摘?要：收入是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本要素，是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的重要指標(biāo)之一。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，新的收入標(biāo)準(zhǔn)代替了舊的收入標(biāo)準(zhǔn)和施工合同標(biāo)準(zhǔn)，并朝著國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的方向發(fā)展。建筑業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一個(gè)重要支柱產(chǎn)業(yè)，新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行一定會(huì)對(duì)整個(gè)建筑行業(yè)的發(fā)展造成深刻的影響。文章以建筑企業(yè)為切入點(diǎn)，通過(guò)對(duì)比新、舊收入準(zhǔn)則的變化，以X公司為例，對(duì)比分別執(zhí)行兩種收入準(zhǔn)則時(shí)不同的核算方式和結(jié)果，說(shuō)明了新收入準(zhǔn)則變化特點(diǎn)，為建筑施工企業(yè)提供應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè)；收入準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

中圖分類號(hào)：F233?；F406.7??文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A??文章編號(hào)：1005-6432（2024）14-0155-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.14.037

建筑業(yè)是從事勘察、設(shè)計(jì)、施工，以及對(duì)原建筑物進(jìn)行維修的行業(yè)。相較于傳統(tǒng)制造業(yè)，通常投資額較大、建設(shè)周期較長(zhǎng)，生產(chǎn)區(qū)域不固定，產(chǎn)品不可復(fù)制，普遍是先銷售后生產(chǎn)。

文章以2017年財(cái)政部出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則為契機(jī)，主要對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)、計(jì)量的影響進(jìn)行具體分析。

1?新舊收入準(zhǔn)則變化

1.1?收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化

舊收入準(zhǔn)則主體上是以主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，通常是在一段時(shí)間內(nèi)按完工進(jìn)度逐步確認(rèn)，以完工百分比法確認(rèn)合同收入。

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，細(xì)分為在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入和在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入[1]。

1.2?收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化

舊收入準(zhǔn)則明確了合同收入應(yīng)包括合同初始收入和因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的追加收入，通常是按照已收或應(yīng)收合同對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。

新收入準(zhǔn)則需在合同開(kāi)始日，按各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)?，不僅包含與客戶直接相關(guān)的對(duì)價(jià)，還需要考慮可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

1.3?合同成本確認(rèn)的變化

舊收入準(zhǔn)則僅要求已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，以此作為完工百分比法占合同預(yù)計(jì)總成本比例的計(jì)算依據(jù)，同時(shí)根據(jù)成本預(yù)計(jì)能否得到補(bǔ)償，規(guī)定了不同的處理方式。

新收入準(zhǔn)則不僅明確了收入的會(huì)計(jì)處理，還引入了增量成本的概念，對(duì)資本化和費(fèi)用化的判定作出了更加細(xì)致的要求。同時(shí)明確了合同成本確認(rèn)的具體處理方式，以及對(duì)合同成本后續(xù)的攤銷和減值處理，細(xì)化了對(duì)合同成本的指引。

2?X公司EPC項(xiàng)目實(shí)施新、舊收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響案例

2.1?X公司EPC項(xiàng)目介紹

甲公司作為當(dāng)?shù)卣猩桃M(jìn)的企業(yè)，需在生產(chǎn)基地內(nèi)建設(shè)一條配電線路，甲公司與X公司就該配電線路工程簽訂合同（以下簡(jiǎn)稱EPC項(xiàng)目）。該合同為固定總價(jià)包干合同，工程總造價(jià)19250萬(wàn)元，其中，勘察設(shè)計(jì)1250萬(wàn)元（含6%增值稅），成套設(shè)備10000萬(wàn)元（含13%增值稅），施工建設(shè)8000萬(wàn)元（含9%增值稅）[2]。工程采用EPC總承包方式承建，包括：勘察、設(shè)計(jì)；電纜、變壓器及成套設(shè)備、輔材；土建；鋼結(jié)構(gòu)；光纜敷設(shè)接入；設(shè)備安裝；試驗(yàn)；調(diào)試至設(shè)備送電運(yùn)行，工期24個(gè)月。

結(jié)算方式如下：一是設(shè)計(jì)施工圖完成，經(jīng)各方會(huì)審?fù)ㄟ^(guò)并開(kāi)具發(fā)票后，支付勘察設(shè)計(jì)總價(jià)款的100%；二是成套設(shè)備，在合同簽訂后預(yù)付40%，設(shè)備運(yùn)抵現(xiàn)場(chǎng)驗(yàn)收合格后付至總價(jià)款的80%，竣工驗(yàn)收合格并開(kāi)具發(fā)票后付至總價(jià)款的95%，留5%質(zhì)保金；三是設(shè)計(jì)施工圖會(huì)審?fù)ㄟ^(guò)，工程設(shè)備運(yùn)抵現(xiàn)場(chǎng)并驗(yàn)收合格后，預(yù)付施工建設(shè)總價(jià)款的60%，竣工驗(yàn)收合格并開(kāi)具發(fā)票后，付至施工建設(shè)總價(jià)款的95%，留5%質(zhì)保金[3]；四是質(zhì)保期為整個(gè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后2年，期滿支付質(zhì)保金。

施工進(jìn)度如下：該EPC項(xiàng)目于2021年1月簽訂合同并開(kāi)工實(shí)施，施工圖紙于2月完成，3月經(jīng)會(huì)審?fù)ㄟ^(guò)；成套設(shè)備于2021年5月運(yùn)抵現(xiàn)場(chǎng)，6月經(jīng)甲公司驗(yàn)收合格；施工建設(shè)階段于2021年12月完成30%，2022年全部完工，并于12月竣工驗(yàn)收合格。EPC項(xiàng)目總預(yù)算如表1所示。

為簡(jiǎn)化計(jì)算，以下新、舊收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算結(jié)果以全年進(jìn)行對(duì)比。質(zhì)保期內(nèi)發(fā)生質(zhì)保費(fèi)用的可能性極小，無(wú)須考慮未來(lái)質(zhì)保費(fèi)支出。

2.2?舊收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)

舊收入準(zhǔn)則下X公司依據(jù)完工百分比法核算工程收入，具體按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例計(jì)算工程收入，核算數(shù)據(jù)見(jiàn)表2。

2.3?2021年收入、成本確認(rèn)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本?????9470.79萬(wàn)元

貸：工程施工—人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用??????費(fèi)等9470.79萬(wàn)元

借：預(yù)收賬款11859.05萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入11859.05萬(wàn)元

2.4?2022年收入、成本確認(rèn)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本?????4398.76?萬(wàn)元

貸：工程施工—人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用??????費(fèi)等4398.76?萬(wàn)元

借：預(yù)收賬款5509.21萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5509.21萬(wàn)元

收款、增值稅（略）

3?新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)

通過(guò)“五步法”模型進(jìn)行判斷，識(shí)別合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，滿足收入確認(rèn)的前提條件。識(shí)別合同有四項(xiàng)履約義務(wù)，分別是勘察設(shè)計(jì)，工程設(shè)備銷售，建筑施工，設(shè)備安裝、試驗(yàn)、調(diào)試服務(wù)。

該EPC項(xiàng)目在甲公司生產(chǎn)基地內(nèi)施工，甲公司能控制履約過(guò)程中在建的商品；施工圖及成套設(shè)備根據(jù)甲公司需求設(shè)計(jì)并采購(gòu)，具有不可替代性，X公司有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

該EPC項(xiàng)目采用在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，X公司根據(jù)以往習(xí)慣做法采用投入法核算工程收入，竣工驗(yàn)收合格為控制權(quán)移交時(shí)點(diǎn)[4]。

勘察設(shè)計(jì)之后，成套設(shè)備價(jià)格合同已約定，無(wú)須分?jǐn)偅琗公司在類似環(huán)境下向其他客戶單獨(dú)提供設(shè)備安裝、試驗(yàn)、調(diào)試服務(wù)的售價(jià)為400萬(wàn)元，考慮本企業(yè)的成本和毛利情況確定建筑施工售價(jià)為7600萬(wàn)元。核算數(shù)據(jù)見(jiàn)表3。

通過(guò)對(duì)比在執(zhí)行新、舊收入準(zhǔn)則對(duì)該EPC項(xiàng)目核算結(jié)果可以看出，2021年至2024年的各項(xiàng)數(shù)據(jù)變化，具體影響如下。

執(zhí)行舊收入準(zhǔn)則核算時(shí)，X公司將該EPC項(xiàng)目作為一項(xiàng)履約義務(wù)，根據(jù)完工百分比法計(jì)算得出，2021年完工比例為68.28%，據(jù)此計(jì)算收入為11859.05萬(wàn)元；2022年完工比例為31.72%，據(jù)此計(jì)算收入為5509.21萬(wàn)元[5]。

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則核算時(shí)，X公司將該EPC項(xiàng)目作為四項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格和履約進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入。履約義務(wù)見(jiàn)表4。

根據(jù)合同約定，質(zhì)保金為移交控制權(quán)后2年支付?？梢岳斫鉃閄公司為甲公司提供了一筆為期2年的貸款，存在重大融資成分。X公司依據(jù)習(xí)慣做法，結(jié)合銀行同期貸款利率，并調(diào)查了甲公司信用狀況，計(jì)算得出該項(xiàng)目折現(xiàn)率為5%。依據(jù)5%折現(xiàn)率計(jì)算出工程設(shè)備和施工建設(shè)尾款在2022年12月的現(xiàn)值分別為453.50萬(wàn)元和362.80萬(wàn)元，交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。具體核算步驟如下。

第一步：完成勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)。

借：應(yīng)收賬款?????????1250萬(wàn)元

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算1179.25萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額70.75萬(wàn)元

借：銀行存款?????????1250萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款1250萬(wàn)元

第二步：收到工程設(shè)備預(yù)付款。

第一筆：

借：銀行存款?????????4000萬(wàn)元

貸：合同負(fù)債4000萬(wàn)元

第二筆：

借：銀行存款?????????4000萬(wàn)元

貸：合同負(fù)債4000萬(wàn)元

第三步：完成工程設(shè)備銷售業(yè)務(wù)。

借：應(yīng)收賬款?????????1500萬(wàn)元

借：合同負(fù)債8000萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款500萬(wàn)元

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算?8803.06萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額1150.44萬(wàn)元

貸：未確認(rèn)融資收益46.50萬(wàn)元

第四步：收到項(xiàng)目施工60%預(yù)付款。

借：銀行存款?????????4800萬(wàn)元

貸：合同負(fù)債4800萬(wàn)元

第五步：項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格。

借：應(yīng)收賬款?????????2800萬(wàn)元

借：合同負(fù)債4800萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款400萬(wàn)元

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算?7302.25萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額660.55萬(wàn)元

貸：未確認(rèn)融資收益37.20萬(wàn)元

后續(xù)業(yè)務(wù)（略）

第六步：確認(rèn)2021年收入、成本。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本??????9470.79萬(wàn)元

貸：合同履約成本-人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械??????使用費(fèi)等??????9470.79萬(wàn)元

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)??12074.05萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12074.05萬(wàn)元

第七步：確認(rèn)2022年收入、成本。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本??????4398.76萬(wàn)元

貸：合同履約成本-人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械??????使用費(fèi)等4398.76萬(wàn)元

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)5210.51萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5210.51萬(wàn)元

第八步：重大融資成分處理。

2023年：

借：未確認(rèn)融資收益?????40.82萬(wàn)元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用40.82萬(wàn)元

2024年：

借：未確認(rèn)融資收益?????42.88萬(wàn)元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用42.88萬(wàn)元

4?結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施勢(shì)必會(huì)對(duì)各行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，需要會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)素養(yǎng)，要求財(cái)務(wù)人員必須有終身學(xué)習(xí)意識(shí)，不斷提高專業(yè)素養(yǎng)提升職業(yè)判斷力。

由于文章篇幅有限，僅以建筑行業(yè)為切入點(diǎn)，論文的研究不能完全詳盡收入新準(zhǔn)則的全部?jī)?nèi)容，希望更多學(xué)者進(jìn)行深入研究。

參考文獻(xiàn)：

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[2]劉勝.施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的探討[J].生產(chǎn)力研究，2012（5）：244-245.

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［作者簡(jiǎn)介］潘映峰（1981—），男，漢族，湖北黃石人，會(huì)計(jì)師，研究方向：建筑施工。