之初可以在具體的制度方面有所借鑒；三是稅收征管技術(shù)方面相對成熟，相應(yīng)的配套設(shè)施相對完善。因此，我國遺產(chǎn)稅法以及制度制定可以借鑒遺產(chǎn)稅開征國家的成功經(jīng)驗和失敗教訓(xùn)，結(jié)合自身具體國情制定實施，從而更好促進(jìn)社會和諧發(fā)展。

（三）破解遺產(chǎn)稅征收障礙的路徑

1.加強憲法研究，為遺產(chǎn)稅法的制定提供憲法依據(jù)

重視和加強對私有財產(chǎn)權(quán)及繼承權(quán)的保障，首先要將私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)納入憲法的保障范圍，然后依據(jù)憲法制定相關(guān)的法律。對私有財產(chǎn)權(quán)的限制也應(yīng)當(dāng)合乎憲法的精神，體現(xiàn)在憲法條文當(dāng)中。中華人民共和國成立以來法律制度的建設(shè)和發(fā)展取得了明顯的進(jìn)步，但在遺產(chǎn)稅方面還是空白。上文已經(jīng)論述了遺產(chǎn)稅開征的合憲性，但是要具體實現(xiàn)開征，做到依法行政、有法可依還需要依據(jù)憲法制定一部明確的部門法。自1982 年憲法明確了對私有財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，私有財產(chǎn)權(quán)法律界的地位不斷提升。近年來，我國對私有財產(chǎn)權(quán)的基本權(quán)利地位的保障力度不斷加強，公民自身對私有財產(chǎn)權(quán)法律保障的意識也不斷加強，然而私有財產(chǎn)權(quán)的憲法限制理念卻沒有完全地深入人心，因此遺產(chǎn)稅的征收要有憲法的具體規(guī)定，加強憲法研究，盡早制定遺產(chǎn)稅法是目前遺產(chǎn)稅開征的首要任務(wù)。

2.提高稅收征管水平和資產(chǎn)評估能力

制定完善的征稅制度和提高稅收征管水平以及資產(chǎn)評估能力是解決遺產(chǎn)稅實施問題的關(guān)鍵。有學(xué)者認(rèn)為我國目前的稅收征管水平還有待提高，遺產(chǎn)稅開征還不具有現(xiàn)實可能性。然而稅收征管水平是一個不斷提高的過程，西方國家的遺產(chǎn)稅開征之初其制度也并不是完備的，因此遺產(chǎn)稅稅收征管水平的提高與遺產(chǎn)稅開征并不矛盾。在具體制度上可以汲取歷史上開征的優(yōu)勢制度，并根據(jù)我國的國情制定相應(yīng)的稅基、稅率以及合適的起征點等相應(yīng)的配套設(shè)施。稅收模式可以借鑒總遺產(chǎn)稅制，便于當(dāng)前制度還不健全的管理，總體兼顧公平和效率，切實體現(xiàn)遺產(chǎn)稅開征的作用和目的。在資產(chǎn)評估方面確實存在成本高昂的問題，這也正是我國遺產(chǎn)稅遲遲不能開征的客觀原因之一，但是技術(shù)操作方面的不足不能成為遺產(chǎn)稅開征的絆腳石。在遺產(chǎn)稅具有的社會價值貢獻(xiàn)上，應(yīng)當(dāng)在技術(shù)層面加大科研投入以及人才培養(yǎng)力度，切實解決這個技術(shù)難題。真正穩(wěn)住、留住先富階層的關(guān)鍵，并不是可預(yù)期的完善的稅收法律制度，不在于“不征稅”或“少征稅”，而在于嚴(yán)密、公正、令人信服的財產(chǎn)保護(hù)制度，否則遺產(chǎn)稅的納稅人寧愿花費精力選擇逃稅也不愿意遵守不完善的稅制而損害其公平利益。

3.轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的觀念，加大稅收制度優(yōu)越性的宣傳

傳統(tǒng)觀念的轉(zhuǎn)變不可能一蹴而就，需要經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及法律在規(guī)范調(diào)整方面潛移默化的影響。中國大陸以及臺灣地區(qū)的傳統(tǒng)觀念對人們的影響很大，父母往往都是省吃儉用為子女積攢物質(zhì)財富，即使收入較高的上層階級也不愿意自己辛苦獲得的收入在已經(jīng)繳納個稅、企稅等稅種之后再二次被征繳遺產(chǎn)稅。因此應(yīng)當(dāng)堅持對稅收優(yōu)越性的長期宣傳，最重要的是使財政支出明細(xì)透明化，一方面是加強對財政支出利用的監(jiān)管，避免財政支出流入個別執(zhí)行者口袋中飽私囊；另一方面是能夠讓納稅人清楚稅收的真正用途，從而從根本上改變逃稅漏稅的傳統(tǒng)觀念。