[摘要] 2014年以來，PPP模式開始在全國積極推廣，投資規(guī)模呈爆發(fā)式增長，對PPP項(xiàng)目的國家審計(jì)監(jiān)督不容忽視。對此，雖然有學(xué)者、機(jī)構(gòu)做了積極探索和實(shí)踐，但根據(jù)PPP模式特點(diǎn)對審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行針對性的研究較少。本文基于審計(jì)資源有限的現(xiàn)狀，分析PPP模式與傳統(tǒng)投資模式、PPP模式規(guī)范前后、PPP模式類別不同等導(dǎo)致的多重差別，提出國家審計(jì)應(yīng)關(guān)注的審計(jì)重點(diǎn)，以期發(fā)揮一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)作用。

[關(guān)鍵詞] PPP模式? ? 國家審計(jì)? ?審計(jì)重點(diǎn)

一、引言

PPP（Public-Private Partnerships）系外來詞，其中Public指政府部門，Private指社會資本，Partnerships指合作關(guān)系，所以PPP被翻譯為“政府和社會資本合作模式”，又稱PPP模式。財(cái)政部于2014年發(fā)布《關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》（財(cái)金〔2014〕76號）（以下簡稱76號文），將該模式界定為政府和社會資本在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。通知指出，推廣運(yùn)用PPP模式，是國家確定的重大經(jīng)濟(jì)改革任務(wù)，對于加快新型城鎮(zhèn)化建設(shè)、提升國家治理能力、構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要意義。

76號文發(fā)布后，李克強(qiáng)總理在當(dāng)年10月份的國務(wù)院第66次常務(wù)會議上積極鼓勵推廣政府與社會資本合作的PPP模式。此后，PPP模式引起各界高度重視，投資熱潮凸顯。據(jù)相關(guān)官網(wǎng)發(fā)布，從2014年起，截止到2019年11月底，項(xiàng)目累計(jì)入庫有9399個，投資額達(dá)到14.3萬億元;項(xiàng)目累計(jì)落地有6216個，投資額達(dá)到9.5萬億元。PPP項(xiàng)目快速增長的同時，伴隨著巨大投資中蘊(yùn)含的風(fēng)險(xiǎn)不容忽視，政府監(jiān)管亟待加強(qiáng)。2015年3月，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于創(chuàng)新投資管理方式建立協(xié)同監(jiān)管機(jī)制的若干意見》，要求加強(qiáng)對采用PPP方式建設(shè)的公共工程的審計(jì)監(jiān)督。自此，對PPP項(xiàng)目的審計(jì)研究逐漸被重視。

二、PPP項(xiàng)目審計(jì)研究現(xiàn)狀及存在的實(shí)踐問題

從2015年之后的相關(guān)文獻(xiàn)看，國內(nèi)學(xué)者對PPP項(xiàng)目審計(jì)做了不少深入研究，但基本是沿著兩個維度：第一個維度側(cè)重于從PPP特殊的基于公眾項(xiàng)目合作的伙伴關(guān)系屬性（有別于傳統(tǒng)的承包商與項(xiàng)目業(yè)主的承發(fā)包關(guān)系）出發(fā)，依據(jù)PPP項(xiàng)目應(yīng)達(dá)到的效益、效果、經(jīng)濟(jì)性、伙伴關(guān)系價(jià)值及PPP代表的社會公正、公允和公開性，認(rèn)為審計(jì)應(yīng)該聚焦政府和社會資本雙方根據(jù)合同對權(quán)利義務(wù)的履行情況、對政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)效果、提供的公共產(chǎn)品及相應(yīng)服務(wù)是否滿足公眾需求，以實(shí)現(xiàn)公共利益的最大化。第二個維度是依據(jù)PPP項(xiàng)目全流程，在不同階段提出審計(jì)重點(diǎn)，甚至有學(xué)者據(jù)此提出全過程跟蹤審計(jì)，做法是將PPP項(xiàng)目的監(jiān)管要素與項(xiàng)目識別、準(zhǔn)備、采購、執(zhí)行和移交五個階段一一對應(yīng)形成監(jiān)管矩陣，提出審計(jì)機(jī)構(gòu)在監(jiān)管矩陣中的定位、職責(zé)分工、監(jiān)管內(nèi)容和重點(diǎn)。

對審計(jì)對象“應(yīng)審盡審”在理論上沒有問題，但即使是國家審計(jì)機(jī)關(guān)也要考慮成本效益原則，考慮審計(jì)人員的數(shù)量匹配及能力匹配等難題。由于PPP項(xiàng)目涉及工程、法律、管理、金融等諸多領(lǐng)域，導(dǎo)致PPP項(xiàng)目的可研、招投標(biāo)、合同談判博弈、收益測算及分配、項(xiàng)目管理、運(yùn)行監(jiān)督、資產(chǎn)核算、爭議解決及救濟(jì)等運(yùn)行規(guī)則和財(cái)務(wù)法律關(guān)系錯綜復(fù)雜。相對于傳統(tǒng)單一的固定資產(chǎn)投資審計(jì)來說，公私合作的PPP項(xiàng)目審計(jì)復(fù)雜程度不言而喻，監(jiān)管難度突出，更需要復(fù)合型審計(jì)人才。

從各級PPP專家?guī)靵砜?，入庫專家大都具有多個執(zhí)（職）業(yè)資格及豐富的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，可見PPP模式要求之高。而審計(jì)資源配置如何？以審計(jì)署駐某地方特派辦為例，2017年至2019年新招考的30名公務(wù)員中，以財(cái)經(jīng)、計(jì)算機(jī)專業(yè)背景人員居多，其中工程類僅1人。由此可見，個別審計(jì)機(jī)關(guān)對傳統(tǒng)固定資產(chǎn)投資的審計(jì)可能還存在專業(yè)人才缺乏、人力資源不足的情況，更不用說對PPP項(xiàng)目開展全面深入有效的審計(jì)。

因此，對于投資數(shù)量和投資額激增的PPP項(xiàng)目，必須抓住PPP模式的特點(diǎn)進(jìn)行針對性分析，既要注重共性問題，又要與時俱進(jìn)、區(qū)別對待PPP項(xiàng)目，抓住審計(jì)重點(diǎn)，將有限的審計(jì)資源分配到關(guān)鍵環(huán)節(jié)中，提高審計(jì)效率，以達(dá)到事半功倍效果。

三、厘清差別，有所為、有所不為，關(guān)注審計(jì)重點(diǎn)

（一）PPP模式與傳統(tǒng)投資審計(jì)總體差別：更關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)隱患與管理漏洞

傳統(tǒng)的投資本質(zhì)上就是承包人按規(guī)定向發(fā)包人交付產(chǎn)品，發(fā)包人據(jù)實(shí)付費(fèi)（即支付對價(jià)）。國家審計(jì)主要關(guān)注：發(fā)包人和承包人在主觀上是否存在舞弊、是否有相互勾結(jié)等違法違紀(jì)問題;重點(diǎn)集中在項(xiàng)目招投標(biāo)的合規(guī)性，是否存在圍標(biāo)、串標(biāo)甚至是拆分招標(biāo)等;資金支付的合理性，是否根據(jù)工程實(shí)際進(jìn)度進(jìn)行計(jì)量支付，有無超付、提前支付等;項(xiàng)目投資與結(jié)算的審減，如工程變更、索賠是否合理等。

PPP項(xiàng)目付費(fèi)模式通常有三種，前兩種是單方付費(fèi)即政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)，第三種是可行性缺口補(bǔ)助。就目前占主流的可行性缺口補(bǔ)助來看：如何將通過經(jīng)濟(jì)測算出來的具有時間價(jià)值差別的缺口補(bǔ)助用法律語言真實(shí)、貼切地固化下來，明確雙方的責(zé)權(quán)利并有一定的“可以調(diào)整”的約束條款，就要融合工程可研、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目建設(shè)、法律、財(cái)務(wù)、金融等多方面知識，顯然不是一件想做、敢做就容易做成、做好的事。加之PPP項(xiàng)目的合作期限都是長達(dá)10年以上，很多問題并不是在項(xiàng)目建成期就暴露，而是要經(jīng)歷過很長的運(yùn)營期后才可能被發(fā)現(xiàn)。

所以PPP審計(jì)與傳統(tǒng)投資審計(jì)相比，總體差別在于，不僅要關(guān)注主觀上的違法違紀(jì)，如招投標(biāo)、資金支付、投資額審減等是否合規(guī)、合理，更要關(guān)注客觀原因造成的潛在風(fēng)險(xiǎn)隱患與管理漏洞。

（二）PPP模式規(guī)范前后關(guān)鍵差別：準(zhǔn)入階段由定向談判趨于充分競爭，使決策階段的“合理回報(bào)”不再是審計(jì)關(guān)注的重中之重

PPP模式在中國并不是新生事物，其中的BOT模式在很多行業(yè)早有實(shí)踐。不過直到2014年財(cái)政部開始大力推廣PPP模式以來，各部門相關(guān)的規(guī)章才密集出臺，但迄今為止我國還未出臺嚴(yán)格意義上的關(guān)于PPP模式的法律、行政法規(guī)，各部門規(guī)范性文件之間亦沒有統(tǒng)一，更不用說在2014年以前，很多事項(xiàng)都無章可循。如BOT項(xiàng)目究竟是適用財(cái)政領(lǐng)域的政府采購還是建設(shè)領(lǐng)域的招投標(biāo)法律，是不是可以定向談判等問題還持續(xù)處于摸索或“野蠻生長”階段。

以西部省份公路行業(yè)舉例，當(dāng)時因?yàn)槿鄙賹OT模式的規(guī)范和剛性約束，各省在運(yùn)作BOT項(xiàng)目時，由于投資額較大，又屬于新興事物，沒有明確的采購或招標(biāo)流程來指導(dǎo)，通過什么渠道去發(fā)布信息、發(fā)布什么樣的信息，如何讓潛在社會投資人知悉等都是難題。西部省份又因?yàn)榇蠖辔挥谏綆X重丘區(qū)，修建高速公路通常需要大量的橋隧工程來跨越江河或穿越山體，造價(jià)非常高，加之人口密度較小，經(jīng)濟(jì)相對落后，車流量不飽和，高速公路僅靠自身收費(fèi)彌補(bǔ)工程建設(shè)投資是不可能的，所以通行做法是政府在缺口的基礎(chǔ)上給予補(bǔ)貼。再有，當(dāng)時程序并不如現(xiàn)在規(guī)范，社會投資人除了擔(dān)心財(cái)政有沒有能力償還，更擔(dān)心后來的“新官”是否會理“舊賬”?？傊?，因?yàn)樾畔⒋嬖诓粚ΨQ、公路行業(yè)投資的現(xiàn)狀及政策的不確定性，知情、有實(shí)力、有膽量、有意向進(jìn)行合作的社會資本方并不多，所以當(dāng)時的模式基本上都是政府（或政府投融資平臺）與唯一的社會資本方談合作，政府本著給予社會資本“合理回報(bào)”原則，以雙方商定的一個“內(nèi)部收益率”為前提，結(jié)合車流量、通行費(fèi)的預(yù)測，反算、倒推應(yīng)給予社會資本方每年的補(bǔ)貼額。

定向談判由于缺乏競爭性機(jī)制，“合理回報(bào)”內(nèi)涵下的內(nèi)部收益率如何確定成為擺在雙方面前的重大現(xiàn)實(shí)難題。一要考慮是項(xiàng)目全部投資（融資前）內(nèi)部收益率還是項(xiàng)目資本金（融資后）內(nèi)部收益率，二要考慮是稅前還是稅后內(nèi)部收益率，三要考慮比銀行貸款利率高多少才合適。究竟什么樣的內(nèi)部收益率才合理，其實(shí)沒有絕對標(biāo)準(zhǔn)，要看談判和博弈的結(jié)果。但雙方很難在前期準(zhǔn)確估算項(xiàng)目未來流量及收入，談判雙方對自身的“底牌”在某種程度上都不一定有把握，基于有較多不確定因素推測出來的“合理回報(bào)”在客觀上無法做到絕對合理。審計(jì)署于2008年公布的《18個省市收費(fèi)公路建設(shè)運(yùn)營管理情況審計(jì)調(diào)查結(jié)果》也證實(shí)了這一點(diǎn)，報(bào)告顯示既有特許期過長、交通量過高讓投資者獲取高額收益的情況，也有投資者無法收回投資的情況。

公開采購或招投標(biāo)的目的除了防止私下交易及暗箱操作以杜絕舞弊外，另一個重要的意義是通過營造競爭性機(jī)制，選出具有先進(jìn)生產(chǎn)力的承包人及確定雙方都能接受的交易對價(jià)。就公路行業(yè)的巨大投資看，如果沒有采取公開采購或招投標(biāo)等競爭機(jī)制，“談判”出來的內(nèi)部收益率的差別對政府補(bǔ)貼的影響可謂“差之毫厘謬以千里”。比如，某項(xiàng)目投資100億，建設(shè)期3年（3年投入比例為3：4：3，年初投入），運(yùn)營收費(fèi)期30年，假設(shè)銀行5年以上貸款利率為5%，選用項(xiàng)目投資稅前內(nèi)部收益率比同期利率高2個點(diǎn)或2.5個點(diǎn)來測算0.5個點(diǎn)差別導(dǎo)致政府運(yùn)營期30年中，每年應(yīng)提供的財(cái)政補(bǔ)貼差別高達(dá)5612萬。面對內(nèi)部收益率每加/減0.5%對政府補(bǔ)貼的巨大影響，政府方代表在談判時顯然會承擔(dān)很大壓力。來自各方面的監(jiān)督（包括社會輿論及審計(jì)監(jiān)督等）毫無疑問也會把重點(diǎn)放在“合理回報(bào)”究竟合不合理上，一系列質(zhì)疑可能接踵而來，如為什么內(nèi)部收益率不可以談得更低一些，決策階段是不是有舞弊行為等。

但如果按照現(xiàn)行準(zhǔn)入規(guī)定，進(jìn)行公開招標(biāo)、競爭性談判或磋商等，這些就不是難題。因?yàn)楦鞣蕉蓟谕瑯拥恼郜F(xiàn)率，計(jì)算項(xiàng)目PPP現(xiàn)值進(jìn)行競爭，顯然誰的PPP現(xiàn)值更低，誰就更具有競爭力。政府部門不用再擔(dān)心“合理回報(bào)”下的內(nèi)部收益率是否定高了，而讓社會資本獲得暴利，使自身陷入較大的社會輿論壓力，甚至擔(dān)心決策是否合規(guī)合理被問責(zé)，相應(yīng)地審計(jì)機(jī)關(guān)也不用把重點(diǎn)放在這方面。

（三）PPP模式類別的差異：根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，抓住審計(jì)重點(diǎn)

根據(jù)類別可以將PPP項(xiàng)目分為三類。一是外包類。外包類PPP是由政府承擔(dān)項(xiàng)目投資職能，社會資本承擔(dān)其他項(xiàng)目職能。通常是社會資本負(fù)責(zé)項(xiàng)目工程建設(shè)，并通過政府付費(fèi)實(shí)現(xiàn)相應(yīng)回報(bào)。二是特許經(jīng)營類。特許經(jīng)營類PPP是由社會資本以合作機(jī)制參與部分或全部投資，并通過特許經(jīng)營協(xié)議與政府在特許經(jīng)營期內(nèi)共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。三是私有化類。私有化類PPP，政府不用出資，是由社會資本承擔(dān)項(xiàng)目全部投資，通過向使用者收費(fèi)實(shí)現(xiàn)投資回報(bào)和盈利，并全程接受政府或授權(quán)的機(jī)構(gòu)監(jiān)管。在不同類別中，各方利益訴求的補(bǔ)償渠道不同，導(dǎo)致各方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同，國家審計(jì)可以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)樵瓌t區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)。

1.外包類PPP是政府付費(fèi)方式，社會資本承擔(dān)了較少的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)轫?xiàng)目所有權(quán)一直未轉(zhuǎn)移，相應(yīng)地政府承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，但風(fēng)險(xiǎn)期不長。重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：

一是判斷外包項(xiàng)目協(xié)議是否實(shí)質(zhì)遵循固定業(yè)主風(fēng)險(xiǎn)原則。傳統(tǒng)的施工總承包合同中，雖然通過固定單價(jià)或總價(jià)來鎖定價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，但總承包商沒有參與設(shè)計(jì)，如果施工過程中因不可抗力因素需要變更設(shè)計(jì)，就需要調(diào)整工期及價(jià)款，實(shí)際上無法鎖定工程價(jià)款，往往是工程暫估價(jià)加上變更洽商的合同計(jì)量支付模式，本質(zhì)上固定不了業(yè)主風(fēng)險(xiǎn)。在PPP外包中，政府需要把項(xiàng)目的設(shè)計(jì)（含初步設(shè)計(jì)及施工設(shè)計(jì)等）、招標(biāo)采購、施工全部交由社會投資人組織實(shí)施，政府進(jìn)行整體控制和管理。協(xié)議中尤其要載明只要變更不是政府提出，均應(yīng)由社會資本方承擔(dān)設(shè)計(jì)變更引起的如工期增加及工程價(jià)款上漲等問題及風(fēng)險(xiǎn)，這樣可以促使社會資本方做好項(xiàng)目管理及施工組織前的詳勘及優(yōu)化設(shè)計(jì)，減少與社會資本方的糾紛，從而控制政府方風(fēng)險(xiǎn)。

二是應(yīng)重點(diǎn)抓住竣工驗(yàn)收審計(jì)及項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)?？⒐を?yàn)收審計(jì)首先要檢查項(xiàng)目的完整性，看主要工程及輔助設(shè)施是否已按設(shè)計(jì)要求建設(shè)完成;其次檢查工程質(zhì)量是否達(dá)到合同要求的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn);再看竣工驗(yàn)收的資料是否完整、手續(xù)是否齊全、竣工驗(yàn)收過程是否按規(guī)范開展。而項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)主要包括移交準(zhǔn)備、性能測試、績效評價(jià)、資產(chǎn)交割四個階段。每個階段審計(jì)都很重要，但前兩個階段屬于工程方面的常規(guī)審計(jì)，而績效評價(jià)主要是分析項(xiàng)目達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的程度，影響項(xiàng)目的收益，進(jìn)而影響資產(chǎn)交割階段的價(jià)值評估。因此，移交環(huán)節(jié)的審計(jì)重點(diǎn)主要在于根據(jù)性能測試及績效評價(jià)對處于資產(chǎn)交割移交節(jié)點(diǎn)的資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評估審計(jì)，確保項(xiàng)目內(nèi)在價(jià)值符合合同要求，防止社會資本方不合規(guī)退出，損害政府利益。

2.特許經(jīng)營項(xiàng)目通常經(jīng)營期比較長，還涉及經(jīng)營期結(jié)束后的移交，經(jīng)營期階段及移交環(huán)節(jié)需要關(guān)注。重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：

一是關(guān)注經(jīng)營期的合同條款。首先是關(guān)注與招標(biāo)文件的一致性，有沒有突破或違背招標(biāo)文件規(guī)定;其次如果招標(biāo)文件沒有規(guī)定，關(guān)注合同條款是否合理，有沒有體現(xiàn)收益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)原則。

二是關(guān)注經(jīng)營期的服務(wù)質(zhì)量、效率。特許經(jīng)營期通常長達(dá)10年以上，而且一般都有排他條款，產(chǎn)品的使用者通常沒有太多選擇。如高速公路在同樣的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下，如果日常運(yùn)營維護(hù)不到位、服務(wù)跟不上，使用者體驗(yàn)不佳，甚至利益受損，可能導(dǎo)致負(fù)面評價(jià)或投訴，因此應(yīng)防止低值服務(wù)的出現(xiàn)。

三是關(guān)注資產(chǎn)移交后的權(quán)益保障。首先要審查移交資產(chǎn)范圍是否完整，因?yàn)橐平缓笳竭€需要繼續(xù)經(jīng)營，通常技術(shù)人員及附屬設(shè)施設(shè)備都需要納入移交范圍，而不是另起爐灶重新招聘及重新采購安裝附屬設(shè)施設(shè)備，才能確保移交后的經(jīng)營無縫銜接;其次要重點(diǎn)對照協(xié)議核實(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)移交后的維護(hù)義務(wù)，因?yàn)檫@方面的支出在移交后占比很高;最后對照協(xié)議全方位核實(shí)移交資產(chǎn)服務(wù)能力。因?yàn)橘Y產(chǎn)服務(wù)能力指標(biāo)相對不容易量化，在特許權(quán)協(xié)議中亦未必很明確，是審計(jì)工作的難點(diǎn)和重點(diǎn)，尤其在項(xiàng)目經(jīng)營期很短，移交時離項(xiàng)目生命周期結(jié)束還有很長一段距離，需特別重視，防止竭澤取魚現(xiàn)象。

3.關(guān)于私有化類PPP項(xiàng)目，顧名思義，社會資本永久擁有項(xiàng)目所有權(quán)。這種模式下，社會資本沒有被賦予有限追索的權(quán)利，承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)較大。

從公開查詢到的案例看，私有化項(xiàng)目實(shí)際落地很少，應(yīng)該和社會資本承擔(dān)較高風(fēng)險(xiǎn)、缺少投資積極性有一定關(guān)系。鑒于此類模式不多，所以只做簡單分析。相較特許經(jīng)營，私有化項(xiàng)目經(jīng)營期限更長，對私有化協(xié)議中關(guān)于服務(wù)質(zhì)量的規(guī)定是審計(jì)監(jiān)督重中之重。一是看協(xié)議中有沒有提及服務(wù)指標(biāo)，二是看指標(biāo)是否可量化、可執(zhí)行，三是看有沒有懲罰及保障救濟(jì)措施及條款等。

四、結(jié)語

伴隨著政府投融資模式的變革，PPP模式開始逐漸走上規(guī)范的軌道。與此同時，審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)也應(yīng)與時俱進(jìn)、實(shí)時調(diào)整，否則就可能存在眉毛胡子一把抓、貪多嚼不爛情況，甚至是因小失大，不僅審計(jì)的成效越來越差，而且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)亦會加大。只有厘清PPP模式的特點(diǎn)、演變的進(jìn)程、內(nèi)在的本質(zhì)差別等，才能做到有的放矢，合理配置審計(jì)資源，切實(shí)發(fā)揮國家審計(jì)職能，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，充分維護(hù)國有利益。

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