齊飛 張曉梅 邱雙 朱敏

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．05．004

【摘要】本文選取2010 ～ 2022年滬深A股國有上市公司為樣本， 實證檢驗國有企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費的影響及作用機制?；鶞驶貧w分析發(fā)現(xiàn)， 國有企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費具有顯著負向影響； 機制檢驗發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)數(shù)字化轉型程度越高越能夠有效提高會計監(jiān)督效率， 從而提升企業(yè)披露的會計信息質(zhì)量，? 減少審計師在信息收集方面的成本， 進一步減少審計收費； 異質(zhì)性分析發(fā)現(xiàn)， 國有企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費的影響在地方國有企業(yè)和高科技類型企業(yè)中更為顯著。本文從國有企業(yè)數(shù)字化轉型視角豐富和拓展了審計收費相關研究， 所得結論對企業(yè)管理實踐、 提高審計資源配置效率、 形成協(xié)同高效的審計監(jiān)督體系具有重要啟示意義。

【關鍵詞】數(shù)字化轉型；會計信息質(zhì)量；審計收費；國有企業(yè)

【中圖分類號】 F239；F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）05-0024-7

一、 引言

近年來， 我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展勢頭強勁， 數(shù)字化轉型已成為驅(qū)動經(jīng)濟增長的重要引擎。根據(jù)中國信息通信研究院的統(tǒng)計數(shù)據(jù)， 我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模在2012年只有11萬億元， 到2021年擴展為45萬多億元， 并在2022年超過50萬億元， 其占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重從21.6%提升到41.5%。但當前我國企業(yè)的數(shù)字化實踐尚停留在起步階段^①， 且面臨著數(shù)字化戰(zhàn)略意識不強、 數(shù)字化能力不高、 數(shù)字化成本高及數(shù)字化轉型陣痛期較長等障礙。特別是就國有企業(yè)而言， 其數(shù)字化水平普遍“先天不足”， 基礎薄弱且進展緩慢， 缺少必要的前瞻性、 戰(zhàn)略性布局， 所以其數(shù)字化賦能公司高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展的提升作用遠低于非國有企業(yè)。

為此， 中共中央、 國務院及地方各級主管部門相繼出臺了各項政策引導國有企業(yè)開展數(shù)字化實踐。例如， 2020年8月， 國務院國資委發(fā)布《關于加快推進國有企業(yè)數(shù)字化轉型工作的通知》， 特別強調(diào)國有企業(yè)在這一過程中應發(fā)揮主導作用， 引領和帶動我國經(jīng)濟在轉型變革中占據(jù)國際競爭制高點， 以期進一步發(fā)揮國有企業(yè)在新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革浪潮中的引領作用， 通過數(shù)字化手段增強其競爭力、 創(chuàng)新力、 控制力、 影響力及抗風險能力。2021年10月，? 工業(yè)和信息化部、 國務院國資委共同簽署《關于加快推進中央企業(yè)兩化融合和數(shù)字化轉型戰(zhàn)略合作協(xié)議》， 共同推動中央企業(yè)加快信息化工業(yè)化融合和數(shù)字化轉型， 促進數(shù)字技術與實體經(jīng)濟深度融合。

不斷引導國有企業(yè)把握數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展機遇已成為深入推進國有企業(yè)改革的關鍵環(huán)節(jié)； 著力構建推動國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的制度環(huán)境并前瞻性謀劃一系列改革措施， 將是下一輪國有企業(yè)改革的重點和難點， 也將成為加快我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展并助力我國在新一輪產(chǎn)業(yè)革命中彎道超車的首要任務。因此， 從理論及學術研究層面探討國有企業(yè)數(shù)字化轉型的積極經(jīng)濟效應對于引導國有企業(yè)培育數(shù)字化思維、 發(fā)揮數(shù)字化這一關鍵引擎對推動企業(yè)長遠高質(zhì)量發(fā)展的關鍵作用具有重要意義。

與此同時，? 隨著數(shù)字經(jīng)濟的迅速崛起， 審計工作與數(shù)字技術的緊密結合正推動審計模式的轉變和審計成果的更廣泛應用， “科技強審”戰(zhàn)略的提出也在推動審計行業(yè)不斷加強信息化建設。2021年6月發(fā)布的《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》也明確提出要積極推動審計技術方法的創(chuàng)新， 廣泛運用現(xiàn)代信息技術來開展審計工作。為此， 學術界開展了一系列國家審計信息化建設的相關研究。同時應當意識到， 國有企業(yè)長期處于“產(chǎn)權不清”“所有者缺位”的尷尬境地， 并背負著諸多政策性負擔， 受到的行政干預亦較多， “內(nèi)部人控制”等代理問題也較為普遍。受制于此類種種問題， 相較于非國有企業(yè)， 國有企業(yè)面臨著更為嚴峻的內(nèi)部控制質(zhì)量優(yōu)化和會計信息質(zhì)量提升的挑戰(zhàn)， 其自身信息化、 數(shù)字化轉型實踐也對審計工作和審計質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。

基于此， 本文從審計收費視角切入， 選取2010 ～ 2022年滬深A股國有上市公司為樣本， 實證檢驗國有企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費的影響及作用機制， 以期為企業(yè)數(shù)字化轉型管理實踐、 審計資源配置以及加快形成系統(tǒng)周密的審計監(jiān)督體系提供經(jīng)驗證據(jù)。本文可能的邊際貢獻在于： 第一， 在研究視角方面， 圍繞國有企業(yè)數(shù)字化轉型與審計收費的關系開展后續(xù)研究， 進一步細化關于國有企業(yè)數(shù)字化建設的相關研究； 第二， 嘗試引入會計信息質(zhì)量作為中介變量， 探討其在數(shù)字化轉型與審計收費關系中的作用機制， 拓展與審計收費相關的研究。

二、 文獻綜述

（一） 企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費影響的相關研究

現(xiàn)有文獻主要從審計風險和審計師努力兩個角度考慮審計定價， 研究企業(yè)數(shù)字化轉型與審計收費之間的關系。部分學者認為， 企業(yè)數(shù)字化轉型與審計收費之間存在正相關關系。鄧芳等（2017）認為數(shù)字化轉型增加了審計時投入的成本， 也就增加了審計收費。石道元等（2023）基于審計時滯視角， 指出企業(yè)數(shù)字化轉型能顯著提升審計收費且正向影響審計時滯。同時， 另一部分學者認為企業(yè)數(shù)字化轉型降低了審計收費。比如： 凌華等（2022）、 吳武清等（2022）研究發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)數(shù)字化轉型提高了企業(yè)的經(jīng)營效率和會計信息質(zhì)量， 降低了企業(yè)的審計風險， 有利于降低審計收費； 張永珅等（2021）也認為， 企業(yè)數(shù)字化轉型對于企業(yè)治理存在積極影響， 有利于降低審計收費； 朱冠平和謝湘華（2023）則通過衡量數(shù)字化轉型與審計師風險決策的關系， 指出企業(yè)數(shù)字化轉型程度與審計費用存在負相關關系。綜合現(xiàn)有研究來看， 企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費的影響尚無統(tǒng)一定論， 仍待進一步研究。

（二） 企業(yè)數(shù)字化轉型、 會計信息質(zhì)量與審計收費的相關研究

1. 企業(yè)數(shù)字化轉型與會計信息質(zhì)量的相關研究?，F(xiàn)有關于數(shù)字化轉型與企業(yè)會計信息質(zhì)量的研究表明， 企業(yè)數(shù)字化轉型通過提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量抑制其盈余管理行為， 進而緩解企業(yè)信息不對稱， 提高會計信息的相關性、 可比性與穩(wěn)健性。首先， 企業(yè)數(shù)字化轉型提升了內(nèi)部控制質(zhì)量。聶興凱等（2022）認為， 數(shù)字化轉型通過改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境， 提高了企業(yè)會計信息的可比性。此外， 數(shù)字化轉型還可通過提升內(nèi)部控制水平提高會計信息的穩(wěn)健性和透明度（葉平，2023）。其次， 企業(yè)數(shù)字化轉型抑制了企業(yè)盈余管理行為。羅進輝和巫奕龍（2021）提出， 數(shù)字化轉型能對企業(yè)的真實盈余管理活動起到抑制作用。莫冬燕等（2023）的研究結論顯示， 數(shù)字技術的應用通過改善企業(yè)信息與溝通環(huán)境抑制企業(yè)的真實盈余管理活動。最后， 企業(yè)數(shù)字化轉型緩解了企業(yè)信息不對稱。從內(nèi)部視角看， 企業(yè)數(shù)字化轉型提高了新信息運轉的效率。在數(shù)字技術的支持下， 企業(yè)可以從海量的數(shù)據(jù)中總結提煉出有價值的信息， 提升數(shù)據(jù)處理能力， 從而提高信息披露質(zhì)量（陳中飛等，2022）。從外部視角看， 數(shù)字化轉型增強了企業(yè)與投資者之間的信息交流與溝通。周元元等（2011）研究發(fā)現(xiàn)， ERP系統(tǒng)的實施有利于上市公司向外部信息使用者披露更相關的會計信息， 且完善的制度環(huán)境會提升會計信息的披露質(zhì)量。

2. 會計信息質(zhì)量與審計收費的相關研究。自Simunic（1980）提出審計定價理論以來， 國內(nèi)外學者以審計定價模型為基礎開展的關于審計收費影響因素的研究不斷取得新進展。Francis（1984）對Simunic回歸模型進行了修正和分解； Houston等（1999、 2005）也對該模型進行了補充和修正， 認為風險包括審計風險和非審計風險， 并將非審計風險細分為剩余訴訟風險和非剩余訴訟風險。王振林和汪光成（2000）采用實證方法系統(tǒng)分析了我國上市企業(yè)的審計收費問題。余玉苗和劉穎斐（2003）研究了從審計服務供需雙方考慮審計收費的決定模型， 之后， 劉穎斐和余玉苗（2006）指出， 一個完備的獨立審計定價模型理應涵蓋企業(yè)聲譽、 人力資源投入以及所面臨審計風險這三個關鍵要素。已有文獻對會計信息質(zhì)量與審計費用的關系進行了研究， 例如， 李曉慧和楊坤（2016）對異常審計費用的方向進行了區(qū)分， 并指出正向的異常審計費用與會計信息的透明度之間存在著負相關關系。

通過梳理已有文獻發(fā)現(xiàn)， 現(xiàn)有關于國有企業(yè)數(shù)字化轉型的研究較少。李九斤和徐妍妍（2022）探討了國有企業(yè)財務數(shù)字化轉型的必要性， 指出應當以國有企業(yè)財務數(shù)字化轉型升級引領我國企業(yè)財務整體水平提升。郭檬楠等（2023）從金審工程視角出發(fā)， 認為國家審計信息化建設顯著降低了國有企業(yè)審計收費， 與本文的相關度較高， 但仍未從國有企業(yè)的視角闡述數(shù)字化轉型與審計收費的關系?？偟膩碚f， 我國尚缺乏對國有企業(yè)數(shù)字化轉型與審計收費之間關系的針對性研究， 本文以此為契機不僅能夠豐富和拓展相關研究， 而且可以為企業(yè)管理實踐、 提高審計資源配置效率、 形成協(xié)同高效的審計監(jiān)督體系提供借鑒與啟示。

三、 理論分析與研究假設

數(shù)字化轉型已經(jīng)成為當今企業(yè)發(fā)展的必然趨勢， 而企業(yè)數(shù)字化轉型所帶來的效益也越來越受到關注。本文認為， 企業(yè)數(shù)字化轉型能夠降低審計收費。

首先，? 數(shù)字化轉型促使企業(yè)將各類數(shù)據(jù)以電子化的方式存儲， 這使得審計師能夠更迅速、 更精確地獲取所需的審計資料， 進而有效提升其工作效率。傳統(tǒng)的審計方式需要耗費大量的人力、 物力、 財力， 而數(shù)字化技術的應用可以極大地減少這些成本。例如， 利用數(shù)字化工具可以快速地對大量數(shù)據(jù)進行篩選、 分析和比對， 避免了手工操作的繁瑣和錯誤率高的問題。此外， 數(shù)字化技術還可以實現(xiàn)實時監(jiān)控和預警， 及時發(fā)現(xiàn)問題并采取措施加以解決， 進一步提高審計的效率和準確性。

其次， 客戶的數(shù)字化轉型也在倒逼會計師事務所進行數(shù)字化建設。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的不斷發(fā)展， 越來越多的客戶開始采用數(shù)字化的方式進行財務管理和信息披露。這就要求會計師事務所必須跟上時代的步伐， 提供更加高效、 便捷、 安全的服務來滿足客戶的需求。例如： 數(shù)字鑒證服務可以幫助客戶快速獲取財務報表的真實性和可靠性證明； 函證數(shù)字化可以避免傳統(tǒng)郵寄方式的時間和成本浪費； 基于大數(shù)據(jù)的云審計平臺可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)的實時共享和分析， 提高審計工作的效率和質(zhì)量。這些數(shù)字化建設的投入雖然會增加一定的成本， 但是從長遠來看， 可以提高會計師事務所的競爭力和市場份額。

再次， 數(shù)字化轉型可以壓縮企業(yè)盈余管理空間、 規(guī)范企業(yè)經(jīng)營行為。數(shù)字化轉型程度高的企業(yè)， 管理層進行盈余管理操作的空間更小。因為數(shù)字化轉型可以通過區(qū)塊鏈技術等手段實現(xiàn)財務數(shù)據(jù)的可追溯性和不可篡改性， 從而降低管理層進行盈余管理的可能性。同時， 數(shù)字化轉型還可以提高企業(yè)的信息披露質(zhì)量和透明度， 增強社會監(jiān)督的作用， 進一步規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營行為。由此可以降低審計風險、 從而降低審計收費。

最后， 數(shù)字化轉型可以提高企業(yè)的競爭力和創(chuàng)新能力。隨著數(shù)字化技術的不斷發(fā)展， 企業(yè)可以通過數(shù)字化轉型實現(xiàn)產(chǎn)品創(chuàng)新、 服務創(chuàng)新和管理創(chuàng)新等， 從而更好地滿足市場需求、 提高市場占有率。例如， 數(shù)字化轉型會使組織形態(tài)更加扁平化， 上下級交流更加高效， 減少信息傳遞錯誤， 提高信息傳遞時效性， 這有利于提高企業(yè)決策精確度和公司治理水平（吳非等，2021）。此外， 數(shù)字化轉型還可以為企業(yè)提供更多的商業(yè)機會和增長點。通過數(shù)字化轉型， 企業(yè)可以拓展新的業(yè)務領域和服務模式， 開拓新的市場空間， 實現(xiàn)多元化發(fā)展。例如， 一些傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)通過數(shù)字化轉型實現(xiàn)了從產(chǎn)品制造向服務制造的轉變， 通過提供更加個性化、 定制化的服務， 贏得更多客戶的信任和支持， 進一步降低企業(yè)的經(jīng)營風險和財務風險， 審計師在進行審計工作時所面臨的重大錯報風險也相應減少。

總之，? 企業(yè)進行數(shù)字化轉型會提高審計師的工作效率進而降低審計成本， 也會通過降低被審計單位經(jīng)營風險和財務風險進而降低審計師所面臨的重大錯報風險。基于此， 本文提出以下假設：

H1： 企業(yè)數(shù)字化轉型程度與審計收費顯著負相關。

數(shù)字化轉型能夠提高會計信息質(zhì)量。資本市場的實質(zhì)是信息市場。一方面， 從信息治理視角看， 企業(yè)能夠依托開源數(shù)據(jù)和服務化網(wǎng)絡機構等技術平臺支持實現(xiàn)信息的多域跨層， 建立智能化會計信息管理系統(tǒng)， 優(yōu)化企業(yè)信息治理， 提高會計信息透明度。數(shù)字化轉型能夠提高會計信息的精準性和實時性， 強化信息治理的監(jiān)督職能， 使得實時控制、 動態(tài)監(jiān)督成為可能， 有助于審計主體實現(xiàn)對信息披露全生命周期的監(jiān)督， 從而提高會計信息質(zhì)量。另一方面， 從內(nèi)部控制視角看，? 通過數(shù)字化轉型所依賴的“ABCD”數(shù)字技術優(yōu)勢， 企業(yè)可以強化處理各種非結構化、 非標準化的信息， 加快企業(yè)內(nèi)部的信息流動和傳遞速度。這不僅優(yōu)化了企業(yè)業(yè)務流程各個環(huán)節(jié)的效率， 還增強了風險控制和內(nèi)部控制水平。內(nèi)部控制作為企業(yè)的自我監(jiān)督機制， 其良好運作直接提升了企業(yè)會計信息的準確性。因此， 根據(jù)信息不對稱理論， 企業(yè)的數(shù)字化轉型實際上是通過減少信息不對稱、 提高信息的透明度來進一步提升其會計信息的質(zhì)量（吳非等，2021）。

進一步， 上市公司整體的信息披露質(zhì)量關系著審計工作安排和難度， 信息披露質(zhì)量與審計相互影響。高質(zhì)量會計信息可以降低企業(yè)違規(guī)傾向， 以及企業(yè)的道德風險和違規(guī)風險（雷嘯和唐雪松，2021）。并且， 高質(zhì)量的會計信息還能夠提高企業(yè)的透明度和公信力。當企業(yè)的會計信息能夠準確無誤地反映其財務狀況和經(jīng)營情況時， 投資者和其他利益相關者會更加信任企業(yè)， 并愿意與其進行合作或?qū)ζ渫顿Y， 企業(yè)就能夠獲得更多的融資機會和商業(yè)合作機會， 從而提高其競爭力和盈利能力。因此， 會計信息質(zhì)量越高的企業(yè)， 其風險治理作用越大， 越能夠降低企業(yè)的風險承擔水平（董竹和張欣，2021）。對審計師而言， 高質(zhì)量的會計信息還能夠降低審計風險。如果企業(yè)的會計信息存在錯誤或遺漏， 審計師在進行審計時可能會遇到困難， 需要花費更多的時間與精力來核實和糾正這些問題。而如果會計信息質(zhì)量較高， 審計師就能夠更快地完成審計工作， 降低潛在的審計風險。此時， 審計師會提高對企業(yè)會計信息的信賴度， 輔以必要的審計程序即可獲得合理保證， 審計收費自然會降低。基于此， 本文提出以下假設：

H2： 企業(yè)數(shù)字化轉型通過提高會計信息質(zhì)量降低審計收費。

四、 研究設計

（一） 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以2010 ～ 2022年滬深A股國有上市公司為樣本， 并對初始數(shù)據(jù)進行如下篩選： （1）剔除金融行業(yè)以及資不抵債的公司樣本； （2）為避免異常數(shù)據(jù)的干擾， 剔除ST、 ?ST類公司樣本； （3）為保證樣本的有效性和穩(wěn)定性， 剔除數(shù)據(jù)缺失的公司樣本。最終， 本文獲得了10862條有效的樣本觀測值。為確保后續(xù)實證分析的準確性， 本文對所有連續(xù)變量執(zhí)行了上下1%水平的縮尾處理， 以排除極端值可能帶來的干擾。以上所使用的全部數(shù)據(jù)均來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫以及各上市公司的年度報告。

（二） 主要變量界定

1. 被解釋變量： 審計收費（AuditFee）。使用國有上市公司披露的審計收費的自然對數(shù)衡量審計收費。

2. 解釋變量： 企業(yè)數(shù)字化轉型（Digital、DigitalTrans）?，F(xiàn)有研究對于企業(yè)數(shù)字化轉型的衡量方式主要有： 一是通過設計“該年度是否進行了數(shù)字化轉型”的啞變量對數(shù)字化轉型進行簡單描述（何帆和劉紅霞，2019）； 二是通過分析上市公司財務報告附注中披露的年末無形資產(chǎn)明細， 特別是與數(shù)字化轉型相關的部分在無形資產(chǎn)總額中的占比， 來評估企業(yè)的數(shù)字化轉型水平（祁懷錦等，2020）； 三是借助爬蟲技術歸集企業(yè)年報中的“數(shù)字化轉型”關鍵詞， 創(chuàng)新性地刻畫出企業(yè)數(shù)字化轉型強度（吳非等，2021）。

針對前述衡量數(shù)字化轉型的方式一， 用“0-1”啞變量來測度企業(yè)數(shù)字化轉型尚無法有效展現(xiàn)出數(shù)字化轉型的“強度”和“程度”， 極有可能造成對企業(yè)數(shù)字化轉型程度的錯估； 方式三雖能夠較好地刻畫其轉型程度， 但不可避免地會將企業(yè)對于開展數(shù)字化實踐的未來展望及戰(zhàn)略規(guī)劃的部分納入數(shù)字化轉型實踐中， 較易造成對企業(yè)數(shù)字化轉型程度的高估。結合本文研究主題， 企業(yè)無形資產(chǎn)明細項中有關數(shù)字經(jīng)濟技術的部分是企業(yè)進行數(shù)字化轉型實踐的重要依據(jù)和組成部分， 能夠較為真實地刻畫和反映企業(yè)數(shù)字化轉型程度。綜合考慮后， 本文借鑒祁懷錦等（2020）對企業(yè)數(shù)字化轉型的衡量策略來評估企業(yè)的數(shù)字化轉型， 即采用國有上市公司財務報告附注中披露的與數(shù)字化轉型相關的部分無形資產(chǎn)占年末無形資產(chǎn)總額的比重衡量數(shù)字化轉型程度。

3. 中介變量： 會計信息質(zhì)量（DA）。本文以修正Jones模型（Dechow等，1995）計算的操縱性應計的絕對值來衡量會計信息質(zhì)量。

4. 控制變量。本文參照郭檬楠等（2023）的做法并綜合考慮影響企業(yè)審計收費的主要因素， 選取公司規(guī)模（Size）、 資產(chǎn)負債率（Lev）、 總資產(chǎn)報酬率（Roa）、 獨立董事比例（Indep）以及是否四大會計師事務所審計（Big4）作為控制變量。

主要變量定義及說明見表1。

（三） 模型構建

為檢驗前述假設， 借鑒溫忠麟等（2005）提出的中介效應及調(diào)節(jié)效應檢驗方法， 分別構建模型（1） ～ （3）進行后續(xù)回歸分析。

AuditFee_i，t=α₀+α₁Digital_i，t+α₂Control_i，t+α₃∑Industry+α₄∑Year+ε_i，t（1）

模型（1）主要用于檢驗H1， 側重關注回歸系數(shù)α₁是否顯著為負， 如是， 則H1得證。其中， AuditFee代表審計收費， Digital代表企業(yè)數(shù)字化轉型， Controls為本研究選取的控制變量， Industry和Year為行業(yè)和年份虛擬變量， ε為模型隨機誤差項。

DA_i，t=β₀+β₁Digital_i，t+β₂Controls_i，t+β₃∑Industry+β₄∑Year+ε_i，t

AuditFee_i，t=γ₀+γ₁Digital_i，t+γ₂DA_i，t+γ₃Controls_i，t+γ₄∑Industry+γ₅∑Year+ε_i，t（3）

模型（2）和（3）主要用于檢驗H2， 側重關注回歸系數(shù)β₁和γ₁是否顯著為負， 如是， 則H2得證。其中， DA為本研究選取的中介變量會計信息質(zhì)量， 其他變量的含義同模型（1）一致。

五、 實證結果

（一） 描述性統(tǒng)計

主要變量的描述性統(tǒng)計結果見表2。審計收費（AuditFee）的均值為13.77、 標準差為0.736， 表明企業(yè)之間的審計收費存在一定差異。企業(yè)數(shù)字化轉型（Digital）的標準差為0.211， 說明企業(yè)之間的數(shù)字化轉型程度存在一定差異。其他變量結果均在合理范圍內(nèi)， 與相關文獻大致吻合。

（二） 基準回歸分析和中介效應檢驗

1. 基準回歸分析。表3中列（1）（2）報告了企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費影響的回歸結果。列（1）為未控制時間固定效應和行業(yè)固定效應的回歸結果， 列（2）為同時控制了控制變量及時間和行業(yè)固定效應的回歸結果， 由結果可知， 企業(yè)數(shù)字化轉型程度會顯著負向影響審計收費， H1得證。

2. 中介效應檢驗。表3中列（3）（4）報告了引入會計信息質(zhì)量這一中介變量后的企業(yè)數(shù)字化轉型、 會計信息質(zhì)量與審計收費的回歸結果。列（3）顯示，? 企業(yè)數(shù)字化轉型（Digital）顯著正向影響會計信息質(zhì)量（DA）， 即企業(yè)數(shù)字化轉型能夠提升會計信息質(zhì)量； 列（4）顯示， 企業(yè)數(shù)字化轉型（Digital）與審計收費（AuditFee）在1%的水平上負相關。由此， 驗證了會計信息質(zhì)量中介效應的存在， 即企業(yè)數(shù)字化轉型能夠通過提升會計信息質(zhì)量負向影響審計收費， H2得證。

（三） 穩(wěn)健性檢驗

1. 替換核心解釋變量。企業(yè)數(shù)字化轉型是本研究的核心解釋變量。為檢驗實證結果的可靠性， 本部分以衡量企業(yè)數(shù)字化轉型的其他測度方式對基準模型進行重新回歸。結合企業(yè)數(shù)字化領域的現(xiàn)有研究成果并參考吳非等（2021）對于企業(yè)數(shù)字化轉型的測度方法， 本文借助爬蟲技術歸集企業(yè)年報中的“數(shù)字化轉型”關鍵詞衡量企業(yè)數(shù)字化轉型強度（DigitaltTrans）， 將其作為替代變量對前述解釋變量進行替換后重新回歸。

具體來講， 借助爬蟲技術對表4中的特征詞進行初步檢索、 剔除匹配和詞頻計數(shù)，? 通過分類歸集并加總， 構建相應指標體系。由于這類數(shù)據(jù)通常呈現(xiàn)“右偏”特征， 在進行后續(xù)實證研究時將對其采用對數(shù)化處理。要特別注意的是， 為盡可能避免詞頻統(tǒng)計中對企業(yè)數(shù)字化轉型程度的高估，? 剔除了關鍵詞前存在“沒”“無”等否定詞語的表述以及非本公司（例如公司股東、 公司客戶、 公司供應商、 公司高管簡介等）的數(shù)字化轉型表述。

表5中列（1）報告了替換被解釋變量后的回歸結果。由回歸結果可知， 企業(yè)數(shù)字化轉型在1%的水平上顯著負向影響審計收費， 說明前述基本結論依然穩(wěn)健，? 進一步驗證了H1。

2. 滯后效應檢驗。考慮到企業(yè)進行數(shù)字化實踐對審計收費的影響可能具有一定的遲滯性， 當期數(shù)字化技術的應用及數(shù)字化轉型程度提升的積極影響可能在未來才能逐漸發(fā)揮出來。為此， 在穩(wěn)健性檢驗階段， 本文將核心解釋變量企業(yè)數(shù)字化轉型（Digital）滯后1 ～ 3期與被解釋變量審計收費（AuditFee）再次進行回歸， 滯后效應檢驗結果如表5中列（2） ～ （4）所示。由回歸結果可知， 企業(yè)數(shù)字化轉型滯后項的回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著為負， 即在考慮數(shù)字化發(fā)揮效應滯后性的基礎上仍對基本結論進行了進一步驗證。

3. 剔除特殊年份?？紤]到外部事件對中國經(jīng)濟的巨大沖擊， 最近2 ～ 3年的公司數(shù)字化實踐數(shù)據(jù)以及財務數(shù)據(jù)等都有可能出現(xiàn)異常情況， 從而使得回歸結果偏離正常水平。因此， 本部分將最近2 ～ 3年特殊年份樣本數(shù)據(jù)剔除重新對基本假設進行回歸驗證。表5中列（5）報告了剔除特殊年份重新回歸的實證結果，? 企業(yè)數(shù)字化轉型（Digital）的回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著為負， 再次驗證了前述假設。

（四） 內(nèi)生性檢驗

1. 傾向得分匹配（PSM）法。企業(yè)數(shù)字化實踐可能存在樣本選擇性偏誤問題， 本部分采用PSM法重新評估本文基準結論。PSM匹配后的回歸結果如表6列（1）（2）所示， 企業(yè)數(shù)字化轉型（Digital）的回歸系數(shù)分別在10%和1%的水平上顯著為負， 說明通過PSM檢驗有效緩解樣本選擇偏誤后， 研究結論依然較為穩(wěn)健。

2. Heckman兩階段法。為進一步緩解樣本自選擇問題可能對實證研究結果的影響， 本文采用Heckman兩階段模型重新檢驗基本假設。具體而言， 第一階段以審計收費（AuditFee）的行業(yè)—年度均值為分界將審計收費轉變?yōu)樘摂M變量（AuditFee_Dum）， 當審計收費高于行業(yè)—年度均值時， AuditFee_Dum取值為1， 反之為0。參考余明桂等（2014）的研究， 構建Probit模型并計算逆米爾斯比率（Inverse Mills Ratio， IMR）， 并將其作為控制變量進行第二階段的回歸。表6列（3）（4）報告了Heckman兩階段法的回歸結果， 企業(yè)數(shù)字化轉型（Digital）的回歸系數(shù)均在5%的水平上顯著為負， 進一步證實了前述結論較為穩(wěn)健。

（五） 異質(zhì)性分析

應當明確， 在不同企業(yè)產(chǎn)權屬性差異下， 企業(yè)數(shù)字化實踐的開展及數(shù)字化程度對于審計收費影響的傳遞可能存在非對稱效果； 同時， 企業(yè)科技屬性也會影響企業(yè)數(shù)字化進程和對于審計收費的影響效應。因此， 針對本文所選取的國有上市公司， 分別對中央企業(yè)和地方國有企業(yè)以及不同科技類型企業(yè)進行探討有助于形成差異化的政策導向。為實現(xiàn)上述目的， 本文將樣本以中央和地方層級、 是否為高科技類型企業(yè)作為分組變量進行分樣本檢驗。對于是否為高科技類型企業(yè)的劃分， 本文參考彭紅星和毛新述（2017）、 許晨曦等（2023）的研究， 在借鑒《戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)分類目錄》等相關文件的基礎上對照《上市公司行業(yè)分類指引（2012年修訂）》， 確定高科技上市公司行業(yè)代碼， 進一步根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)及對應的行業(yè)代碼將樣本劃分為高科技企業(yè)和非高科技企業(yè)， 高科技企業(yè)賦值為1， 否則賦值為0。

表7列（1）（2）報告了按照中央企業(yè)和地方國有企業(yè)分組的異質(zhì)性檢驗回歸結果。由結果可知， 相較于中央企業(yè)， 地方國有企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費的影響更為明顯。列（3）（4）報告了按照不同科技類型分組的異質(zhì)性檢驗的回歸結果。研究發(fā)現(xiàn)， 相比于非高科技企業(yè)， 企業(yè)數(shù)字化轉型對于審計收費的效應在高科技企業(yè)中更為明顯， 從而展現(xiàn)出一定的差異化效果。

六、 研究結論與管理啟示

（一） 研究結論

本文選取了2010 ～ 2022年我國滬深A股國有上市公司作為研究樣本， 實證檢驗了國有企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費的影響效應及作用機制， 得出如下研究結論： （1）國有企業(yè)數(shù)字化轉型程度對審計收費具有顯著的負向影響。簡單來講， 企業(yè)數(shù)字化轉型能夠提高審計師的工作效率， 降低企業(yè)重大錯報風險， 提高企業(yè)信息披露質(zhì)量， 使得審計師的工作強度降低， 被要求的審計收費自然也降低。（2）會計信息質(zhì)量在國有企業(yè)數(shù)字化轉型與審計收費之間的中介效應的確存在。即企業(yè)數(shù)字化轉型程度提升， 能夠有效提高會計監(jiān)督效率， 從而提升企業(yè)披露的會計信息質(zhì)量，? 減少審計師在信息收集方面的成本， 從而降低審計收費。（3）國有企業(yè)數(shù)字化轉型對審計收費的作用在地方國有企業(yè)和高科技類型企業(yè)中更為顯著， 并且在分組回歸檢驗中體現(xiàn)了一定統(tǒng)計意義上的差異性。

（二） 管理啟示

本文的研究結論具有一定的啟示意義。第一，? 數(shù)字化已成為推動企業(yè)發(fā)展的核心動力， 必須積極培養(yǎng)數(shù)字化思維， 以科學的態(tài)度應對數(shù)字化浪潮， 并準確運用數(shù)字化技術， 以此為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動注入新的活力， 最終實現(xiàn)價值鏈的升級和提升。尤其是從國有企業(yè)管理層面來看， 應當將數(shù)字化戰(zhàn)略和創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展作為面向未來的一項重大戰(zhàn)略持續(xù)推進。第二， 會計師事務所與審計監(jiān)督機關需要緊密跟上數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的步伐， 并滿足會計師事務所與國有企業(yè)在數(shù)字化轉型過程中的監(jiān)督需求。借助當前的數(shù)字化趨勢， 構建高效的審計信息共享體系， 充分利用大數(shù)據(jù)審計技術來提升對國有企業(yè)的審計效率， 以此與國家審計信息化建設的方向達到一致， 并在最大限度上發(fā)揮審計工作的“溢出效應”。第三， 會計師事務所在為國有企業(yè)審計定價時， 要充分利用國有企業(yè)數(shù)字化轉型及信息化建設的現(xiàn)實背景， 將其作為評估審計風險和制定審計策略的關鍵參考， 以此更有效地分配審計資源， 避免非必要的資源浪費， 并全面提升社會審計水平。

【 注 釋 】

1根據(jù)中國工業(yè)和信息化部公布的數(shù)據(jù)，我國微觀企業(yè)數(shù)字化轉型整體上仍處于初級階段，數(shù)字化轉型較為成熟的企業(yè)所占比例僅為25%左右，遠低于歐洲（46%）和美國（54%）的水平。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳中飛，江康奇，殷明美.數(shù)字化轉型能緩解企業(yè)“融資貴”嗎［ J］．經(jīng)濟學動態(tài)，2022（8）：79 ～ 97.

鄧芳，游柏祥，陳品如.企業(yè)信息化水平對審計收費的影響研究［ J］．審計研究，2017（1）：78 ～ 87.

董竹，張欣.會計信息可比性與企業(yè)風險承擔的關系研究［ J］．外國經(jīng)濟與管理，2021（2）：36 ～ 50.

郭檬楠，田雨薇，焦然.國家審計信息化建設與國有企業(yè)審計收費——基于金審工程的準自然實驗［ J］．審計與經(jīng)濟研究，2023（3）：11 ～ 21.

何帆，劉紅霞.數(shù)字經(jīng)濟視角下實體企業(yè)數(shù)字化變革的業(yè)績提升效應評估［ J］．改革，2019（4）：137 ～ 148.

雷嘯，唐雪松.會計信息可比性與公司違規(guī)行為［ J］．財經(jīng)論叢，2021（1）：64 ～ 74.

李九斤，徐妍妍.國有企業(yè)財務數(shù)字化轉型探究［ J］．財會月刊，2022（11）：39 ～ 45.

李曉慧，楊坤.審計師變更、異常審計費用與會計信息透明度研究［ J］．中央財經(jīng)大學學報，2016（10）：60 ～ 69.

凌華，徐懷寧，李珮等.企業(yè)數(shù)字化轉型能抑制審計風險嗎？［ J］．科學決策，2022（10）：33 ～ 47.

劉穎斐，余玉苗.基于風險控制價值的獨立審計定價模型框架［ J］．經(jīng)濟評論，2006（6）：134 ～ 139.

羅進輝，巫奕龍.數(shù)字化運營水平與真實盈余管理［ J］．管理科學，2021（4）：3 ～ 18.

莫冬燕，陳如意，方芳等.大數(shù)據(jù)技術、企業(yè)動態(tài)能力與真實活動盈余管理［ J］．證券市場導報，2023（3）：35 ～ 45.

聶興凱，王穩(wěn)華，裴璇.企業(yè)數(shù)字化轉型會影響會計信息可比性嗎［ J］．會計研究，2022（5）：17 ～ 39.

彭紅星，毛新述.政府創(chuàng)新補貼、公司高管背景與研發(fā)投入——來自我國高科技行業(yè)的經(jīng)驗證據(jù)［ J］．財貿(mào)經(jīng)濟，2017（3）：147 ～ 161.

祁懷錦，曹修琴，劉艷霞.數(shù)字經(jīng)濟對公司治理的影響——基于信息不對稱和管理者非理性行為視角［ J］．改革，2020（4）：50 ～ 64.

石道元，周玉玲，蔣水全.企業(yè)數(shù)字化轉型與審計收費——基于審計時滯的機制檢驗［ J］．中國注冊會計師，2023（10）：35 ～ 41.

王振林，汪光成.1998年度上市公司非標準無保留意見審計報告之實證分析［ J］．審計研究，2000（4）：52 ～ 56.

溫忠麟，侯杰泰，張雷.調(diào)節(jié)效應與中介效應的比較和應用［ J］．心理學報，2005（2）：268 ～ 274.

吳非，胡慧芷，林慧妍等.企業(yè)數(shù)字化轉型與資本市場表現(xiàn)——來自股票流動性的經(jīng)驗證據(jù)［ J］．管理世界，2021（7）：130 ～ 144+10.

吳武清，趙越，蘇子豪.企業(yè)信息化建設與審計收費——數(shù)字化轉型時期的新證據(jù)［ J］．審計研究，2022（1）：106 ～ 117.

許晨曦，武瑛，牛志偉.數(shù)字化賦能企業(yè)勞動生產(chǎn)率提升：內(nèi)在邏輯與中國經(jīng)驗［ J］．北京師范大學學報（社會科學版），2023（5）：152 ～ 160.

葉平.數(shù)字化轉型對會計穩(wěn)健性的影響研究［ J］．中國注冊會計師，2023（11）：55 ～ 60.

余玉苗，劉穎斐.上市公司審計收費的供需決定模型及均衡分析［ J］．審計研究，2003（5）：27 ～ 31.

張永珅，李小波，邢銘強.企業(yè)數(shù)字化轉型與審計定價［ J］．審計研究，2021（3）：62 ～ 71.

周元元，莊明來，汪元華.ERP系統(tǒng)實施、制度環(huán)境與會計信息質(zhì)量——基于中國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)［ J］．中南財經(jīng)政法大學學報，2011（3）：99 ～ 106.

朱冠平，謝湘華.企業(yè)數(shù)字化轉型影響了審計師風險決策嗎［ J］．財會月刊，2023（15）：91 ～ 98.

Francis J.. The effect of audit firm size on audit prices［ J］． Journal of Accounting and Economics，1984（2）：133 ～ 151.

Houston R. W.， Peters M. F.， Pratt J. H.. The audit risk model， business risk and audit-planning decisions［ J］． The Accounting Review，1999（3）：281 ～ 298.

Houston R. W.， Peters M. F.， Pratt J. H.. Nonlitigation risk and pricing audit services［ J］． Auditing： A Journal of Practice & Theory，2005（1）：37 ～ 53.

Simunic D.. The pricing of audit services： Theory and evidence［ J］． Journal of Accounting Research，1980（1）：161 ～ 190.

（責任編輯·校對： 羅萍? 陳晶）

【作者單位】1.中國注冊會計師協(xié)會， 北京 100142；2.中國財政科學研究院研究生院， 北京 100142；3.山西財經(jīng)大學會計學院， 太原030006。

齊飛為通訊作者