摘" "要：基于2009—2020年滬深A(yù)股上市企業(yè)數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)企業(yè)數(shù)字化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。結(jié)果顯示，數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)具有更高的審計(jì)質(zhì)量，且數(shù)字化水平與審計(jì)質(zhì)量之間呈倒U型關(guān)系。內(nèi)部控制質(zhì)量在數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系中起中介作用，即較高的數(shù)字化程度有助于提升企業(yè)的內(nèi)部控制水平，進(jìn)而提升企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。此外，數(shù)字化對(duì)企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的影響在市場(chǎng)化程度較低的地區(qū)、國(guó)有企業(yè)和大規(guī)模企業(yè)中更為顯著。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；數(shù)字化；審計(jì)質(zhì)量；內(nèi)部控制

中圖分類(lèi)號(hào)：F27；F239" " " "文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A" " " 文章編號(hào)：1673-291X（2024）24-0106-05

一、研究的背景及意義

高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)是維護(hù)資本市場(chǎng)秩序和加強(qiáng)公司治理外部監(jiān)管機(jī)制的關(guān)鍵。審計(jì)質(zhì)量體現(xiàn)在審計(jì)師按照公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行工作，確保所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)披露準(zhǔn)確無(wú)誤，符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，并且不受重大錯(cuò)誤或欺詐行為的影響[1]。近年來(lái)，不確定性因素的交織加劇了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗案例頻發(fā)，引起業(yè)界的廣泛關(guān)注，提升審計(jì)質(zhì)量成為審計(jì)領(lǐng)域研究的核心議題。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型改變了企業(yè)的治理環(huán)境，進(jìn)而影響了審計(jì)環(huán)境和審計(jì)質(zhì)量。企業(yè)利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)，生成豐富、高可視化的信息，拓寬審計(jì)信息獲取渠道，降低信息搜尋成本，提升審計(jì)效率，增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息透明度，為審計(jì)質(zhì)量提升打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

本研究基于2009—2020年滬深A(yù)股上市企業(yè)數(shù)據(jù)，深入分析企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，具有實(shí)踐意義和理論意義。實(shí)踐上，數(shù)字化轉(zhuǎn)型是實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要目標(biāo)，在國(guó)內(nèi)外雙循環(huán)新發(fā)展格局下尤為關(guān)鍵。研究為企業(yè)制定數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略提供了實(shí)證支持。理論上，現(xiàn)有文獻(xiàn)多關(guān)注數(shù)字技術(shù)對(duì)審計(jì)工作的直接影響[2]，以及互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式、大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響[3]。然而，關(guān)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究較少。本研究聚焦于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，分析內(nèi)部控制的中介效應(yīng)，拓展了數(shù)字化轉(zhuǎn)型研究的邊界，為審計(jì)質(zhì)量影響因素研究提供了新的視角和理論支持。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)質(zhì)量

數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)優(yōu)化企業(yè)運(yùn)營(yíng)和減少信息不對(duì)稱(chēng)，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提升審計(jì)質(zhì)量創(chuàng)造了條件。公司利用數(shù)字技術(shù)實(shí)時(shí)跟蹤生產(chǎn)效率、存貨與固定資產(chǎn)變化等，豐富了會(huì)計(jì)信息的層次性和及時(shí)性[4]。智能技術(shù)能處理非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)，有效識(shí)別異常問(wèn)題，并高效完成工作底稿的傳遞等任務(wù)，增強(qiáng)了審計(jì)工作的規(guī)范性和專(zhuān)業(yè)性，為審計(jì)質(zhì)量的全面提升提供了支持[5]。數(shù)字化審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)審計(jì)師在數(shù)字化市場(chǎng)領(lǐng)域能帶來(lái)更優(yōu)的審計(jì)質(zhì)量[6]，審計(jì)師運(yùn)用高效的數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)后，能將更多精力聚焦于深入探尋舞弊行為的線索、細(xì)致檢查可能存在的重大錯(cuò)報(bào)等復(fù)雜且關(guān)鍵的工作環(huán)節(jié)。這一轉(zhuǎn)變有助于審計(jì)師形成更為精確、深入的審計(jì)意見(jiàn)，有效降低審計(jì)結(jié)論錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)工作的整體質(zhì)量[7]。

然而，企業(yè)實(shí)施新型數(shù)字技術(shù)或互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式時(shí)，伴隨著更高的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)[8]，導(dǎo)致確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等環(huán)節(jié)存在顯著的不確定性[9]，增加了審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可能抑制審計(jì)質(zhì)量的提升。不恰當(dāng)運(yùn)用數(shù)字技術(shù)可能引入新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，挑戰(zhàn)審計(jì)工作的有效性和準(zhǔn)確性[10]。楊德明等實(shí)證研究得出，上市公司運(yùn)用大數(shù)據(jù)與區(qū)塊鏈技術(shù)面臨更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[3]。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量

建立健全內(nèi)部控制體系、確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠，對(duì)提升審計(jì)有效性和審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要[11]。企業(yè)治理情況是審計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的重要考量因素，內(nèi)部控制水平是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試的核心關(guān)注點(diǎn)。內(nèi)部環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制的基石，涵蓋治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策和企業(yè)文化等，這些對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理和審計(jì)師審計(jì)決策都至關(guān)重要。企業(yè)治理通過(guò)聘任、收費(fèi)決策、意見(jiàn)交流等影響審計(jì)師決策；獨(dú)立董事會(huì)有助于審計(jì)師保持客觀獨(dú)立，抵御管理層不當(dāng)壓力，確保審計(jì)公正準(zhǔn)確；管理層操控審計(jì)師聘任與薪酬可能影響審計(jì)質(zhì)量[12]。

內(nèi)部控制環(huán)境影響企業(yè)內(nèi)控意識(shí)和信息生成傳導(dǎo)。在我國(guó)審計(jì)質(zhì)量環(huán)境下，內(nèi)部控制對(duì)提高企業(yè)治理效率有積極作用[13]。高質(zhì)量的內(nèi)部控制機(jī)制有助于公司理解政策初衷，為審計(jì)師工作提供便利[14]。

三、理論分析與研究假設(shè)

審計(jì)質(zhì)量是衡量審計(jì)工作成效的重要標(biāo)準(zhǔn)，受審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體和審計(jì)客體等因素的影響。企業(yè)數(shù)字化使公司內(nèi)部人員能通過(guò)更多渠道獲取更豐富、有效的數(shù)據(jù)[11]，審計(jì)師把得到的數(shù)據(jù)相互佐證，有助于發(fā)現(xiàn)虛假、錯(cuò)誤信息，提高會(huì)計(jì)信息透明度和質(zhì)量。數(shù)字技術(shù)提升信息流通與傳播速度，緩解信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，提高信息流通效率和準(zhǔn)確性，為決策提供堅(jiān)實(shí)數(shù)據(jù)支持。因此，數(shù)字化處理的數(shù)據(jù)能更好地服務(wù)于審計(jì)活動(dòng)，改善審計(jì)質(zhì)量。據(jù)此，提出研究假設(shè)1：

H1：與未實(shí)施數(shù)字化的企業(yè)相比，數(shù)字化企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量更高。

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型改變?cè)袠I(yè)務(wù)流程和制度[3]。適度數(shù)字化對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生正向影響，但過(guò)度數(shù)字化可能使審計(jì)環(huán)境和企業(yè)系統(tǒng)復(fù)雜化，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)向影響。數(shù)字化程度過(guò)高，系統(tǒng)復(fù)雜性提升，為舞弊行為創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，增大審計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)難度，降低審計(jì)質(zhì)量。企業(yè)數(shù)字化進(jìn)程受邊際效用遞減規(guī)律影響，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響可能呈現(xiàn)非線性特征。據(jù)此，提出研究假設(shè)2：

H2：企業(yè)數(shù)字化程度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響呈倒U型關(guān)系，適度數(shù)字化提升審計(jì)質(zhì)量，過(guò)度數(shù)字化降低審計(jì)質(zhì)量。

高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制通過(guò)約束機(jī)制規(guī)范業(yè)務(wù)流程和操作行為，降低信息不對(duì)稱(chēng)和代理成本，保障信息披露真實(shí)、可靠、合規(guī)，降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量[13]。據(jù)此，提出研究假設(shè)3：

H3：內(nèi)部控制在企業(yè)數(shù)字化程度與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系中起中介作用。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

本研究選取2009—2020年間的滬深A(yù)股上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本，并刪除了ST類(lèi)企業(yè)、金融類(lèi)企業(yè)、主要變量存在缺失的樣本，最終獲得了28 528個(gè)有效觀測(cè)值。此外，本研究對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行了1%的Winsorize處理。企業(yè)數(shù)字化變量從CNRDS數(shù)據(jù)庫(kù)中獲取，內(nèi)部控制水平變量數(shù)據(jù)來(lái)自迪博數(shù)據(jù)庫(kù)，其余變量均通過(guò)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)獲取。

（二）變量設(shè)計(jì)

本研究采用的主要變量的定義如表1所示。

（三）模型構(gòu)建

1.回歸模型

根據(jù)前文對(duì)于相關(guān)文獻(xiàn)理論部分的整理、歸納與分析，本研究構(gòu)建了模型（1）驗(yàn)證是否企業(yè)數(shù)字化（Dig）與審計(jì)質(zhì)量（Emcc）之間的關(guān)系，即檢驗(yàn)研究假設(shè)H1是否成立。

Emcc=α0+α1Dig+α2∑Controls+∑Year+∑Industry+ε

（1）

在此基礎(chǔ)上，引入數(shù)字化變量的二次項(xiàng)，構(gòu)建模型（2）檢驗(yàn)企業(yè)數(shù)字化程度（Deg）與審計(jì)質(zhì)量（Emcc）之間是否存在倒U型關(guān)系，即檢驗(yàn)研究假設(shè)H2是否成立。

Emcc=α0+α1Deg+α2Deg2+α3∑Controls+∑Year+∑Industry+ε（2）

2.中介效應(yīng)回歸模型

數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制，顯著提升了企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。本研究利用逐步回歸法，進(jìn)行中介效應(yīng)檢驗(yàn)，構(gòu)建了模型（3）和（4），以檢驗(yàn)研究假設(shè)H3是否成立。

IC=β0+β1Deg+β2Controls+ε（3）

Emcc=γ0+γ1Deg+γ2Deg2+γ3IC+γ4Controls+ε（4）

模型（1）-（4）中，Emcc是審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)，Dig和Deg分別是企業(yè)是否數(shù)字化與數(shù)字化程度指標(biāo)，IC是內(nèi)部控制指標(biāo)，Controls是控制變量。α0、β0、γ0是常數(shù)項(xiàng)，α1、α2、β1、β2、γ1、γ2、γ3、γ4為各變量待估參數(shù)，ε是隨機(jī)干擾項(xiàng)。

（四）實(shí)證分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

表2顯示，審計(jì)質(zhì)量變量（Emcc）的平均數(shù)為0.071，中位數(shù)為0.048，標(biāo)準(zhǔn)差為0.076，說(shuō)明樣本間存在較大差異。企業(yè)是否數(shù)字化變量（Dig）的平均數(shù)為0.537，中位數(shù)為1，說(shuō)明進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)數(shù)量多于非數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)數(shù)量。企業(yè)數(shù)字化程度變量（Deg）的均值為1.082，中位數(shù)為0.693，標(biāo)準(zhǔn)差為1.306，說(shuō)明樣本間存在較大差異。

2.基準(zhǔn)回歸分析

采用固定效應(yīng)模型對(duì)模型（1）進(jìn)行分析。表3顯示，數(shù)字化變量（Dig）與審計(jì)質(zhì)量變量（Emcc）的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)，證實(shí)了企業(yè)數(shù)字化有助于提升審計(jì)質(zhì)量，驗(yàn)證了H1。進(jìn)一步分析顯示，數(shù)字化程度變量（Deg）與審計(jì)質(zhì)量變量（Emcc）的回歸系數(shù)顯著為負(fù)，而Deg的平方項(xiàng)（Deg2）與Emcc的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正，表明數(shù)字化程度與審計(jì)質(zhì)量之間存在倒U型關(guān)系，即適度數(shù)字化促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提升，而過(guò)度數(shù)字化可能抑制審計(jì)質(zhì)量，這驗(yàn)證了H2。

3.穩(wěn)健性檢驗(yàn)

首先，在基準(zhǔn)回歸模型上加入行業(yè)—年份和省份—年份聯(lián)合固定效應(yīng)，以更全面控制行業(yè)和省份特征，揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)在機(jī)制。其次，將審計(jì)質(zhì)量的衡量從可操控應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（Emcc）替換為審計(jì)收費(fèi)的對(duì)數(shù)（Auf），重新對(duì)模型（1）和模型（2）進(jìn)行回歸分析。此外，為解決遺漏變量和反向因果問(wèn)題，采用兩階段最小二乘法（2SLS），以數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的年度行業(yè)均值（Deg_mean）作為工具變量。回歸結(jié)果①與基準(zhǔn)回歸一致，證實(shí)了研究結(jié)果的穩(wěn)健性。

4.機(jī)制檢驗(yàn)：內(nèi)部控制質(zhì)量的中介效應(yīng)

下頁(yè)表4表明，數(shù)字化轉(zhuǎn)型變量（Dig）和數(shù)字化程度變量（Deg）與內(nèi)部控制質(zhì)量變量（IC）之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，即數(shù)字化能提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量?？刂浦薪樽兞浚↖C）后，Dig和Deg的回歸系數(shù)顯著為負(fù)，而IC顯著為負(fù)，說(shuō)明數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過(guò)優(yōu)化內(nèi)部控制流程和增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制能力，提升內(nèi)部控制質(zhì)量，進(jìn)而積極影響審計(jì)質(zhì)量，驗(yàn)證了H3。

列（4）中，數(shù)字化程度平方項(xiàng)（Deg2）與Deg的回歸系數(shù)顯著為正，進(jìn)一步證實(shí)數(shù)字化程度與企業(yè)審計(jì)質(zhì)量之間存在倒U型關(guān)系。適度的數(shù)字化程度優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制，降低風(fēng)險(xiǎn)，減少可操縱應(yīng)計(jì)盈余，提升審計(jì)質(zhì)量；而過(guò)高的數(shù)字化程度可能使企業(yè)復(fù)雜化，不利于審計(jì)質(zhì)量提高。

五、異質(zhì)性檢驗(yàn)

異質(zhì)性檢驗(yàn)分析了地區(qū)市場(chǎng)化水平、①產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和企業(yè)規(guī)模②對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。結(jié)果顯示，③市場(chǎng)化水平較低地區(qū)的企業(yè)在提升數(shù)字化程度后，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的改善作用更為顯著。國(guó)有企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)質(zhì)量提升效果大于私營(yíng)企業(yè)。大規(guī)模企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型中更能顯著提升審計(jì)質(zhì)量。

六、研究結(jié)論

利用2009—2020年的滬深A(yù)股上市企業(yè)數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)了數(shù)字化對(duì)企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的影響。結(jié)果表明，較非數(shù)字化企業(yè)，進(jìn)行了數(shù)字化的企業(yè)審計(jì)質(zhì)量更高。進(jìn)一步分析企業(yè)數(shù)字化程度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響發(fā)現(xiàn)，二者之間存在倒U型關(guān)系，即適度的數(shù)字化有助于提升企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量，但過(guò)度的數(shù)字化會(huì)抑制企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的提升。并且，內(nèi)部控制質(zhì)量在企業(yè)數(shù)字化程度與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系中存在中介效應(yīng)，即數(shù)字化通過(guò)優(yōu)化和提升企業(yè)的內(nèi)部控制水平，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。異質(zhì)性分析發(fā)現(xiàn)，在市場(chǎng)化程度較低的地區(qū)、國(guó)有企業(yè)以及大規(guī)模企業(yè)中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升作用更加顯著。

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