王公杰

(華東政法大學經濟法學院, 上海 200082)

一、問題的提出

在跨境破產中,原則上由被承認的主要或非主要破產程序對債務人在境內外的所有債權債務依該程序所在國法律進行公平清償,是我國以及采納修正的普及主義立場國家的普遍做法。①[1]然而,由于稅收債權的特殊性,其是否能夠在他國的破產程序中得到承認與協(xié)助一直是跨境破產中最敏感也是最有爭議的問題之一。在具有廣泛國際影響力的跨境破產制度安排中亦有不同的處理方式。例如《歐盟破產程序條例》(Regulation 2015/848 of the European Parliament and of the Council of 20 May 2015 on Insolvency Proceedings,以下簡稱《歐盟條例》)明確規(guī)定了外國的稅收債權不應被排除在破產債權之外。②與之不同,《聯(lián)合國國際貿易法委員會跨境破產示范法》(以下簡稱《示范法》)考慮到各國法律制度的實際差異,在規(guī)定了“外國債權人享有與本國債權人相同的權利”的同時,亦向頒布國提供了可“將外國稅收和社會保險的追繳權排除在外”的替換內容。③

《中華人民共和國企業(yè)破產法》(以下簡稱《破產法》)對跨境破產制度僅有原則性的規(guī)定,導致長期以來實踐需求與制度供給之間存在巨大矛盾。近年來,隨著我國企業(yè)不斷走出去,境外投資和貿易不斷擴張,跨境破產制度的建設亦在逐步向前邁進。理論上,各國依據在跨境破產程序中的定位,可以區(qū)分為主動開啟一項主要或非主要破產程序的程序開啟國(以下將該程序統(tǒng)稱為“主動程序”),以及為主動程序提供協(xié)助的程序協(xié)助國。我國現有的跨境破產制度均將視角聚焦于程序協(xié)助國,而當我國作為程序開啟國時,現有的民事訴訟制度又只能解決境外一般債權的問題。這就使得當我國作為程序開啟國時,境外稅收債權的承認與協(xié)助問題既無法運用民事訴訟的一般法律制度進行解決,又無法借助破產特別法律制度予以處理,落入了立法和制度安排的盲區(qū)。同時,是否承認境外稅收債權并給予何種程度的協(xié)助,依其性質應當由立法機關作出決定。因此,如若立法不對該爭議性問題予以回應,實踐中必然會落入無從處理的尷尬境地,最終走向拒絕承認的非合作立場,招致他國的保護性措施,徒增破產成本。

二、區(qū)分作為程序協(xié)助國與作為程序開啟國的承認與協(xié)助

跨境破產中境外稅收債權的承認與協(xié)助問題從最廣義的角度來講,就是一國是否允許以債務人位于其國內的財產來償付非屬該國的稅收債權。[2]基于各國在跨境破產中作為程序開啟國與程序協(xié)助國的身份不同,對于境外稅收債權亦有不同的法律規(guī)定以及處理態(tài)度。

(一)作為程序協(xié)助國的承認與協(xié)助

作為程序協(xié)助國的承認與協(xié)助,解決的是一國作為擁有債務人財產或經營的國家,當主動程序中存在非本國稅收債權需要被清償時,是否還愿意繼續(xù)承認該程序。早期比較法普遍持消極和謹慎的態(tài)度。有國家規(guī)定,破產管理人須保證不得以債務人位于本國的財產支付住所地國的稅收債權方可獲得債務人位于該協(xié)助國的財產。[2]彼得·布坎南有限公司訴麥克維一案中,愛爾蘭最高法院認為外國的破產管理人不被允許為了滿足政府稅收的需求而要求取得債務人位于愛爾蘭的財產。④然而隨著跨境投資與貿易的不斷發(fā)展,各國對該問題的態(tài)度逐步發(fā)生轉變,尤其在采納修正的普及主義立場的國家,在作為協(xié)助國時承認境外稅收債權已不存在過大的爭議。[3]我國在《全國法院破產審判工作會議紀要》以及《最高人民法院關于開展認可和協(xié)助香港特別行政區(qū)破產程序試點工作的意見》中所采取的剩余財產按外國法院規(guī)定進行分配的規(guī)定,并未將境外稅收債權予以排除,可以看出我國在作為程序協(xié)助國時對境外稅收債權的積極承認立場。

(二)作為程序開啟國的承認與協(xié)助

作為程序開啟國的承認與協(xié)助,解決的是一國在其主動開啟的主要或非主要破產程序中是否愿意承認并協(xié)助執(zhí)行境外稅收債權的問題,亦是本文討論的重點問題。

1.普通法下的稅收規(guī)則。早期世界各國更關注稅收債權的公法色彩,尤其是在外國稅務機關是唯一的破產債權人,即稅收破產(Tax Bankruptcy)的情況下,通常不愿意用債務人位于本國的財產償付外國的稅收債權。[2]普通法上將這種拒絕承認外國稅收的主張稱為稅收規(guī)則(The Revenue Rule)。[4]該規(guī)則來源于普通法下沖突規(guī)范的視角,認為若要執(zhí)行外國稅收債權,勢必要對其主張進行審查與分析,就可能會導致執(zhí)行國宣布作為主張依據的外國稅法無效,從而引發(fā)國家之間的尷尬與緊張。同時,該規(guī)則也認為執(zhí)行國法院難以正確地理解并執(zhí)行外國的稅收主張,因此應當否定外國稅收在本國的執(zhí)行。[5]早在1955年英國上議院最高法院就曾在印度政府訴泰勒(Government of India v. Taylor)一案中基于公共政策的考慮,拒絕承認與執(zhí)行印度政府的稅收債權。在該案中基斯法官認為對于外國稅收債權的執(zhí)行實際上是承認外國稅收主權在本國領域的延伸,這有違于所有獨立國家的公共政策。⑤無獨有偶,美國在1979年的女王訴吉爾伯特森(Her Majesty the Queen v. Gilbertson)一案中,亦將稅收規(guī)則運用在跨境破產的司法裁判之中。在該案中,聯(lián)邦第九巡回法院認為稅收規(guī)則已經存在了數個世紀,且廣為人們所認識,深深根植在美國公認的原則之中。⑥在之后的一系列判決之中,美國法院也遵照和鞏固了上述判例認為在沒有一項稅收條約明確規(guī)定平等對待兩國之間的稅收請求的情況下,一國應當預料到其稅收債權不被外國法院承認之可能,⑦外國的稅務機關只能從債務人位于當地的財產中得到償付。⑧

2. 示范法框架下各國的選擇。近年來,陸續(xù)有國家將目光轉向稅收債權私法權利的一面,對其態(tài)度開始向給予承認與協(xié)助的方向轉變。以《歐盟條例》最為典型,直接規(guī)定不得將稅收債權排除在破產債權之外。這一規(guī)定的落地根本上得益于歐盟較高的一體化程度,但對于全世界更多的國家而言,是否承認境外稅收債權仍然是一個極具差異化的選擇?；诖?聯(lián)合國貿易法委員會在《示范法》第13條中針對境外稅收債權的處理問題特地制定了保留與排除兩種截然不同的示范條文。

選擇將境外稅收債權排除在外的國家有美國、澳大利亞、新加坡、新西蘭等。但近年來,這些國家中也存在諸多對此批判的觀點。例如,美國有不少學者認為在一個幾乎所有國家都征稅、瞬時資產轉移都很容易實現的時代,不承認或執(zhí)行稅收判決的理由基本上已經過時。[6]美國司法體系中也有類似的聲音,在2011年的畢博管理咨詢公司破產案中,雖然法院仍然適用了稅收規(guī)則,但主審的羅伯特法官認為,適用稅收規(guī)則是因為該規(guī)則在美國法律中根深蒂固,出于遵循先例的考量,法院別無選擇,只能否認印尼共和國的稅收債權主張。⑨在澳大利亞,也有學者認為該國的司法機關以及稅務機關正在朝著更愿意承認外國稅收債權的積極合作方向靠近,并呼吁澳大利亞重新審視稅收規(guī)則。[7]

保留境外稅收債權的國家又可以分為附條件的保留與無條件的保留兩種類型。以英國、日本等國家為典型,屬于附條件的保留,這類國家并非原封不動地采納《示范法》的條文,而是對其加以改造并附加了其他條件。如英國《跨境破產條例》(The Cross-Border Insolvency Regulations 2006)第13條第3款明確規(guī)定不得僅以稅收債權系屬境外而將其排除,但如果該債權部分或全部具有懲罰性質,或英國破產程序中存在可將其排除的事項的話,該境外稅收債權仍然不會獲得承認與協(xié)助。日本的處理方式則更為復雜,在《民事再生法》以及《與租稅條約等的實施有關的所得稅法、法人稅法及地方稅法的特例等的法律》(以下簡稱《稅務條約實施特別法》)之中對境外稅收債權的承認條件以及給予何種協(xié)助均作出了詳細的規(guī)定。例如,《稅務條約實施特別法》第11條中便規(guī)定了一系列諸如無法獲得當地救濟、有損國家利益、沒有適當手段執(zhí)行等不予提供協(xié)助的情形。與之相對,以南非、巴林等國家為例則屬于無條件保留類型,這些國家基本沿用《示范法》的條文,對境外稅收債權給予不低于普通債權的保護,未對其承認與協(xié)助附加其他條件。

三、我國作為程序開啟國時的制度供給不足

作為程序開啟國時,世界各國對于境外稅收債權主要有兩種處理方式。其一是將其作為稅收問題,借助跨境稅收追索協(xié)助的雙邊條約或國際公約予以處理;另一種便是將其作為一類特殊的破產問題,借助破產程序予以處理。

(一)無法“借道”跨境稅收協(xié)助解決

從稅法視角來看,在跨境破產程序中承認并協(xié)助執(zhí)行境外稅收債權,可以看作一種特殊的跨境稅收追索協(xié)助。因此比較法上有不少國家認可通過簽訂稅收條約或公約等方式“借道”跨境稅收協(xié)助來解決破產程序中的境外稅收問題。例如美國和澳大利亞雖然都在跨境破產制度中將境外稅收債權排除在平等保護之外,然而前者明確規(guī)定外國稅收索賠可以適用稅收條約的規(guī)定,⑩后者也通過加入《多邊稅收征管互助公約》(以下簡稱《互助公約》)的方式在成員國范圍內放開了境外稅收債權的承認與協(xié)助。[8]在雙邊稅收協(xié)定中,我國與109個國家及地區(qū)簽署的雙邊協(xié)定中,均未就雙邊稅收追繳內容作出規(guī)定。事實上大多數國家之間的稅收協(xié)定都不包括可以成為跨境破產中承認與協(xié)助境外稅收債權的依據。美國學者雖然長期呼吁通過制定條約或協(xié)定來推動跨境破產中境外稅收債權的承認,但他們也發(fā)現即使是美國與諸多國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定,其中針對于稅收執(zhí)行的條約也是少之又少。[9]在國際公約中,《互助公約》作為世界上第一個多邊稅收合作條約,在第三章第二節(jié)明確要求“被請求國應以對待自身稅收主張一樣,采取必要措施追索請求國的稅收主張”。然而由于各國的稅種以及稅收征收制度等存在較大的差異,大量國家對該條款進行了保留,例如美國就對一切稅種的追繳協(xié)助予以保留,而日本也對部分稅種的追繳協(xié)助予以了保留。[10]我國也不例外,在2013年正式成為《互助公約》第56個簽約國的同時,也對稅款追繳和文書送達兩項協(xié)助方式作出了保留。由此可見,我國稅務機關目前對承認與協(xié)助執(zhí)行境外稅收債權仍然持消極保守態(tài)度。

綜上所述,雖然通過簽訂條約或協(xié)定的方式能更為容易和便捷地解決境外稅收問題,但這卻完全取決于稅務機關何時表現出對此類安排的興趣和是否愿意實現此種安排的意愿。就目前我國的實際情況而言,無法“借道”跨境稅收協(xié)助予以解決。

(二)司法機關處理此類案件時存在困境

多數國家更愿意將該問題放置在跨境破產這一特殊的領域內,依照破產程序進行單獨處理,而不是直接將稅收協(xié)助的大門完全打開。在我國實踐中,由于法律的模糊與缺失,如果有境外稅務機關前來進行債權登記必然會引發(fā)巨大的爭議。筆者依據我國法院接收與境外稅收債權有關案件的原因將我國法院行使裁判的行為分為直接處理模式與間接處理模式。

1.直接處理模式。所謂直接處理模式,即當管理人對境外稅收債權不予以登記,或管理人登記后人民法院在裁定確認階段未予以確認,此時債權人直接向開啟破產程序的我國法院提起債權確認之訴。[11]在這種情況下,我國法院將會直面爭議的具體內容,必然會面臨境外稅務機關的訴訟主體資格、法律適用等一系列問題。理論上,《中華人民共和國民事訴訟法》(以下簡稱《民事訴訟法》)賦予了外國組織平等的民事訴訟地位,然而司法實踐中從未有過境外稅務機關作為訴訟當事人的先例。再者,如果我國法院予以受理,那法律適用將是接下來需要面臨的另一大難題。由于《中華人民共和國涉外民事關系法律適用法》對此并未作出任何規(guī)定,如果依據國際私法的一般原則適用最密切聯(lián)系地法律,則可能會將法律適用導向境外稅收法律這一對于我國法院而言極為陌生的領域,這也是普通法下稅收規(guī)則極力想要避免的情況。即便能夠解決法律適用的問題,境外稅收債權是否能夠依據我國破產法的規(guī)定享有優(yōu)先權亦會產生更大的爭議。

2.間接處理模式。所謂間接處理模式,即當事人在境外法院提起訴訟并獲得勝訴判決后申請我國法院承認與協(xié)助。此種判決的承認與協(xié)助與其他民商事判決相比具有許多特殊性,不但在承認階段必須考慮到其關系到所有債權人的利益以及破產法這一特別法在民事訴訟程序下的特殊性問題,更要考慮承認之后此類案件的執(zhí)行遠比一般民商事判決要更為復雜。[12]此類情況在過去并未受到太多關注,但在諾熙資本有限公司訴北大方正集團有限公司案(Nuoxi Capital v. Peking University Founder Group)中卻成為了最具爭議的問題。在該案中夏利士法官提出了“合約裁判權”與“清盤裁判權”分離的觀點,香港特別行政區(qū)高等法院在承認了內地的破產程序之后,仍然堅持依據“維好協(xié)議”中專屬管轄權條款進行審理,并駁回了管理人要求暫停訴訟的申請。這讓我們關注到了,與我國傳統(tǒng)破產案件的統(tǒng)一管轄不同,在跨境破產之中,并不必須由開啟破產程序的法院對所有的債權之確認享有排他管轄的權利,我國法院尚需要處理在破產程序下的境外與破產有關判決的承認與協(xié)助問題,而我國司法機關面對這一問題似乎還未有充足的準備。

由此可見,無論是直接處理模式還是間接處理模式,在我國現有的跨境破產制度框架下,司法機關在處理有關境外稅收債權的案件時多少都會顯得有些不知所措。而筆者認為最根本的問題在于我國立法層面沒有對是否在跨境破產案件中承認與協(xié)助境外稅收債權作出一個明確的判斷,導致司法實踐層面根本無從去配套相應的制度。

四、承認與協(xié)助境外稅收債權對跨境破產的積極影響

(一)有效阻止他國的保護性措施,節(jié)約破產成本

存在境外稅收債權的破產案件,通常債務人在境外存在經營或財產。此時為了最大限度清償債務或實現重整利益最大化,管理人往往需要請求境外國家承認已開啟的破產程序并向其交付財產。然而在協(xié)助過程中,基于本國債權人利益保護的原則,如若協(xié)助國債權人的利益無法在主要破產程序中得到保護,便可能難以獲得承認,或是被允許以債務人在該國的財產對該債權優(yōu)先受償,甚至是在該協(xié)助國開啟一項屬地程序以單獨處理協(xié)助國內的債務問題。[13]尤其在跨境破產重整中,就可能極大程度上減損重整財產的價值,破壞重整財產的完整性。例如在?？怂乖V稅務局副局長(Akers v. Deputy Commissioner of Taxation)一案(以下簡稱Akers案)中,由于在主要破產程序中境外稅收債權不可被強制執(zhí)行,故澳大利亞當地法院便認為應當在用債務人財產繳納完其所欠的稅款和罰款后再依據外國破產管理人的指示將剩余資產轉移至債務人的主要利益中心。

從另一方面來看,通過法律明確規(guī)定對境外稅收債權予以承認,是一種體現開放與合作的積極宣誓,是一種“事前的解決方案”。[5]此舉意味著一國單方面向所有企業(yè)、投資者以及外國政府宣告,如若本國企業(yè)出現破產情況,將會支付本國企業(yè)在境外產生的稅收。該種宣告對于外國政府而言是一顆定心丸,使其更歡迎該國企業(yè)在本國進行投資與經營,同時在該國企業(yè)產生債務危機或稅收遲延時將不會對其采取過激或不必要的稅收措施。對于投資者而言,此舉亦能加強其投資的穩(wěn)定性與可預見性。更重要的是,這種宣告對于協(xié)助國法院而言是作出協(xié)助的最佳參考。在修正的普及主義立場下,如果法院確信本國債權人的利益可以在主要破產程序中得到保障,往往會選擇一種更為合作的協(xié)助方式,并更為慎重地考慮是否需要開啟一項屬地程序。實踐中各國的稅務機關最希望的都是能夠以債務人在本地的財產對稅收債權進行優(yōu)先清償,而無須參與境外的破產程序。例如迪高樂公司破產案件中,北卡羅來納州中區(qū)破產法院批準承認債務人在我國香港特別行政區(qū)開啟的清盤程序,而美國聯(lián)邦稅務局則聲稱其稅收債權將無法在香港地區(qū)法院獲得承認,構成明顯不公正對待,違反了美國的公共政策,要求將稅收債權從承認程序中剔除出去,并以債務人在美國的財產直接清償。防止該行為發(fā)生的恰恰是主動程序對境外稅收債權的承認,并要求境外稅收債權按一定的破產清償比例進行清償,甚至讓境外稅務機關一并加入跨境破產重整的程序之中,進行債務調整與處理,這樣反而更有利于全體債權人以及債務人的利益保護。同時,即便不從保障境外財產最大程度回收的角度來分析,也應當推進境外稅收債權的承認與協(xié)助,因為此舉可以減少非主要利益中心地國啟動自己的屬地程序,以此減少不必要的破產程序以及相應的破產程序帶來的成本。[14]正如在埃德爾斯頓破產案(Kapila, Re Edelsten)中,澳大利亞法院認為當外國法院允許給予承認的國家的稅收當局等外國債權人提交債權并證明債權以及參與該外國訴訟時,由外國統(tǒng)一的程序處理本國的資產是更為高效率的做法。

(二)防止跨境逃稅

積極的跨境破產稅收協(xié)助還被認為有助于防止跨境逃稅。在跨境破產的背景下,一項主動程序往往需要較長的時間才能夠得到債務人財產所在地或營業(yè)地國家的承認,進而發(fā)生禁止個別清償或禁止財產轉移的破產法效果。因此,如果各國均不承認境外稅收債權,那么債務人便可以利用各國破產協(xié)助間的時間差進行財產轉移或個別清償以逃避納稅義務。此時,即便當地法院欲以債務人在當地的財產清償所欠稅款也極有可能面臨“資不抵債”的情況。而如果各國普遍在跨境破產案件中就稅收進行合作,那這一問題就能夠得到長足的避免,因為無論債務人如何轉移財產,稅收都會由主要破產程序予以公平的清償。[5]

五、我國跨境破產中境外稅收債權的承認與協(xié)助模式構建

(一)在跨境破產程序中剝離稅收債權的公法屬性,保留其私法屬性

針對稅收究竟構成何種法律關系,在20世紀初形成了兩種對立的學說,即權力關系說與債務關系說。[15]然而無論是主張權力關系說還是債務關系說的學者都無法否認稅收法律關系是一個兼具公法屬性與私法屬性的產物。具體到跨境破產領域,就是要盡可能地將稅收的公法屬性剝離,充分尊重各個國家的主權,同時將稅收私法屬性的一面表露出來,在跨境破產程序中保障作為稅收債權人的基本的清償利益,這樣才能促進各國之間更好的合作。

1.剝離征收程序,要求給予債務人充分的當地救濟。有學者將稅收法律關系從程序和實體的角度進行區(qū)分,認為稅收實體法的重心是債務關系,而稅收程序法主要以國家行政權力為基礎,體現權力關系的性質。[16]在稅收程序法中,稅務機關與納稅人更多體現命令與服從關系,稅務機關相對納稅人的法律地位更優(yōu)越,因此幾乎所有國家都不允許他國的稅收程序在本國的直接延伸。更為重要的問題是給予債務人充分的救濟。雖然一國采取何種稅收救濟模式是主權范圍之內之事,然而當該問題出現在跨境破產領域,便會引發(fā)諸多問題。首先,由稅務機關單方面確認的債權金額,往往難以獲得管理人以及當地法院的認可,甚至該種單方的認定會被看作是一國主權的延伸;其次,事后救濟模式的不確定性很可能會導致破產財產的處理與分配產生極大的混亂。因此,承認境外稅收債權前,應當確保債務人在當地已獲得充分的救濟。例如日本在《稅務條約實施特別法》第11條第1項中便規(guī)定,如果債務人無法在請求國的程序中就稅收的金額等獲得救濟,那么該債權是無法獲得承認與協(xié)助的。

2.剝離懲罰性內容,僅保留基礎稅款。稅收法律關系中另一個被認為極具公法色彩的便是稅收處罰。有學者指出,稅收作為“法定之債”,納稅人不按時履行義務需要向國家等債權人支付滯納金,甚至受到行政處罰,亦是稅收法律關系重要的特征之一。[17]在各國稅收法律之中,往往會規(guī)定罰款等懲罰性措施,該種措施被認為是被用來增加防衛(wèi)性遵從,減少自私性不遵從,促使逃稅向依法納稅轉化,而非是為了填補稅源缺口或是保障國民稅收利益。[18]基于此,在跨境破產中似乎并無理由將懲罰性部分作為可被承認與執(zhí)行的內容。首先,該種罰款作為金錢之債雖然與稅收債權具有極強的關聯(lián)性,但顯然已完全落入公法處罰的范疇之中,基于國際法的一般原則,若無條約或協(xié)定支撐,顯然難以被其他國家所認可。其次,跨境破產中有條件地承認境外稅收債權的根本目的是為了保障全體債權人在破產程序中公平的清償利益,如若允許具有懲罰性的訴求存在,反而會造成對其他全體債權人的不公平,違背制度初衷。例如英國就明確將部分或者全部具有懲罰性質的稅收債權排除在保護之外。

3.剝離優(yōu)先清償效力,對清償順序問題單獨處理。稅收債權是否應當在破產程序中享有優(yōu)先利益,各種觀點眾說紛紜。有學者認為,由于政府對企業(yè)之經營缺乏實質影響與控制,且稅收缺口最終會由全體納稅人共同分擔,基于風險轉嫁之考慮應賦予稅收優(yōu)先權。[19]然而即便肯定稅收的公益性和風險性所帶來的優(yōu)先效力,該理論也僅能論證稅收債權在一國之內的破產程序中享有優(yōu)先權的合理性。正如有學者指出,稅收的發(fā)生缺乏公示性和確定性,在第三人無從知曉的情況下對其優(yōu)先保護會威脅到正常的交易安全。[20]與擔保物權等因具有公示外觀而獲得優(yōu)先權不同,稅收之所以獲得優(yōu)先清償的地位全然來源于國家法律的規(guī)定。因此,在跨境破產領域,外國的稅收是否能夠在主要破產程序國的破產程序中獲得優(yōu)先清償地位,并不具有當然性,承認一項外國稅收債權也不必顧慮是否應當給予其本國法下的優(yōu)先效力,二者并無必然關聯(lián)。正如Akers案中奧爾索普法官所說“人們所認為的阻力是許多國家可能不愿給予外國稅收當局與其本國稅收當局同等的地位”。綜上,我國在承認境外稅收債權時可以對其清償順序作出特別規(guī)定,或依《示范法》給予其不低于普通非優(yōu)先債權的待遇。

(二)借助事前的公共秩序保留與互惠原則為承認與協(xié)助留下彈性空間

雖然此處筆者引入公共秩序保留以及互惠原則的概念,但這并不代表筆者僅解決諸如間接介入模式下的承認與協(xié)助問題,公共秩序保留與互惠原則等要件本質上就是為了平衡不同國家之間的主權利益并促使各個國家走向合作。

1.事前的公共秩序保留。在要素跨境流動的過程中,公共秩序保留一直都起著保護一國重大利益和基本政策的重要作用,也是《民事訴訟法》與《破產法》中有關承認與協(xié)助境外程序的重要要件,必須配有公共秩序保留這一原則來保持制度的靈活性。[21]需要明確的是,該原則的引入并非是為了給予司法機關拒絕承認與協(xié)助境外稅收債權的理由,進而引發(fā)承認與協(xié)助的不確定性和不可預見性,相反是為了盡可能地消除立法者的顧慮。因此,在肯定境外稅收債權的立場下,最重要的問題就是如何防止公共秩序保留原則的不當擴大,影響各國跨境破產之間的合作;同時避免公共政策保留原則的不當限縮,使得立法者在面對境外稅收債權時變得猶豫不決。

有學者主張從稅收是否非法或是否畸高兩點進行判斷。[5]筆者認為,就稅收合法性而言,一般情況下均應由債務人在外國當地尋求救濟,而非由本國法院依他國稅法審查該稅收是否合法。這是因為要求主要破產程序國法院審查境外稅收債權的合法性問題不但對法院提出了過高的要求,同時還會不可避免地落入稅收規(guī)則極力避免的評價外國法律的尷尬境地,上文提及的剝離征收程序也要求保障債務人在當地獲得救濟的權利。但是當某一境外國家或地區(qū)的稅收違背了我國與之共同加入的國際條約或簽訂的雙邊稅收協(xié)定,此時應主動依公共秩序保留予以拒絕。就稅收負擔而言,誠然,過高的稅收負擔會影響整體破產程序的推進和其他債權人的利益,因此對于如何把握稅收負擔尺度的問題,筆者主張由政府部門事先出具名單的“事前法律分析”方法。[22]事前法律分析主張由政府部門依其專業(yè)能力,判斷本國與他國的稅收法律是屬于趨同還是存在不可接受的重大差距,并出具相應的名單。此舉一來可以將法院從審查他國稅收法律的麻煩中解放出來,二來可以使得對于公共秩序保留的判斷具有更強的確定性,最后還能使得這種判斷是基于整體性的考量,而非受到具體案件中稅收金額的影響,能在很大程度上限制公共秩序保留的不當擴張。

2.互惠原則。考慮到無論是《破產法》還是《民事訴訟法》都將互惠作為合作的重要前提,筆者認為現有條件下,尤其是面對境外稅收債權時,可以適當放寬對互惠原則的理解,但仍然應當將其作為一個重要要件予以保留。而對于互惠關系的認定,《全國法院涉外商事海事審判工作座談會會議紀要》等文件的精神都表明了我國從事實互惠向更開放的法律互惠轉變的態(tài)度。在此類案件中認定互惠必須要注意的是,應當在跨境破產的框架下分析互惠,也即分析的是境外的跨境破產法律而非稅收法律,探究當外國作為程序開啟國時是否可能承認與協(xié)助本國的稅收債權。例如英國、南非等國家在跨境破產程序中明確接受境外稅收債權,但這并不代表它們在其他程序中也都會承認并協(xié)助境外的稅收債權,脫離跨境破產程序語境之外的問題就應當交由稅收執(zhí)行協(xié)助制度予以解決。

六、結語

跨境破產案件中境外稅收債權的承認與協(xié)助問題是一個既古老又前沿的問題。稱其古老,是因為早在上世紀中葉,比較法上就已形成了不予承認與協(xié)助的稅收規(guī)則。而稱其前沿乃是因為在經濟全球化的今天,世界主要國家都逐漸開始改變態(tài)度轉而尋找合作的方式。承認他國稅收債權的動因在于跨境破產的協(xié)作與公平清償的破產法基本理念,核心在于剝離稅收債權的公法屬性。百年未有之大變局下世界經濟不確定性加劇,經濟全球化持續(xù)推進之時單邊主義亦有抬頭之勢,跨境企業(yè)的經營與生存問題對跨境破產制度提出了前所未有的需求。我國作為世界第二大經濟體,理應擔負起經濟全球化和自由貿易的引領者身份,立法的模糊與保守已無法滿足實踐的需求。因此,我國不妨借助破產法修訂的契機,對境外稅收債權提供有條件的承認與協(xié)助,展現出更為堅定的開放決心。

注釋

①本文所稱跨境破產系在修正的普及主義立場下,以《示范法》為框架的跨境破產模式。

②參見《歐盟條例》鑒于部分第67條及第2條。

③參見《聯(lián)合國貿易法委員會跨境破產示范法》第13條。

④See Peter Buchanan Ltd. and Macharg v. McVey, [1955] AC 516, [1954] IR 89.

⑤See Government of India v Taylor [1955] AC 491.

⑥See Her Majesty the Queen in Right of the Province of British Columbia v. Gilbertson, 597 F.2d 1161 (9th Cir. 1979).

⑦See Republic of Honduras v. Philip Morris Cos., Inc., 341 F.3d 1253, 1259 (11th Cir. 2003).

⑧See In re Florida Peach Corp. of America, Int., No. 86-1251, 63 B.R. 833 (1986).

⑨See In re Bearingpoint, Inc., et al, Chapter 11, Case No. 09-10691-REG.

⑩See U.S. Code Article 1513(b)(2)(B).