王嵩

摘 要：近年來，全面預(yù)算管理在各行業(yè)領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用。然而，部分企業(yè)在全面預(yù)算管理過程中存在預(yù)算松弛問題，導(dǎo)致全面預(yù)算管理實(shí)施效果不佳。本文從全面預(yù)算管理系統(tǒng)內(nèi)部因素、全面預(yù)算管理系統(tǒng)外部因素、個(gè)體因素三個(gè)方面入手，分析了企業(yè)在全面預(yù)算管理過程中發(fā)生預(yù)算松弛行為的原因，闡述了預(yù)算松弛行為在預(yù)算編制階段和預(yù)算執(zhí)行階段的具體表現(xiàn)，并提出了科學(xué)可行的控制策略，旨在幫助企業(yè)避免發(fā)生預(yù)算松弛行為，充分發(fā)揮全面預(yù)算管理的效用，從而提高經(jīng)營效益，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：預(yù)算松弛；全面預(yù)算管理；預(yù)算參與；信息不對稱

全面預(yù)算管理作為現(xiàn)代企業(yè)不可或缺的重要管理工具，已經(jīng)受到社會(huì)各界的廣泛重視。近年來，我國企業(yè)也逐漸認(rèn)識到全面預(yù)算管理在預(yù)測和籌劃未來經(jīng)營活動(dòng)、提高資源配置效率、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)等方面的重要作用。然而，全面預(yù)算管理在推廣與應(yīng)用過程中，存在一些急需解決的問題，其中包括預(yù)算松弛問題。這不僅會(huì)導(dǎo)致全面預(yù)算管理實(shí)施效果大打折扣，還會(huì)對企業(yè)經(jīng)營管理造成不良影響。[1]

一、預(yù)算松弛概述

（一）預(yù)算松弛行為的定義

目前，學(xué)術(shù)界對預(yù)算松弛行為的研究較多，不同學(xué)者對預(yù)算松弛行為的定義也存在差異。

在國外的研究中，最具綜合性和代表性的預(yù)算松弛行為定義如下：在完成某項(xiàng)預(yù)算任務(wù)時(shí)，預(yù)算執(zhí)行者故意低估收入或產(chǎn)能、高估成本或資源的行為。該定義既表明了預(yù)算松弛行為發(fā)生的時(shí)間，也指出了預(yù)算松弛行為的主體。顯而易見，預(yù)算松弛行為是一種主觀故意行為。

國內(nèi)對預(yù)算松弛行為的研究起步較晚，相關(guān)研究成果較少。目前主要存在以下觀點(diǎn)：廣義的預(yù)算松弛行為可能會(huì)發(fā)生在預(yù)算編制階段或預(yù)算執(zhí)行階段；狹義的預(yù)算松弛行為僅發(fā)生在預(yù)算編制階段。

本文主要研究廣義的預(yù)算松弛行為，即相關(guān)人員在預(yù)算編制過程中故意設(shè)定寬松的預(yù)算目標(biāo)或提供寬松的預(yù)算信息，并在預(yù)算執(zhí)行階段有意識地控制當(dāng)前收入或成本。

（二）預(yù)算松弛行為的表現(xiàn)

全面預(yù)算管理包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考核三個(gè)階段。預(yù)算松弛行為往往發(fā)生在預(yù)算編制階段和預(yù)算執(zhí)行階段。

在預(yù)算編制階段，預(yù)算松弛行為主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一方面，預(yù)算目標(biāo)制定者（企業(yè)管理層）最終確定的預(yù)算目標(biāo)水平與最優(yōu)預(yù)算目標(biāo)水平之間存在一定偏差；另一方面，預(yù)算信息提供者（部門員工）提供的預(yù)算信息與實(shí)際情況不一致。

在預(yù)算執(zhí)行階段，預(yù)算松弛行為主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一方面，在成本預(yù)算執(zhí)行過程中，執(zhí)行者可能會(huì)將本應(yīng)計(jì)入下期的成本提前列入本期成本項(xiàng)目，以緩解成本壓力，達(dá)到預(yù)算目標(biāo)；另一方面，在銷售預(yù)算執(zhí)行過程中，執(zhí)行者在完成本期銷售預(yù)算任務(wù)后，故意將部分銷售訂單推遲到下期簽訂，以便下期能夠輕松達(dá)成預(yù)算目標(biāo)。

雖然企業(yè)可以通過實(shí)施這些預(yù)算松弛行為來完成預(yù)算目標(biāo)，但是從長遠(yuǎn)角度來看，這不利于企業(yè)有效控制成本，無法提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，阻礙了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

二、企業(yè)預(yù)算松弛行為的成因

在全面預(yù)算管理過程中，企業(yè)管理者為了激勵(lì)員工更好地完成預(yù)算目標(biāo)，往往將預(yù)算完成情況與員工的薪酬和晉升掛鉤。在這種情況下，預(yù)算參與者傾向于制定寬松的預(yù)算目標(biāo)，從而導(dǎo)致預(yù)算結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)偏差較大。此外，部分企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，股東與管理者之間存在信息不對稱，并且股東利益與管理者利益不一致，進(jìn)一步提高了預(yù)算松弛行為的發(fā)生概率。

基于此，筆者從全面預(yù)算管理系統(tǒng)內(nèi)部因素、全面預(yù)算管理系統(tǒng)外部因素、個(gè)體因素三個(gè)方面深入分析了全面預(yù)算管理過程中發(fā)生預(yù)算松弛行為的原因。

（一）全面預(yù)算管理系統(tǒng)內(nèi)部因素

1.預(yù)算參與

預(yù)算編制方式包括強(qiáng)加型預(yù)算和參與型預(yù)算兩種，預(yù)算編制方式不同，預(yù)算編制過程中預(yù)算松弛行為發(fā)生的概率也不同。

強(qiáng)加型預(yù)算采用的是自上而下的編制方法，企業(yè)管理層通常直接根據(jù)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)制訂預(yù)算方案，并將其逐級下達(dá)、分解落實(shí)到各級管理部門和員工。這種預(yù)算編制方式不考慮下級部門意見，具有預(yù)算目標(biāo)易實(shí)現(xiàn)、預(yù)算編制更高效的優(yōu)點(diǎn)，預(yù)算松弛行為發(fā)生的概率較小。

參與型預(yù)算采用的是自下而上的編制方法，鼓勵(lì)各部門管理人員積極參與預(yù)算編制。因此，部分中低層管理人員可能會(huì)在預(yù)算編制過程中故意制造預(yù)算松弛，以達(dá)到考核合格的目的。

2.預(yù)算公平

預(yù)算公平包括預(yù)算程序公平、預(yù)算互動(dòng)公平、預(yù)算目標(biāo)公平。其中，預(yù)算程序公平是指在預(yù)算管理過程中，高層管理人員根據(jù)企業(yè)明確規(guī)定的預(yù)算管理制度指導(dǎo)各項(xiàng)工作，上下級間的責(zé)任和權(quán)力界限清晰。預(yù)算程序公平強(qiáng)調(diào)預(yù)算編制程序合理，員工權(quán)利和義務(wù)平等。預(yù)算互動(dòng)公平是指在預(yù)算管理過程中，中低層管理人員在與高層管理人員互動(dòng)過程中能夠切實(shí)感受到公平，從而確保雙方之間溝通順暢。預(yù)算程序公平和預(yù)算互動(dòng)公平能夠在一定程度上提高員工對管理層的信任度及對公司的忠誠度，降低預(yù)算松弛行為發(fā)生的概率。[2]因此，預(yù)算公平對預(yù)算松弛行為具有直接影響，如果企業(yè)不能保證預(yù)算公平，那么在預(yù)算執(zhí)行過程中可能會(huì)發(fā)生預(yù)算松弛行為。[3]

3.預(yù)算目標(biāo)

在制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，企業(yè)應(yīng)關(guān)注預(yù)算目標(biāo)的清晰度及難度。其中，預(yù)算目標(biāo)清晰度是指企業(yè)管理者能用專業(yè)術(shù)語清楚表述預(yù)算目標(biāo)，且預(yù)算執(zhí)行者可以準(zhǔn)確理解、掌握并實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)。清晰度高的預(yù)算目標(biāo)有助于減少信息不對稱，使預(yù)算執(zhí)行者能夠明確自己的工作任務(wù)，降低工作盲目性。反之，如果預(yù)算目標(biāo)不清晰，那么即使預(yù)算執(zhí)行者具備相應(yīng)的知識和技能，也有可能因模棱兩可的工作任務(wù)而低估自身能力，高估完成預(yù)算目標(biāo)的難度。在這種情況下，預(yù)算執(zhí)行者為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，減輕工作壓力，可能會(huì)存在預(yù)算松弛現(xiàn)象。

（二）全面預(yù)算管理系統(tǒng)外部因素

在編制預(yù)算時(shí)，企業(yè)管理層需要綜合考慮企業(yè)過去的生產(chǎn)情況和未來的發(fā)展?fàn)顩r。由于市場環(huán)境不斷變化，企業(yè)未來的發(fā)展?fàn)顩r具有不確定性。企業(yè)管理層在編制預(yù)算時(shí)通常無法全面預(yù)測和評估企業(yè)未來的運(yùn)營情況。因此，為了規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理層很有可能在編制預(yù)算時(shí)留出緩沖空間，采取寬松的預(yù)算策略，以降低外部不確定因素帶來的負(fù)面影響。

（三）個(gè)體因素

1.個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好

個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好可分為風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)追求和風(fēng)險(xiǎn)中立三種類型。企業(yè)管理層的個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好直接影響著企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定。傾向于回避風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)管理層往往會(huì)制定低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展戰(zhàn)略，這種戰(zhàn)略具有低成本、專業(yè)化、穩(wěn)健發(fā)展等特點(diǎn)。而傾向于追求風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)管理層往往會(huì)制定高風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展戰(zhàn)略，這種戰(zhàn)略具有差異化、多元化、向外擴(kuò)張等特點(diǎn)。與低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展戰(zhàn)略相比，高風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展戰(zhàn)略會(huì)使企業(yè)更容易受到不確定的外部環(huán)境的影響。因此，制定高風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的企業(yè)管理層往往會(huì)預(yù)留更大的預(yù)算空間，以降低潛在風(fēng)險(xiǎn)。

2.個(gè)人利益

一般而言，企業(yè)高層管理人員往往會(huì)更關(guān)注企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展與戰(zhàn)略目標(biāo)，而中低層管理人員和員工更了解企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營情況。因此，中低層管理人員和員工可能會(huì)為了維護(hù)個(gè)人利益，在預(yù)算編制和執(zhí)行過程中做出預(yù)算松弛行為。同時(shí)，企業(yè)通常會(huì)針對預(yù)算的執(zhí)行和完成情況進(jìn)行考核，而考核直接關(guān)系著個(gè)人薪酬、職位晉升等。在這種情況下，中低層管理人員和員工可能會(huì)在預(yù)算編制過程中制造預(yù)算松弛，使預(yù)算目標(biāo)更容易完成。[4]

三、預(yù)算松弛行為控制策略

（一）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督

針對預(yù)算松弛行為，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)保持獨(dú)立性，以客觀、公正的態(tài)度參與全面預(yù)算管理全過程，有效監(jiān)督和審查預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行階段的預(yù)算松弛現(xiàn)象。

在預(yù)算編制階段，企業(yè)應(yīng)制定嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲制度，要求業(yè)務(wù)部門提供客觀真實(shí)的預(yù)算數(shù)據(jù)，并督促內(nèi)部審計(jì)部門嚴(yán)格審查這些預(yù)算數(shù)據(jù)，從而提高預(yù)算的準(zhǔn)確性，避免發(fā)生預(yù)算松弛行為。

在預(yù)算執(zhí)行階段，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)重點(diǎn)監(jiān)督和審查收入、費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間，防止預(yù)算執(zhí)行者做出提前確認(rèn)成本費(fèi)用、推遲確認(rèn)收入時(shí)間等預(yù)算松弛行為。此外，內(nèi)部審計(jì)部門在審查生產(chǎn)線或者生產(chǎn)車間上一年度預(yù)算執(zhí)行情況時(shí)，不僅要問責(zé)預(yù)算完成率低或者未完成預(yù)算目標(biāo)的部門，也要審查預(yù)算完成率過高的部門，避免發(fā)生預(yù)算松弛行為。

（二）減少信息不對稱

信息不對稱和不完整為預(yù)算松弛行為的發(fā)生提供了客觀條件。[5]當(dāng)預(yù)算執(zhí)行人員掌握了比上級管理人員更加充足、完整的信息時(shí)，他們可能會(huì)憑借信息優(yōu)勢，在找出可以隱瞞或者虛報(bào)的空間，從而導(dǎo)致預(yù)算松弛行為的發(fā)生。因此，企業(yè)在預(yù)算編制過程中，可以應(yīng)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新興技術(shù)，提高預(yù)算數(shù)據(jù)的時(shí)效性和準(zhǔn)確性，暢通信息共享渠道，優(yōu)化預(yù)算編制流程，監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程，避免發(fā)生預(yù)算松弛行為。[6]

（三）采用科學(xué)的預(yù)算編制方法

傳統(tǒng)的預(yù)算編制方法是增量預(yù)算法，預(yù)算編制人員會(huì)根據(jù)上期成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，并結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)情況和全面預(yù)算管理需求，調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的預(yù)算。然而，預(yù)算松弛行為的出現(xiàn)會(huì)導(dǎo)致上期數(shù)據(jù)不真實(shí)、不可靠，如果企業(yè)仍將上期數(shù)據(jù)作為預(yù)算編制依據(jù)，就會(huì)導(dǎo)致預(yù)算松弛。因此，企業(yè)管理層有必要采用更加科學(xué)、合理的預(yù)算編制方法，如在整體或者部分項(xiàng)目上采用零基預(yù)算和彈性預(yù)算方式，以防止預(yù)算松弛行為的發(fā)生。

（四）加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)

企業(yè)文化是企業(yè)生存發(fā)展的動(dòng)力和源泉。企業(yè)應(yīng)積極建設(shè)并大力弘揚(yáng)優(yōu)秀、獨(dú)特的企業(yè)文化，增強(qiáng)員工的使命感和歸屬感；加強(qiáng)職業(yè)道德教育培訓(xùn)，提高員工的職業(yè)素養(yǎng)。同時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)引導(dǎo)全體員工樹立全面預(yù)算管理意識，幫助員工認(rèn)識到全面預(yù)算管理的重要性，使員工從主觀上認(rèn)同、心理上接受全面預(yù)算管理，并重視全面預(yù)算管理。

四、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)在開展全面預(yù)算管理時(shí)，不能忽視預(yù)算松弛行為帶來的消極影響，而應(yīng)結(jié)合自身發(fā)展階段和發(fā)展?fàn)顩r，深入分析內(nèi)部出現(xiàn)的預(yù)算松弛現(xiàn)象，并通過加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、減少信息不對稱、采用科學(xué)的預(yù)算編制方法、加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)等策略，有效控制預(yù)算松弛行為，促進(jìn)自身實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1] 沈青青.基于塹壕效應(yīng)的預(yù)算松弛生成機(jī)理及其經(jīng)濟(jì)后果研究[D].重慶：重慶理工大學(xué)，2017.

[2] 庹尚新.基于預(yù)算目標(biāo)特點(diǎn)的預(yù)算松弛治理研究——以LF集團(tuán)為例[D].重慶：重慶理工大學(xué)，2017.

[3] 高嚴(yán)，瓦爾斯江·阿布力孜.基于程序公平及互動(dòng)公平的預(yù)算松弛實(shí)證分析[J].江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（06）：34-42.

[4] 黃同鶴，謝志華.預(yù)算松弛的成因、影響及其規(guī)避[J].會(huì)計(jì)之友，2014（10）：9-16.

[5] 許媛芳，李定清，伍婷婷.企業(yè)預(yù)算松弛的動(dòng)因及治理方案探析[J].會(huì)計(jì)之友，2013（10）：48-49.

[6] 朱秀梅.大數(shù)據(jù)、云會(huì)計(jì)下的企業(yè)全面預(yù)算管理研究[J].會(huì)計(jì)之友，2018（08）：96-99.

（作者單位：中交海洋投資控股有限公司）