宋樂
摘要:增值稅是我國流轉(zhuǎn)稅的重要組成部分,是對企業(yè)銷售商品和提供服務的增值部分征收。建筑企業(yè)是增值稅納稅大戶,增值稅費成本對經(jīng)營業(yè)績具有重要影響,有必要在合法合規(guī)的框架內(nèi),開展增值稅稅收籌劃,以降低稅費支出,提高業(yè)績水平?;诖吮尘埃恼陆榻B了增值稅的基本內(nèi)涵,以建筑行業(yè)A企業(yè)為案例,分析增值稅稅收籌劃開展現(xiàn)狀,進而歸納我國建筑企業(yè)相關籌劃工作存在的問題,并提出對策建議。
關鍵詞:建筑企業(yè);稅收籌劃;合法合規(guī);高質(zhì)量發(fā)展
一、引言
增值稅稅收籌劃具有全面性,需要站在建筑企業(yè)經(jīng)營全局進行籌劃,綜合性、體系化特征顯著;對合規(guī)風險控制的要求高,建筑企業(yè)必須合法合規(guī)開展稅收籌劃,不能為了減少稅負而違規(guī)操作,否則得不償失。增值稅稅收籌劃需要立足于建筑企業(yè)實際經(jīng)營,按照增值稅的原理制定適宜的方案,真正發(fā)揮稅收籌劃的效果。
二、增值稅稅收籌劃的內(nèi)涵
(一)增值稅的內(nèi)涵
增值稅是對商品或勞務在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù),按照一定的稅率征收的稅種。由于增稅范圍廣泛,增收額高,因此有“第一大稅”之稱。增值稅的征稅原則主要有以下兩方面:一是對于一般納稅人,稅費是銷項稅減去進項稅后的余額;二是對于小規(guī)模納稅人,稅費為應稅金額乘以征收率。增值稅具有四個方面的優(yōu)點,一是有利于體現(xiàn)公平稅負的原則,即增值稅在生產(chǎn)鏈條的各個增值環(huán)節(jié)均需繳納,但由于進項稅抵減銷項稅作用的存在,增值稅稅負實際上最終由消費者承擔,體現(xiàn)了“誰消費、誰受益、誰納稅”的原則;二是有利于促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營結構合理化,國家制定增值稅稅率時,對各行業(yè)會制定有差異化的稅率,體現(xiàn)政策導向,企業(yè)在擴大再生產(chǎn)或開展對外投資時,需要考慮稅費成本,差異化的稅率能夠在一定程度上引導企業(yè)行為;三是有利于國家獲得穩(wěn)定的財政收入,稅收收入是國家財政收入的主要來源之一,占全國稅收總收入的30%左右,國地稅合并以后,增值稅的中央和地方分成比例各占50%,增值稅能夠為中央和地方兩級提供穩(wěn)定的財政收入,保障財政資金投入和為社會提供公共服務職能。
對建筑施工企業(yè)來說,繳納增值稅有兩方面的影響,一方面,施工企業(yè)通過增值稅稅收籌劃能夠?qū)崿F(xiàn)對自身稅務成本的有效控制,加強對現(xiàn)金流收支的預判,避免出現(xiàn)現(xiàn)金流緊缺的風險。另一方面,實務中建筑施工企業(yè)常有零星采購,可能無法獲得代開發(fā)票,或只有收據(jù),這種情況下有些企業(yè)會用其他發(fā)票來沖抵費用。而且建筑施工企業(yè)有一些比較特殊的納稅環(huán)節(jié),包括土地征收、房屋拆遷等,都要由施工企業(yè)承擔納稅責任,也增加了稅收籌劃的難度和空間。
(二)稅務籌劃的內(nèi)涵
目前國內(nèi)外學術界對稅務籌劃尚無統(tǒng)一的定義,從理論和實務角度看,稅務籌劃可以歸納為,企業(yè)為了利益最大化,在經(jīng)營全過程所作的納稅方案選擇,并以此開展調(diào)整經(jīng)營結構、完善內(nèi)部管理等一系列管理措施。稅務籌劃的主體是納稅人,依據(jù)是現(xiàn)行有效的法律法規(guī),結果以節(jié)約稅費和延緩納稅義務發(fā)生時間為導向。稅務籌劃的常見方法,主要從納稅義務、納稅時間、納稅主體等方面開展。納稅義務,是指企業(yè)可以將會產(chǎn)生納稅義務的事項進行外包,由外包商繳納相關稅費,企業(yè)支付勞務采購款,收到專用發(fā)票抵扣進項稅;納稅時間,是指企業(yè)可以通過籌劃業(yè)務進度,安排納稅義務產(chǎn)生的時間,實現(xiàn)稅收籌劃的效果;納稅主體,是指企業(yè)可以將納稅義務安排給下屬單位,下屬單位注冊地址可以選擇在稅收洼地,或者滿足條件的申請“專、精、特、新”資格,得到低稅率優(yōu)惠,從整體上降低企業(yè)的稅收負擔,體現(xiàn)稅務籌劃效果。
建筑業(yè)企業(yè)開展稅務籌劃應遵循以下原則:一是合法性原則,合法合規(guī)是企業(yè)開展稅務籌劃的首要要求,企業(yè)要在法律法規(guī)框架內(nèi)制定不同的納稅方案,并優(yōu)選稅負最輕、風險最小的方案,實現(xiàn)利益最大化;二是預先原則,即稅收籌劃要在納稅義務發(fā)生前開展,一旦企業(yè)產(chǎn)生了納稅義務,就必須在規(guī)定的時間內(nèi)繳納稅款,不存在稅務籌劃的空間;三是全局性原則,即企業(yè)開展稅務籌劃,需要站在經(jīng)營全局的角度,設計籌劃方案,需要做到業(yè)財融合,涉及對業(yè)務的調(diào)整。企業(yè)要從經(jīng)營全局出發(fā),選擇能夠使籌劃效益大于籌劃成本的方案。
增值稅稅務籌劃,也面臨一定的風險。一是合規(guī)性風險,即企業(yè)稅務籌劃時,相關人員對增值稅法律法規(guī)掌握不到位,或試圖“鉆空子”,采取的籌劃措施事實上違反了相關法律法規(guī)的要求,導致后續(xù)存在被稅務稽查要求補繳稅款,甚至觸及偷漏稅等刑事責任等風險。二是操作風險,即稅務籌劃需要站在企業(yè)全局的角度,從實際業(yè)務出發(fā),但是相關人員可能對企業(yè)實際業(yè)務不夠了解,因此給出的方案無法實際落地,反而還會適得其反,取得反效果。三是對公司的形象可能會帶來一定的負面影響,例如有些企業(yè)在“避稅天堂”注冊成立公司,雖然目的是從經(jīng)濟性角度考慮,取得稅收籌劃效益,但是從債權人角度、從市場公眾角度看,可能會認為企業(yè)自身風險加大,對信用資質(zhì)的提升和長期穩(wěn)定的客戶關系、債權人關系建立與維護等帶來不利影響。
三、建筑施工企業(yè)增值稅稅收籌劃案例——以A企業(yè)為例
A企業(yè)是建筑施工企業(yè),重點承接政府相關項目,例如,回遷房、安置房施工等。目前我國建筑施工行業(yè)增值稅政策如下:一是征稅項目,包括五個類別,具體為工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務;二是稅率,不同類型的納稅人稅率不同,一般納稅人現(xiàn)行稅率為9%,但“營改增”相關項目可以選擇3%的簡易征收率,小規(guī)模納稅人征收率為3%。
近年來,A企業(yè)加大力度開展增值稅稅收籌劃,具體措施包括以下方面:
一是按照“以票控稅”的原則,加強增值稅專用發(fā)票使用管理。我國增值稅征管制度是“以票控稅”,即銷項稅、進項稅的確定和抵扣均以發(fā)票為準。A企業(yè)要求業(yè)務部門在簽署合同時,均約定開具增值稅發(fā)票,優(yōu)先選擇專用發(fā)票。財務人員在核算和申報納稅時,按照發(fā)票金額進行價稅分離,進項稅只有專用發(fā)票或其他符合規(guī)定的票據(jù)才能做進項稅額抵扣。
二是適當增加勞務派遣及勞務外包的比例。A企業(yè)立足于建筑施工企業(yè)勞務密集、勞務成本高的經(jīng)營特點,選擇以采購形式將勞務外包,獲取增值稅專用發(fā)票,抵扣銷項稅額,避免以項目人工成本列支,無法獲得進項稅抵扣。具體用工籌劃形式如表1所示。
三是合理選擇納稅人身份。根據(jù)規(guī)定,納稅人可以根據(jù)自身資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務收入等,選擇成為增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人,分別適用不同的計稅規(guī)定。對建筑施工企業(yè)來說,二者的差異在于,一般納稅人稅率比小規(guī)模納稅人高,但可以計算進項稅額并抵扣,小規(guī)模納稅人適用稅率低,計算簡單。A企業(yè)結合下屬單位的實際情況,選擇稅負更低的納稅人身份,實現(xiàn)稅收籌劃效果。例如,某施工項目,收入為109萬元,采購42.4萬元,如果選擇一般納稅人,需要繳納增值稅為109/1.09*9%-42.4/1.06*6%=6.6萬元;如果選擇小規(guī)模納稅人,需要繳納增值稅為3.27萬元,可以節(jié)稅3.33萬元。但企業(yè)選擇了其中一種以后,都不能隨意變動,因此需要對業(yè)務全面評估稅負,合理選擇納稅人身份。
四、建筑施工企業(yè)增值稅納稅籌劃存在的問題
結合A企業(yè)的案例,目前我國建筑施工增值稅納稅籌劃存在一定的不足,具體包括以下方面。
(一)戰(zhàn)略規(guī)劃不足
我國建筑施工企業(yè)普遍沒有從企業(yè)宏觀角度,為稅收籌劃工作制定戰(zhàn)略規(guī)劃目標。從管理機制上,主要是財務部負責,業(yè)務部門參與不足,管理層更是缺乏必要的關注、推動和監(jiān)督。部分管理人員認為,稅收籌劃是財務管理的一個分支,財務部門在做賬、報稅環(huán)節(jié)時開展就可以了,不需要其他部門的配合。這種觀點沒有認識到稅務籌劃的全局性,不利于企業(yè)有效開展稅務籌劃工作。此外,由于缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃,導致稅務籌劃工作在實務中往往沒有發(fā)揮最大效益,更多只是追求“合規(guī)”,降低了財務人員開展相關工作的積極性,不利于稅收籌劃工作的開展。另外,由于缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃,相關業(yè)務部門配合程度有限,例如招標、采購、竣工結算等環(huán)節(jié),稅務籌劃工作往往是事后才參與,此時基本方案已經(jīng)確定下來,稅收籌劃空間已經(jīng)非常狹窄,難以真正發(fā)揮稅務籌劃對業(yè)務開展提質(zhì)增效的作用。
(二)稅收籌劃方法單一
目前建筑施工企業(yè)開展的稅收籌劃方法多是集中在增值稅專票使用、選擇納稅人身份享受適宜稅率,使用勞務外包等,方法比較單一,效果有限,在籌劃方法的系統(tǒng)性、整體性和前瞻性方面還存在不足。造成這種情況的原因包括以下方面:一是管理層不重視、業(yè)務部門配合不足,導致業(yè)財融合能力有限,財務人員對業(yè)務開展的了解程度不足,難以有效識別稅務籌劃的業(yè)務環(huán)節(jié),常面臨“無米下鍋”的窘境。二是財務人員專業(yè)能力有限,建筑施工企業(yè)對財務人員的要求,通常是能夠完成核算工作、按時申報納稅等比較基礎的要求,對開展稅務籌劃等財務管理方面的要求不多,甚至部分施工企業(yè)由業(yè)務人員提出稅務籌劃方案,財務部門幾乎不參與,這些都導致施工企業(yè)稅務籌劃工作專業(yè)性不足,未能真正體現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展提質(zhì)增效的重要作用。
(三)業(yè)務模式固有風險增加稅收籌劃的難度
目前建筑施工企業(yè)的工程模式主要包括三種,單一施工模式;融資合同;“交鑰匙”工程模式,每種模式都面臨固有風險,增加了稅收籌劃的難度。單一施工模式下,除非客戶是政府、事業(yè)單位、國資單位或資質(zhì)非常優(yōu)良的其他經(jīng)營主體,此外可能會面臨客戶履約風險,此外還可能由于自身施工組織能力有限,導致工程成本、進度、質(zhì)量和安全管理等方面存在不足,因此延遲甚至無法通過驗收。融資合同模式下,包括PPP模式、BOT模式和BT模式,施工企業(yè)往往需要前期大量墊付資金,投資回收期長,會放大經(jīng)營風險,存在更多的不確定性,導致稅收籌劃方案可能無法真正落地實施?!敖昏€匙”工程模式通常由施工企業(yè)總包,全面負責工程施工、質(zhì)量檢驗和工期安排等,業(yè)主方幾乎不參與,施工企業(yè)每個環(huán)節(jié)都可能面臨更多的不確定性,難以預先對稅收籌劃方案做到很實很細,且既定的籌劃方案可能也要根據(jù)實際情況不斷調(diào)整,最終導致難以發(fā)揮出應有的籌劃效果。
(四)會計信息質(zhì)量不高
建筑施工企業(yè)普遍缺乏高、精、專的財務人員,一些企業(yè)甚至沒有自己的財務人員,將全部賬務核算、報稅工作外包給代賬公司,表面上看,可能會節(jié)省人工成本,但是由于外賬公司對施工企業(yè)業(yè)務經(jīng)營不熟悉,而且通常是以合規(guī)報稅為工作目標,因此在稅務籌劃方面難以真正發(fā)揮作用。還有些施工企業(yè)為了實行稅務籌劃,在會計記賬環(huán)節(jié)“搞小動作”,例如與供應商簽署陰陽合同,按“陽合同”價款虛開增值稅專用發(fā)票,實際付款按“陰合同”,雖然短期內(nèi)可能會人為構造出更多的抵扣稅款,但是長期下來,企業(yè)造假成本將會越來越高。此外,有些施工單位違規(guī)設置內(nèi)外兩套賬,外賬專門用于稅務申報,記賬內(nèi)容與實際大相徑庭,甚至偽造購置固定資產(chǎn)等事項以獲取進項稅額抵扣。這些行為雖然暫時能獲得一定的抵扣,但一旦被稅務稽查,將會面臨重大的稅務風險,甚至涉嫌違法犯罪,對企業(yè)經(jīng)營造成難以更大的傷害。
五、建筑施工企業(yè)增值稅納稅籌劃改進措施
(一)建立稅收籌劃戰(zhàn)略規(guī)劃
建筑施工企業(yè)需要把稅收籌劃作為企業(yè)一項經(jīng)營重點來抓,制定稅收籌劃戰(zhàn)略規(guī)劃。首先,施工企業(yè)管理層要深刻認識到稅收籌劃的重要性,既能夠減少稅費支出,提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,又能為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展留存更充裕的資金。因此,管理層要重視并推動稅收籌劃工作的開展,定期組織業(yè)務部門和財務部門召開專項會議,研討可開展稅收籌劃的業(yè)務環(huán)節(jié),財務部門從稅務專業(yè)角度提出籌劃設想,業(yè)務部門配合落實。其次,施工企業(yè)要建立一支專業(yè)人才隊伍,提高稅務人員籌劃能力,包括聘請稅務專家來企業(yè)授課,為財務人員提供更多的交流學習機會,鼓勵利用業(yè)余時間考取稅務資格證書等,提高稅務籌劃的理論功底和實操能力,更好地開展稅務籌劃工作。最后,針對一些重點籌劃環(huán)節(jié),例如征地、拆遷等,有些還會面臨高額的征地支出,在簽訂業(yè)務合同時,施工單位應當單獨列出征地拆遷費用,避免將其納入到總合同中,而是作為代收代付款,不作為總合同收入,減少納稅基礎。如果在實務中難以分開,可以就此與甲方談判,適當提供一些補償。
(二)業(yè)財融合為導向制定適宜方案
建筑施工企業(yè)應當以業(yè)財融合為導向,制定適宜的籌劃方案。從承接項目、招標采購到施工分包、竣工驗收等全環(huán)節(jié)開展籌劃,具體流程及內(nèi)容如圖1所示。
承接項目階段,施工企業(yè)應當針對項目施工內(nèi)容,確定是簽署總承包合同,約定工程總價,還是按照不同業(yè)務類型,分別簽署子合同,其依據(jù)是如果簽訂總包合同并約定合同總價款,將按照建筑施工服務9%稅率征收。如果項目包括設計服務,可以考慮將設計服務單獨簽訂合同,適用6%的稅率,從而減少銷項稅額。
項目分包階段,企業(yè)除了要根據(jù)報價選擇供應商以外,還要關注供應商提供的發(fā)票,綜合選擇成本最低的供應商。例如:某施工項目,分包商A提出總價100萬,可提供9%的增值稅專用發(fā)票,分包商B項目提出總價95萬元,可提供普通發(fā)票。如果僅從價款角度看,應當選擇分包商B,但是結合增值稅稅收籌劃,選擇分包商A可產(chǎn)生進項稅額8.26萬元,因此實際成本為100-8.26=91.74萬元,選擇分包商B無法享受進項稅抵扣,實際成本為95萬元,成本增加3.26萬元。
招標采購階段,建筑企業(yè)除了常規(guī)地關注原材料本身價款以及發(fā)票類型以外,還要考慮外購運輸服務的籌劃,如果供應商包運輸,且是一般納稅人,應當與原材料價款合并計稅,享受原材料13%的進項稅抵扣,反之如果分開簽合同,則只能分別獲得13%的原材料發(fā)票和9%的運輸發(fā)票,減少進項抵扣額,面臨多交稅款。
其他活動中,例如設備使用,企業(yè)可以選擇自己外購,也可以選擇租賃形式。如果自己采買,假設價款是100萬元,可以獲得13%的專票,則可以產(chǎn)生進項稅額11.50萬元,在購買當年抵扣;如果是租賃形式,每年獲得租賃業(yè)務發(fā)票,假設租金為10萬元每年,獲得13%的專票,則每年產(chǎn)生進項稅額為1.15萬元,假如租期為10年,那么企業(yè)需要考慮貨幣時間價值。一次性購買的成本是100-11.50=88.50萬元,租賃成本是w=(10-1.15)*(P/A,i,10),其中利率為企業(yè)要求的最低回報率,比較88.50萬元和w的大小。如果w小于88.50萬元,則選擇租賃形式;如果相等,兩種形式均可;如果w大于88.50萬元,則選擇外購形式。
(三)加強稅務籌劃風險防控
施工企業(yè)開展增值稅稅務籌劃,要結合施工項目的實際情況,加強對相關業(yè)務活動稅務風險的防控。施工企業(yè)在前期調(diào)研、洽談合同、開展施工等全業(yè)務環(huán)節(jié),要針對業(yè)務的類型建立相應的經(jīng)營風險防控機制,為稅務籌劃方案的落地執(zhí)行提供保障。施工企業(yè)要明確合同條款內(nèi)容,例如合同價款、項目內(nèi)容、收付款時間以及發(fā)票開具時間等,這些會影響施工企業(yè)確認納稅義務發(fā)生時間,需要納入到稅務籌劃的方案中進行全面統(tǒng)籌。施工企業(yè)要加強對供應商,特別是小額采購、零星采購的一次性供應商的資質(zhì)審核、發(fā)票審核,確保增值稅抵扣發(fā)票符合制度要求,規(guī)避稅務風險。再有,建筑施工企業(yè)要關注現(xiàn)金短缺的風險,堅持全面綜合地開展稅收籌劃,要確保現(xiàn)金流能夠滿足繳納稅款需要。
(四)提高會計信息質(zhì)量
建筑施工企業(yè)開展增值稅稅收籌劃,應當提高會計信息質(zhì)量,按照會計準則的要求做好會計核算工作,提供全面、真實、可信的財務數(shù)據(jù)。施工企業(yè)應當加強會計核算管理,要按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定開展核算,不能人為調(diào)節(jié)賬務或粉飾報表數(shù)據(jù),更不能通過采用虛開發(fā)票、簽訂陰陽合同等形式虛增抵扣稅款,避免出現(xiàn)稅務稽查風險。施工企業(yè)要選擇有資質(zhì)的代賬公司,并對代賬公司的工作成果進行必要的把關,而不是一概外包、不管不問,代賬公司要遵守職業(yè)道德,不能一味迎合施工企業(yè)稅收籌劃的要求,配合造假,否則也將會面臨法律的制裁。
(五)重視增值稅退稅工作
建筑施工企業(yè)有時現(xiàn)金流比較緊張,近年來國家陸續(xù)出臺了一些增值稅先征后退、留抵退稅的政策,能夠在一定程度上讓企業(yè)獲得一定的現(xiàn)金流動性。首先,財務人員需要按照退稅政策,從施工投標、中標后施工階段以及竣工環(huán)節(jié)等全面檢視稅收籌劃的空間,提前做好預判,同時加大與各相關部門的溝通協(xié)作,測算項目成本預算和資金使用計劃,完成稅額匹配,增強現(xiàn)金使用的預見性。以此為基礎,加強對增值稅的監(jiān)測,尤其是大宗建材、勞務分包及設備租賃等重大經(jīng)營事項,要遵守法律法規(guī)的規(guī)定簽訂合同。財務人員要及時做好退稅申報工作,確保退稅工作平穩(wěn)開展、開展到位。
六、結語
綜上,本文主要論述了建筑施工企業(yè)增值稅稅收籌劃開展路徑。首先,介紹了增值稅和稅收籌劃的理論內(nèi)涵,分析了增值稅稅收籌劃的方法、風險等,選取A企業(yè)作為案例分析對象,從實務的角度分析施工企業(yè)開展稅收籌劃的具體做法;其次,分析當前我國建筑施工企業(yè)開展增值稅稅收籌劃存在的問題,包括戰(zhàn)略規(guī)劃不足、稅收籌劃方法單一、業(yè)務模式固有風險增加稅收籌劃的難度、會計信息質(zhì)量不高等;最后,有針對性地采取對策措施,包括建立稅收籌劃戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)財融合為導向制定適宜方案、加強稅務籌劃風險防控和提高會計信息質(zhì)量、重視增值稅退稅工作等。增值稅作為建筑施工企業(yè)的主要稅種之一,加強籌劃,對施工企業(yè)降本增效、實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展有重要意義,需要在實務中不斷推進完善。
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(作者單位:合肥啟航建筑工程有限公司)