李　升

[摘 要]全文共分為四個部分，從提出會計信息的失真到真實性，再到治理失真的對策。會計信息的真實性是會計的本質(zhì)屬性，但在現(xiàn)實生活中，會計信息失真現(xiàn)象仍層出不窮。通過從財務(wù)會計制度，監(jiān)督體系以及“人的有限理性”等方面分析了會計信息失真的原因，并提出了相應(yīng)的措施和對策。

[關(guān)鍵詞]會計信息系統(tǒng) 失真 原因 治理對策

一、問題的提出

會計的本質(zhì)是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，從會計的產(chǎn)生和發(fā)展來看，會計一直作為一個信息系統(tǒng)而存在著。“經(jīng)濟愈發(fā)展，會計愈重要”。從宏觀的角度看，會計信息是一種"社會公共產(chǎn)品"，它的價值要通過其發(fā)揮的作用來充分體現(xiàn)。企業(yè)會計信息的質(zhì)量，不僅影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人等群體的經(jīng)濟利益，而且影響到整個國家的經(jīng)濟秩序和社會秩序。隨著我國資本市場迭連出現(xiàn)一系列會計造假事件，以及美國“安然”公司的造假丑聞，人們對會計工作的真實性和有效性產(chǎn)生了更為深重的疑慮，從而引發(fā)了對會計信息的信任危機。雖然近年來財會界乃至整個經(jīng)濟界對會計信息失真的原因和解決辦法從各個層面作了分析研究，并提出了多種相應(yīng)措施，但就總體而言，會計信息失真的狀況尚未從根本上得到遏制，會計工作的正常秩序還有待進一步完善，徹底解決會計信息的真實性問題還有很長一段路要走。筆者結(jié)合實踐和體會，對如何解決會計信息失真問題作些探討。

二、會計信息真實性的理論規(guī)定

會計信息是經(jīng)過加工或者處理后的會計數(shù)據(jù)，是對會計數(shù)據(jù)的解釋。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)1980年5月發(fā)布了第2號“財務(wù)會計概念公告”《會計信息的質(zhì)量特征》，其指出：“對決策有用性應(yīng)作為會計信息最重要的質(zhì)量特征，”同時指出：“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性，信息的相關(guān)性越大，可靠程度越高，越是合乎需要，那就是越于決策有用?！辈⒃诳煽啃灾刑貏e強調(diào)了會計信息的反映真實性，即是指一項計量或敘述，與其所要表達的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合。國際會計準(zhǔn)則委員會(FASC)在1989年7月發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中，將“真實反映”作為“可靠性”質(zhì)量特征的首要內(nèi)容。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在一般原則的第一條中規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。”即會計信息反映真實性的原則。2001年《新企業(yè)會計制度》中將“真實性”作為企業(yè)提供會計信息的首要原則。然而，在過去的10余年，雖然我國在會計準(zhǔn)則和信息披露方面做了大量的工作，但是從銀廣夏到棱光實業(yè)，這一系列給投資者帶來數(shù)億元損失的事件表明，會計信息失真問題仍然沒有得到有效控制。

三、會計信息失真的原因

導(dǎo)致我國會計信息失真的原因主要有以下幾個方面：

（一）制度的不完善為會計信息失真提供了環(huán)境條件。

1．會計制度不完善使會計舞弊有機可乘。會計制度是一個多重的、系統(tǒng)的“博弈”的結(jié)果。理想的會計制度應(yīng)能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方愿意執(zhí)行的有約束力的社會契約，任何人若想通過違反制度來得到好處，則必將付出高昂的代價，而我國會計制度的制定在空間上和時間上都缺乏一個充分博弈的過程。而且，隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展，新的經(jīng)濟現(xiàn)象、經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，舊的會計規(guī)范亟待更新，新的會計規(guī)范尚未完全建立，使得會計準(zhǔn)則制定與會計實踐還存在著一定的“時差”。由于會計制度的不完善，客觀上為會計舞弊提供了空間?！碍偯裨础笔录慕逃?xùn)導(dǎo)致了中國第一個具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的產(chǎn)生，便是典型的例證。

2．審計監(jiān)督制度不足助長了會計信息失真的惡性循環(huán)。目前，我國審計監(jiān)督體系包括政府審計、企業(yè)內(nèi)部審計和社會審計三個層次。政府審計由于編制、人員限制以及職能的轉(zhuǎn)變，監(jiān)督重點由原來審計國有大中型企業(yè)轉(zhuǎn)向主要審計政府宏觀管理部門和國家重點建設(shè)資金，因而對企業(yè)的會計監(jiān)督有所弱化；內(nèi)部審計由于受制于企業(yè)經(jīng)營者，缺乏獨立性，使其對會計監(jiān)督難有成效。近年來，我國社會中介機構(gòu)有了長足的發(fā)展，注冊會計師作為社會審計的主力軍，承擔(dān)的審計任務(wù)愈來愈重，但就目前情況來看，社會審計機構(gòu)的“生命線”獨立性遠未達到市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。比如，一些地方和部門對社會審計機構(gòu)的業(yè)務(wù)進行不正當(dāng)干預(yù)，有的甚至強制、壓制注冊會計師。一些獨立性、原則性差的社會審計機構(gòu)和審計人員見利忘義，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在違反國家財務(wù)會計規(guī)定的行為，不僅不予糾正或披露，反而為其出謀劃策，“瞞天過?！?，不負責(zé)任地出具無保留意見審計報告。上市公司違規(guī)事件如“紅光事件”、“銀廣夏事件”等大都涉及會計師事務(wù)所和注冊會計師審計違規(guī)。此外，現(xiàn)行體制下社會審計委托關(guān)系存在實質(zhì)性缺陷，經(jīng)營管理者是被審計人同時又是審計委托人的雙重身份，決定著審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘、收費等事項，實際成了事務(wù)所的“衣食父母”，從而導(dǎo)致事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位，難于保持其公正性。由于審計監(jiān)督的不足，客觀上助長了會計造假行為猖獗，導(dǎo)致會計信息失真的惡性循環(huán)。

3．法律法規(guī)制度的“軟約束”。主要包括：（1）執(zhí)法不嚴(yán)；（2）執(zhí)法不及時；（3）對資本市場各參與者的法律約束失衡和軟化。

（二）“人的有限理性”是會計信息失真的內(nèi)在動因。

按照西蒙教授的“有限理性”理論來看，我們在現(xiàn)實的理論研究和實際工作中過于重視“結(jié)果理性”，把注意力都集中在利潤、投資報酬率等財務(wù)性評價指標(biāo)上，而較少運用和分析一些相關(guān)的非財務(wù)性評價指標(biāo)；只強調(diào)企業(yè)“最后做的結(jié)果如何”、“是否達到了既定的目標(biāo)”、“于過去和相關(guān)單位比，處于何種水平”等，而不問企業(yè)是通過什么程序或采取哪些過程來達到這種結(jié)果的。只有在發(fā)現(xiàn)考核結(jié)果的指標(biāo)數(shù)據(jù)不真實、會計信息失真的時候，才回過頭來去關(guān)注產(chǎn)生虛假會計信息的過程。如法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，國有企業(yè)的管理層幾乎全由政府直接任命和委派。董事會不是由股東大會選舉產(chǎn)生，意味著其成員可以不向全體股東負責(zé)，不受股東的牽制。同樣，經(jīng)理人員不由董事會在經(jīng)理市場中選聘，而由政府或主管部門任命，意味著他可以不向董事會負責(zé)，不受董事會的牽制。這樣，股東大會、董事會、監(jiān)事會履行職責(zé)不到位、監(jiān)督約束無效力，投資者利益無法得到保障。當(dāng)企業(yè)會計行為的價值取向直接受制于經(jīng)理人員的利益偏好時，會計便不再是為投資者、債權(quán)人等提供企業(yè)正確財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息系統(tǒng)，而是成了經(jīng)理甚至政府或主管部門直接或間接操縱和反映其意圖的工具。于是出現(xiàn)會計舞弊、人為調(diào)節(jié)成本、利潤及合謀進行虛假會計陳述的情況也就不足為怪了。

（三）會計人員素質(zhì)欠佳或失職是會計信息失真長期得不到解決的重要原因之一。

會計部門人員素質(zhì)低、技能層次不高，導(dǎo)致一些企業(yè)會計基礎(chǔ)工作薄弱，會計行為不規(guī)范，如亂用會計科目，隨意改變賬戶對應(yīng)關(guān)系，會計確認(rèn)及計量混亂等。還有一些單位會計只管拿錢報賬、記賬編表，而會計的監(jiān)督管理職能完全喪失，這也是企業(yè)會計信息失真的原因之一。

四、治理會計信息失真的對策

（一）進一步完善會計制度。應(yīng)對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行必要修訂，加緊具體會計準(zhǔn)則的研究和出臺步伐，以盡早形成與國際會計慣例相協(xié)調(diào)并體現(xiàn)中國當(dāng)前市場經(jīng)濟發(fā)展的特點的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。對企業(yè)的會計核算和信息披露進行嚴(yán)格規(guī)范，應(yīng)盡量減少會計準(zhǔn)則中可供選擇的程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍，盡量減少對同類或相似業(yè)務(wù)處理方法的多樣性和可選擇性，明確各種處理方法的場合和彈性區(qū)間：如對不同行業(yè)不同業(yè)務(wù)做出分類的規(guī)定;對不同行業(yè)或不同規(guī)模企業(yè)特有的業(yè)務(wù)做出分類的規(guī)定;某一個企業(yè)只能適用其中的一類情況，從而減少會計人員人為估計判斷的范圍，使其估計判斷也有章可循。同時，也應(yīng)與國際慣例接軌，國際會計準(zhǔn)則委員會將準(zhǔn)則中可供選擇的方法分為“基準(zhǔn)處理”、“允許備選的方案”、“應(yīng)取消的處理方法”三類，同時也對“許可的替代方法”作了嚴(yán)格的限定。還應(yīng)進一步加強會計的社會監(jiān)督和國家監(jiān)督，建立一定的監(jiān)督機制來制止企業(yè)鉆會計政策可選擇性的空子，來預(yù)防會計信息的失真。

（二）建立健全內(nèi)、外部監(jiān)督體系，加強對中介機構(gòu)的外部監(jiān)管

目前我國的會計師事務(wù)所及相關(guān)的中介機構(gòu)普遍存在風(fēng)險意識淡薄、執(zhí)業(yè)工作粗糙等問題，因此，要想保證中介機構(gòu)對上市公司的監(jiān)督質(zhì)量，首先中介機構(gòu)自身要本著對廣大投資者負責(zé)的態(tài)度，不斷提高自己的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；其次，作為中介機構(gòu)的主管部門（如財政部門、證券管理部門、行業(yè)協(xié)會等）要真正擔(dān)負起約束中介機構(gòu)行為的責(zé)任；第三，一旦中介機構(gòu)出現(xiàn)有違職業(yè)道德或失職行為，應(yīng)加大處罰力度。

（三）我們要明確樹立企業(yè)業(yè)績評價實現(xiàn)的目標(biāo)是引導(dǎo)人們?nèi)ジ嗟仃P(guān)注“程序理性”，而不僅僅是“結(jié)果理性”的觀點。在評價企業(yè)時應(yīng)注重過程的合法性、合理性以及科學(xué)性，并在相關(guān)的考核方案設(shè)計和業(yè)績評價指標(biāo)選擇中注重加強對會計信息產(chǎn)生全過程的考核。積極探索、構(gòu)建一個以“程序理性”目標(biāo)為起點、適當(dāng)考慮“結(jié)果理性”特征的、科學(xué)合理的企業(yè)業(yè)績評價體系以引導(dǎo)會計工作的運行，防止盲目追求“結(jié)果理性”的現(xiàn)象，以保證提供真實可靠的會計信息。作為公司來講，一方面要完善公司治理結(jié)構(gòu)。目前，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)中存在制約機制不夠健全的問題，主要表現(xiàn)為“一股獨大”，控股股東與上市公司在人員、資產(chǎn)、財務(wù)方面分離不徹底、上市公司決策權(quán)過多集中于控股股東，致使容易發(fā)生內(nèi)幕交易、操縱股市、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等問題，以及為了自身利益，制造虛假信息，損害中小投資者的利益。因此，要通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，解決“一股獨大”的問題，增強不同持股者之間的相互制衡。同時，建立健全獨立董事制度，增強董事會內(nèi)部的制約機制。另一方面是要完善公司內(nèi)部會計控制體系，對公司的各項經(jīng)濟活動實施嚴(yán)格的控制，規(guī)范公司的財務(wù)行為，以此保證會計信息的真實與完整。

（四）抓好會計基礎(chǔ)工作，加強會計管理，全面提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，實行會計委派制。會計基礎(chǔ)工作包括機構(gòu)設(shè)置和人員配備，會計工作交接、會計核算方法，憑證設(shè)置填制，賬簿、報表設(shè)置記錄，經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理等內(nèi)容，集中精力抓好會計基礎(chǔ)工作是建立正常會計工作秩序，提高會計工作質(zhì)量的有利保證。同時，還要努力提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，重點從以下幾方面入手：完善會計人員從業(yè)資格考試；加強會計人員的繼續(xù)教育制度，更新知識，積累經(jīng)驗；普及會計人員的法律知識，增強他們的法律意識。

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